Премию к празднику или годовую премию за счет чистой прибыли нельзя признать расходом в налоговом учете, поскольку эта выплата не связана с трудовыми показателями (абз. 1 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК, письма Минфина от 08.07.2019 № 03-03-06/1/49986, от 03.07.2019 № 03-03-07/48770, от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30897 и от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42954).

Такие же правила применяются при расчете налога при упрощенке (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК).

Новогодняя премия облагается страховыми взносами, даже если ее сумма не превышает 4000 руб. Это следует из ​статьи 420 НК и подтверждает Минфин (письмо от 25.10.2018 № 03-15-06/76608). Однако сумма страховых взносов признается расходом и для целей налога на прибыль, и для целей упрощенки в общем порядке (письмо Минфина от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27562). 

Смотрите проводки, как отразить премии за счет чистой прибыли в бухучете. Скачайте образцы приказов для выплаты:

• премии к Новому году;
• годовой премии по произвольной форме и по форме Т-11а;
• премии за счет прибыли текущего года.

Когда определяете продолжительность отпуска, исключайте из расчета нерабочие праздничные дни. Пример, как рассчитать отпускные, когда отпуск совпадает с праздниками, смотрите в рекомендации Нужно ли включать в продолжительность отпуска нерабочие праздничные дни.

Отпускные выплатите за три календарных дня до начала отпуска (ст. 136 ТК). При пятидневной рабочей неделе новогодние праздники в 2020 году продлятся до 8 января включительно (см. производственный календарь на 2020 год). Если работник написал заявление на отпуск с 9 января, то выплатить отпускные нужно не позднее последнего рабочего дня декабря. 

Работу в новогодние праздники оплатите не меньше чем в двойном размере или предоставьте отгул (ст. 153 ТК). Конкретный размер выплат зависит от системы оплаты труда, читайте подробнее, как их рассчитать при повременной или сдельной системе, окладе или исходя из суммированного времени. 

Чтобы учесть расходы для целей налога на прибыль или налога при упрощенке, обоснуйте, что выход работников в праздники был обусловлен производственной необходимостью. Причину выхода пропишите в приказе о выходе на работу в праздники: завершение проекта, устранение неполадок и т. д. 

Учесть расходы на праздничное оформление витрин можно, если цель таких украшений – привлечь клиентов. Затраты учтите в составе рекламных расходов при расчете налога на прибыль и единого налога на упрощенке с объектом «доходы минус расходы». Об этом – в подпункте 28 пункта 1, пункте 4 статьи 264, подпункте 20 пункта 1, пункте 2 статьи 346.16 НК.

Подтвердят расходы приказ руководителя и отчет о проведенных мероприятиях. В приказе пропишите цель закупки и планируемый результат. Например, так: для привлечения покупателей и увеличения спроса в период новогодних и рождественских праздников. 

Региональное или местное законодательство может требовать, чтобы предприятия украшали витрины к праздникам. Пример – распоряжение правительства Москвы от 06.12.2006 № 2521-РП. По нему предприятия потребительского рынка и услуг Москвы обязаны украшать витрины к праздникам светодинамическими и декоративными элементами. В этом случае расходы на украшения можно учесть как прочие экономически обоснованные (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК).

Пропишите условия акции в договорах с покупателями или во внутреннем положении. Иначе инспекторы снимут расходы.

Подтверждают это постановления арбитражных судов Московского округа от 22.09.2015 № А40-199817/14, от 28.11.2014 № А40-13473/14, Волго-Вятского округа от 03.03.2016 № А43-14608/2013.

Условия о скидках внесите в договор с покупателями или дополнительное соглашение к нему. Важно указать, за что покупатель получает скидку. Например, если приобретает определенный объем товаров.

Когда снижаете цены в канун праздников для всех покупателей, издайте положение о скидках. Пропишите, на какие товары снижаете цены и на сколько, а также период действия скидок. Конкретизируйте и цель акции – привлечь покупателей и быстрее продать сезонные товары.

Это поможет доказать направленность праздничных акций на получение доходов или другого экономического эффекта (п. 1 ст. 252 НК, письма Минфина от 23.09.2019 № 03-03-06/1/72907, от 30.08.2019 № 03-03-06/1/66950 и от 21.05.2019 № 03-03-06/1/36449).

Затраты на корпоративный праздник нельзя учесть при расчете налога на прибыль и налога на упрощенке. Расходы на отдых сотрудников не учитывают при налогообложении, эти расходы экономически необоснованны. Об этом – в пункте 29 статьи 270 НК.

Расходы на корпоратив компания может отстоять только в суде и при условии, что пригласила на мероприятие деловых партнеров. Тогда расходы на корпоративные мероприятия возможно учесть как представительские. Это нормируемые затраты – 4 процента от расходов на оплату труда. Такой вариант рискованный. В свою защиту обозначьте в документах цель мероприятия.

Например, в приказе о проведении мероприятия укажите, что корпоративный вечер проводите, чтобы:

• подвести итоги работы организации;
• продемонстрировать деловым партнерам достижения компании.

В регламенте вечера предусмотрите время для переговоров и презентаций. На праздник пригласите не только сотрудников, но и представителей других организаций. Зафиксируйте это в отчете о представительских расходах (постановление ФАС Уральского округа от 19.01.2012 № А50-3964/2011).

Полный перечень расходов на оплату труда приведен в статье 255 НК.

Перечисленные в нем выплаты можно сгруппировать по следующим категориям:

• выплаты по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам (сотрудникам, состоящим в штате организации, не состоящим в штате, и т. д.);
• стимулирующие и поощрительные выплаты и надбавки (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и т. д.);
• компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда (надбавки за сверхурочные работы, компенсации за неиспользованный отпуск и т. д.);
• возмещение затрат по уплате процентов по кредитам и займам на приобретение жилья;
• расходы, связанные с содержанием сотрудников (стоимость бесплатно предоставляемого жилья, питания, спецодежды по требованиям законодательства и т. д.);
• отчисления в резервы на предстоящую оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в соответствии со статьей 324.1 НК.

Кроме того, при соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.

Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять таким условиям:

• быть предусмотрены нормами российского законодательства (действующими нормами законодательства бывшего СССР), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК, ст. 423 ТК, письма Минфина от 18.09.2009 № 03-03-06/4/20, от 21.02.2008 № 03-03-06/1/122, ФНС от 23.09.2005 № 02-1-08/195 и от 31.10.2005 № ММ-8-02/326);
• соответствовать критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК (затраты экономически обоснованны, документально подтверждены, направлены на получение дохода).

Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 НК). То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в статье 255 НК, но соответствующие указанным условиям.

В состав расходов на оплату труда включайте выплаты сотрудникам как в денежной, так и в натуральной форме.

Выплаты сотрудникам, перечисленные в статье 270 НК, нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни при каких условиях. К ним, например, относятся:

• вознаграждения помимо тех, которые выплачены по трудовым (коллективным) договорам (п. 21 ст. 270 НК);
• премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК);
• отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 НК);
• материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК). Исключение могут составить выплаты в виде материальной помощи, которые являются элементом системы оплаты. При этом должны соблюдаться определенные условия, а именно: материальная помощь должна быть предусмотрена коллективным договором, связана с выполнением трудовой функции и зависеть от размера оплаты труда. К таким выплатам, например, могут быть отнесены суммы материальной помощи, выплата которых приурочена к очередным отпускам сотрудников. Об этом сказано в письмах Минфина от 15.05.2012 № 03-03-10/47 (адресовано ФНС) и от 11.04.2012 № 03-03-06/1/192.

Некоторые расходы учитываются в составе затрат в пределах норм. К нормируемым расходам на оплату труда относятся:

• расходы на негосударственное пенсионное обеспечение (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК);
• расходы на добровольное страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 НК);
• расходы на личное страхование сотрудников (на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью) (абз. 6 п. 16 ст. 255 НК);
• расходы на возмещение процентов, уплаченных сотрудниками по кредитам и займам на приобретение (строительство) жилья (п. 24.1 ст. 255 НК);
• расходы на оплату путевок для сотрудников и их семей на территории РФ (п. 24.2 ст. 255 НК).

В частности, общая сумма платежей по договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения в совокупности с дополнительными взносами на накопительную часть пенсий не должна превышать 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК).

Определить сумму расходов на оплату труда, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в пределах норм, вы можете самостоятельно. Для этого воспользуйтесь расчетчиком.

Дата признания расходов на оплату труда в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.

Если организация применяет кассовый метод, расходы на оплату труда можно учесть только после их фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК).1

Если организация применяет метод начисления, момент признания расходов на оплату труда зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся.1

Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК).

Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК).

Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включите в расчет налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК).

В части торговых операций зарплата признается косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК). Поэтому учитывайте ее при расчете налога на прибыль в момент начисления.

При соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты организаций по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.

Например, взносы организации по договорам добровольного страхования жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:

• договор страхования заключен с российской страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию;
• договор страхования заключен на срок не менее пяти лет;
• в течение этих пяти лет договор страхования не предусматривает никаких страховых выплат в пользу сотрудников (в т. ч. в виде рент и аннуитетов). Исключение составляют только выплаты в случае смерти сотрудника и (или) причинения вреда его здоровью.

Такой порядок предусмотрен абзацем 3 пункта 16 статьи 255 НК.

Взносы организации на негосударственное пенсионное обеспечение учитывайте в целях налогообложения прибыли, если:

• применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;
• договор предусматривает выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, при этом минимальный период выплат – пять лет.

Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 16 статьи 255 НК.

Пятилетний период отсчитывается с даты, когда появились основания для выплаты пенсии. Условия для наступления срока обычно указывают в договоре с негосударственным пенсионным фондом.

Например, формулировки могут быть такими:

Дата признания материальных расходов в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией. При использовании метода начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК).

Даты признания материальных расходов при использовании метода начисления приведены в таблице. При кассовом методе расходы можно учесть только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК). Даты признания материальных расходов при применении кассового метода приведены в таблице.

Ряд материальных расходов при расчете налога на прибыль признавайте в особом порядке. Так, покупную стоимость сырья и материалов можно списать на расходы только в части, отпущенной в производство и использованной в нем на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК).

Стоимость неамортизируемого имущества включайте (начните включать) в состав расходов только после ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК).

Кроме того, при применении метода начисления часть материальных расходов организация может отнести к прямым (п. 1 ст. 318 НК). В этом случае стоимость материалов учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой они пошли (п. 2 ст. 318 НК).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК).

Приказ о проведении вакцинации и письменные согласия от сотрудников подтвердят, что расходы связаны с деятельностью организации. Укажите в документах основания и сроки проведения вакцинации.

Большинство работодателей проводят вакцинацию сотрудников добровольно. Обязательную вакцинацию проводят для сотрудников, которые заняты в определенных сферах деятельности и входят в группы повышенного риска. Например, это медицинские и педагогические работники, работники предприятий торговли, общественного питания, транспорта.

Обязательную вакцинацию также проводят по прямой рекомендации государственных учреждений здравоохранения.

Например, с наступлением осенне-зимнего сезона в организацию может поступить предписание из соответствующего учреждения, в частности Роспотребнадзора (п. 11.2 Санитарно-эпидемиологических правил СП 3.1.2.3117-13, утв. постановлением главного санитарного врача от 18.11.2013 № 63, ст. 11 Закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ).

Образцы, чтобы обосновать расходы

Как обосновать и оформить:

• пропишите обязанность работодателя проводить вакцинацию в разделе «Охрана труда» коллективного договора;
• издайте приказ о проведении вакцинации с указанием конкретных сроков;
• получите письменное согласие от сотрудников, которым будут делать прививки.

Как учесть

Необходимость покупки новых или дополнительных обогревателей поможет обосновать акт о том, что температура в помещении ниже нормы. Температура воздуха в рабочих помещениях в холодный период должна соответствовать оптимальным величинам.

Например, для сидячей работы с незначительным физическим напряжением оптимальная температура воздуха в холодное время года 22–24 °C (таблица 1 СанПиН 2.2.4.548-96.2.2.4).

Если центральной системы отопления не хватает, чтобы поддерживать температуру по нормативам, устанавливают дополнительные автономные обогреватели.

Оптимальную температуру для разных видов работ смотрите на схеме:

Образец, чтобы обосновать расходы

Акт о том, что температура в помещении ниже нормы

Как обосновать и оформить

– включите установку обогревателей в собственный перечень мероприятий по улучшению условий труда;

– составьте акт о том, что температура в помещении не соответствует нормам.

Как учесть

На упрощенке учесть расходы на обогреватели не получится. Расходы на улучшение условий труда отсутствуют в перечне, установленном в пункте 1 статьи 346.16 НК.

Такой вывод Минфин сделал в письме от 26.01.2007 № 03-11-04/2/19, и он по-прежнему актуален.

Увеличение расходов на содержание территории поможет обосновать приказ для улучшения пешеходных и подъездных зон в зимнее время. С выпадением снега появятся дополнительные расходы на его уборку. Чтобы обезопасить пешеходные зоны, которые относятся к территории работодателя, используют как реагенты, так и специальный инвентарь, а иногда и снегоуборочную технику.

На упрощенке учесть расходы на уборку крыш и прилегающих территорий от снега и наледи не удастся. Такие затраты не включены в перечень расходов по УСН, который установлен в пункте 1 статьи 346.16 НК (письмо Минфина от 20.02.2012 № 03-11-06/2/27).

Право учесть подобные затраты как материальные расходы удавалось доказать только в суде (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2010 по делу № А46-13159/2009).

Расходы на установку велопарковки около офиса можно учесть при расчете налога на прибыль, если они непосредственно связаны с производственной деятельностью компании. Предположим, компания занимается доставкой товаров и имеет свою курьерскую службу.

Она приобрела и установила на прилегающей к офису территории велопарковку. Ее используют курьеры организации и клиенты – физические лица, которые получают товар в офисе организации.

В этом случае парковка необходима, во-первых, для того, чтобы обеспечить сохранность имущества компании и ее клиентов. Во-вторых, это оборудование, предназначенное для эффективной работы по доставке товаров клиентам. Расходы на парковку экономически обоснованны, так как направлены на увеличение потока клиентов и доходов организации.

Производственная велопарковка – это не объект внешнего благоустройства. Поэтому к расходам на такую парковку неприменим запрет на амортизацию из подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК.

Отразите все эти аргументы в приказе на установку велопарковки. Тогда затраты можно будет признать либо как материальные расходы, либо через амортизацию (ст. 254, 256 НК).

Если установка велопарковки не связана с коммерческой деятельностью организации и представляет собой объект внешнего благоустройства, расходы на нее не учитывайте.

Некоторые компании сдают зимнюю технику и автошины на хранение в специализированные организации. Это нужно, если у компании нет своего помещения для хранения спецтехники и автомобильных шин, которые временно не используются.

Четко укажите эту причину в приказе руководителя о затратах на хранение. Это поможет учесть эти затраты при расчете налога на прибыль – как расходы на содержание служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК).

Помимо такого приказа, договора и акта выполненных услуг важно иметь правильно оформленные акты о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение. В них должны быть четко указаны наименования всех вещей, которые компания передала на склад специализированной компании.

Такие акты подтверждают, что услуги по хранению были реальными, а не фиктивными (постановление ФАС от 17.06.2010 № КА-А40/5793-10).

Если в штате компании есть уборщики, то покажите в документах, зачем для мытья окон нужно было привлекать специализированную клининговую компанию. Например, услуги, которые выполнил сторонний подрядчик, не входят в обязанности штатных уборщиков.

Или у штатных уборщиков нет навыков и оборудования, которые нужны для особой работы. Ведь для мытья окон с внешней стороны здания обычно привлекают промышленных альпинистов со спецоснасткой.

Укажите эти причины в приказе руководителя и перечислите виды работ в акте выполненных работ.

Эти документы подтвердят, что расходы на сезонную мойку окон экономически обоснованны (постановление ФАС Московского округа от 18.01.2013 № А40-32442/12-129-151).

Если оплатили мытье окон в арендуемом помещении, то посмотрите, что написано в договоре. Обычно по договору арендатор обязан содержать помещения в надлежащем состоянии.

Для этого он может проводить в них любую необходимую уборку и учитывать затраты на нее в расходах (постановление ФАС Московского округа от 18.02.2013 № А40-30193/12-129-142). Не учитывайте расходы, только если в договоре напрямую прописано, что мыть окна обязан арендодатель.

Бывает, что закон города возлагает обязанность мыть фасады и окна на собственников зданий. В этом случае арендодатель вправе учесть расходы на мойку окон при расчете налога на прибыль.

Стандартные условия договора о том, что арендатор обязан содержать помещения в надлежащем состоянии, не помеха (постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 № А12-15054/2008).

Расходы на установку спортивного оборудования рядом с офисом можно учесть при расчете налога на прибыль, только если они непосредственно связаны с производственной деятельностью работников.

Например, компания организует спортивные мероприятия или оказывает услуги по охране, и ей в связи с этой производственной деятельностью нужна спортивная площадка для физических тренировок персонала.

В этом случае расходы на спортивный инвентарь экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК). Их можно учесть для налоговых целей либо как материальные расходы (ст. 254 НК), либо как расходы на основные средства через амортизацию (ст. 256, 257 НК), либо как прочие расходы на нормальные условия труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК).

Если расходы на спортинвентарь непосредственно не связаны с производственной деятельностью работников, при расчете налога на прибыль их не учитывайте. Например, нельзя списать расходы на спортивную площадку рядом с офисом для административных работников. Это следует из пункта 29 статьи 270 НК.

Она запрещает учитывать расходы на занятия в спортивных секциях, кружках или клубах, а также другие аналогичные расходы в пользу работников, в том числе расходы на спортинвентарь (письма Минфина от 27.11.2017 № 03-03-06/1/78341, от 13.10.2017 № 03-04-06/67116, от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22241 и от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75464).

Если организация совмещает общую систему и ЕНВД, расходы можно разделить на три группы:

• расходы, которые относятся к деятельности на ЕНВД. Эти расходы при расчете налога на прибыль не учитывайте;
• расходы, которые относятся к деятельности на общей системе. Эти расходы учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме;
• расходы, которые одновременно связаны с деятельностью на общей системе и ЕНВД. Данные расходы распределите по видам деятельности ежемесячно (письма ФНС от 23.01.2007 № САЭ-6-02/31 и Минфина от 02.07.2013 № 03-11-06/3/25138, от 24.01.2007 № 03-04-06-02/7).

Расходы распределяйте исходя из доли доходов от разных видов деятельности (п. 9 ст. 274 НК).

Долю доходов от деятельности на общей системе рассчитайте по формуле:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности на общей системе, рассчитайте так:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности на ЕНВД, рассчитайте по формуле:

Прежде чем рассчитать НДФЛ, определите налогооблагаемые и необлагаемые доходы, проверьте, есть ли право на налоговые вычеты, определите ставку. После этого рассчитайте налог. 

Если доходы (кроме дивидендов) облагаются по ставке 13 процентов, налоговую базу рассчитывайте нарастающим итогом ежемесячно:

Если сумма налоговых вычетов за год больше суммы доходов, полученных за этот период, налоговая база равна нулю. На следующий год разницу между суммой дохода и суммой налоговых вычетов не переносите. Исключение – вычет на строительство или приобретение жилья.

Такой порядок определения налоговой базы для НДФЛ по ставке 13 процентов предусмотрен пунктом 3 статьи 210 НК.

НДФЛ по ставке 13 процентов рассчитывайте по формуле:

Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 3 статьи 226 НК.

Если доходы облагаются НДФЛ по ставке 9, 30 или 35 процентов, налоговую базу рассчитывайте по формуле:

Это следует из положений пункта 4 статьи 210 НК.

НДФЛ, удерживаемый по ставке 9, 30 или 35 процентов, рассчитывайте с каждой выплаты (т. е. не нарастающим итогом). Это правило применяйте в том числе и к регулярным выплатам нерезидентам, а также к доходам от долевого участия в организации.

Налог рассчитывайте так:

Такой порядок установлен в абзаце 2 пункта 3 статьи 226 НК.

НДФЛ удерживайте в целых рублях. Если рассчитанная сумма налога будет с копейками, то сумму до 50 коп. отбрасывайте, а 50 коп. и более округляйте до полного рубля. Такое правило установлено пунктом 6 статьи 52 НК.

Переплата по НДФЛ возникает в двух случаях.

Первый – когда у сотрудника удержали больше, чем нужно, и перечислили эту сумму в бюджет. Излишне удержанный НДФЛ может возникнуть из-за ошибки в расчете суммы налога. Например, бухгалтер забыл предоставить стандартные вычеты или допустил арифметическую ошибку.

В зависимости от причины возникновения переплаты примите решение, вернуть налог или зачесть.

Прежде чем принять решение о зачете, определите причину возникновения переплаты. От этого зависят дальнейшие действия.

Перечислили больше, чем удержали, или перечислили досрочно

Излишне уплаченная сумма или перечисленный аванс на КБК для НДФЛ – это средства налогового агента, а платить НДФЛ за счет собственных средств без удержания налога у физлица нельзя. Исключение – налог, который доначислили инспекторы при проверке.

Такие суммы налоговые инспекторы не считают ни авансом, ни налогом. Они рассматривают их как ошибочный платеж. Это следует из пунктов 1, 14 статьи 78, пункта 9 статьи 226 НК. Аналогичные разъяснения в письме ФНС от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085.

Такие разъяснения были и раньше – в письмах ФНС от 25.07.2014 № БС-4-11/14507 и от 25.07.2014 № БС-4-11/14507, а также в письмах Минфина от 01.02.2016 № 03-04-06/4321, от 10.07.2014 № 03-04-06/33737 и от 12.11.2014 № 03-04-06/57158.

Поэтому такую переплату нельзя зачесть в счет будущих платежей по НДФЛ. Ее можно вернуть или зачесть в счет:

• недоимки или будущих платежей по другим федеральным налогам;
• задолженности по пеням по федеральным налогам, а также налоговым штрафам.

Чтобы зачесть переплату в счет предстоящих платежей, подайте в налоговую инспекцию заявление. Его форма утверждена приказом ФНС от 14.02.2017 № ММВ-7-8/182. К заявлению приложите платежное поручение и выписку из регистра по НДФЛ (п. 4 ст. 78 НК).

Если есть задолженность по другим федеральным налогам, пеням по федеральным налогам или налоговым штрафам, инспекция осуществит зачет самостоятельно. При этом налоговый агент вправе подать заявление о зачете. Это ускорит сам зачет (п. 5 ст. 78 НК). 

​Излишне удержали налог и всю сумму перечислили

Учтите, что НК не предусматривает зачет такой переплаты в счет обязательств, которые возникают у организации и ИП в качестве налогоплательщика (ст. 78 НК, письмо Минфина от 22.01.2018 № 03-02-07/1/3224).

То есть переплату, которая образовалась по причине излишне удержанного НДФЛ, нельзя зачесть в счет:

• недоимки или будущих платежей по другим федеральным налогам;
• задолженности по пеням по федеральным налогам, а также налоговым штрафам.

Налоговый агент может вернуть излишне уплаченный налог независимо от того, по какой причине возникла переплата. Для этого нужно подать в налоговую инспекцию заявление по форме, утвержденной приказом ФНС от 14.02.2017 № ММВ-7-8/182 (ст. 78 НК, письмо Минфина от 23.11.2017 № 03-04-05/77502).

К заявлению о возврате налога приложите:

•  выписку из налогового регистра по НДФЛ о доходах сотрудника;
•  документы, подтверждающие излишнюю уплату налога. Например, копии платежных поручений, бухгалтерские справки, пояснения, расчетно-платежные ведомости с исправлением ошибки.

Налоговый орган вернет НДФЛ налоговому агенту в течение месяца со дня получения от него заявления и подтверждающих документов (п. 6 ст. 78, п. 1 ст. 231 НК).

Прежде чем вернуть налог, инспекторы проверят, нет ли у организации долгов, которые можно погасить за счет переплаты. Если есть, то в первую очередь инспекторы проведут зачет, а остаток вернут на счет организации. Если же недоимки нет, то на счет придет вся сумма переплаты (п. 6 ст. 78 НК).

Уведомлять налоговую инспекцию и получателя выплат о невозможности удержать НДФЛ требуется, только если обязанность удерживать НДФЛ в принципе есть, но исполнить ее нельзя. Так, организация обязана удерживать НДФЛ с выплат, в отношении которых она является налоговым агентом (п. 1 и 2 ст. 226, ст. 226.1 НК).

Однако возможность удержать НДФЛ у налогового агента есть не всегда. Например:

• сотрудник получил материальную выгоду, доход в натуральной форме или стал нерезидентом и ему пересчитали НДФЛ по ставке 30 процентов, а работодатель не выплачивал доходы в денежной форме;
• гражданин получил выигрыш в натуральной форме и организатор лотереи не выплачивал ему деньги.

Именно в таких случаях налоговый агент обязан уведомить налоговую инспекцию и получателя выплат о невозможности удержать НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК).

Если организация не является налоговым агентом в отношении выплат физлицам, то и уведомлять налоговую инспекцию и получателя дохода о невозможности удержать НДФЛ не нужно (п. 5 ст. 226 НК). Например, организация по договору купли-продажи перечислила деньги гражданину за автомобиль.

О выплаченных доходах, из которых налоговый агент не смог удержать НДФЛ, следует сообщить в налоговую инспекцию. Срок подачи сообщений – не позднее 1 марта после окончания года, в котором доходы были выплачены.

Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 226 НК и подтверждается письмами Минфина от 12.03.2013 № 03-04-06/7337, ФНС от 19.10.2015 № БС-4-11/18217.

Сообщения о невозможности удержать налог подавайте на бланках по форме 2-НДФЛ (п. 2 приказа ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566). При этом в поле «Признак» укажите цифру 2. Если форму 2-НДФЛ о невозможности удержать налог подает правопреемник налогового агента после реорганизации, то поставьте цифру 4.

В приложении укажите лишь те суммы фактически полученных доходов, с которых не удалось удержать НДФЛ. В разделе 2 отразите суммарный доход, с которого не удержали налог. Величину этого налога покажите в полях «Сумма налога исчисленная» и «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом». В полях «Сумма налога удержанная», «Сумма налога перечисленная» и «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» должны стоять нули.

Передавать 2-НДФЛ в данной ситуации нужно в том же порядке, что и сведения о выплаченных доходах (п. 1 Порядка, утв. приказом ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566).

После того как налоговый агент известил налоговую инспекцию и налогоплательщика о невозможности удержать НДФЛ, удерживать недостающую сумму налога он не должен. Даже если потом у него появится такая возможность.

Если уведомление подано своевременно, то пени на сумму неудержанного НДФЛ налоговому агенту не начисляются.

Погасить задолженность человек должен будет самостоятельно на основании налогового уведомления, которое ему направит инспекция. По общему правилу срок уплаты налога – не позднее 1 декабря года, следующего за тем, в котором он получил доход.

Такой порядок следует из пункта 6 статьи 228 НК, пункта 2 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 и подтверждается письмами Минфина от 12.03.2013 № 03-04-06/7337, от 17.11.2010 № 03-04-08/8-258, от 09.02.2010 № 03-04-06/10-12 и ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692.

Помимо налоговой инспекции, о невозможности удержания НДФЛ нужно сообщить и самому налогоплательщику – получателю выплаты. Срок уведомления – не позднее 1 марта после окончания года, в котором доходы были выплачены (п. 5 ст. 226 НК). Отдельной типовой формы сообщения сотруднику о невозможности удержания НДФЛ нет.

Сообщение составьте в произвольной форме. При этом налоговый агент также вправе для этой цели использовать 2-НДФЛ или Справку о доходах и суммах налога физического лица, утвержденные приказом ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566.

Если после выплаты доходов, с которых налог не удерживался, сотрудник получает другие доходы в денежной форме, у налогового агента появляется возможность удержать НДФЛ, не удержанный ранее. В таком случае он обязан удержать налог из любых денежных сумм, которые будут выплачены сотруднику.

Эта обязанность сохраняется за налоговым агентом до тех пор, пока он не уведомит налоговую инспекцию о невозможности удержать налог (письма Минфина от 12.03.2013 № 03-04-06/7337 и от 17.11.2010 № 03-04-08/8-258, ФНС от 01.11.2012 № ЕД-4-3/18519). При этом налоговый агент должен учитывать, что в отдельных случаях удерживать НДФЛ в размере более 50 процентов от суммы выплаты в денежной форме он не вправе (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК). 

Несообщение налоговой инспекции о невозможности удержать НДФЛ является правонарушением (ст. 106 НК, ст. 2.1 КоАП), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Размер штрафа составит:

• 200 руб. – за каждый случай непредставления информации (т. е. за каждое сообщение, которое налоговый агент должен был направить в инспекцию, но не сделал этого) по статье 126 НК;
• от 300 до 500 руб. – в отношении должностных лиц организации, например руководителя (ст. 15.6 КоАП).

Кроме того, если в ходе выездной налоговой проверки будет обнаружено, что организация не сообщила в налоговую инспекцию о доходах, с которых не был удержан НДФЛ, помимо штрафных санкций, проверяющие могут начислить пени (письмо ФНС от 22.11.2013 № БС-4-11/20951).

Как правило, НДФЛ должны удержать и заплатить в бюджет налоговые агенты, которые выступают источниками дохода. Но иногда получатель дохода платит налог самостоятельно. В этом случае организация не является налоговым агентом (п. 1 и 2 ст. 226 НК).

Организация не обязана удерживать НДФЛ в случаях:

• если выплачивает доход предпринимателю или другому человеку, занимающемуся частной практикой (например, нотариусу, адвокату) (ст. 227 НК);
• если выплачивает доход, налог с которого получатели платят самостоятельно (п. 1 ст. 228 НК).

В остальных случаях организация (обособленное подразделение иностранной организации) признается налоговым агентом и обязана удержать налог с получателя дохода (п. 1 и 2 ст. 226, ст. 226.1 НК). 

При этом обособленные подразделения иностранных организаций должны исполнять обязанности налоговых агентов независимо от того, имеют они статус постоянных представительств или нет, есть баланс и банковские счета или нет (письма Минфина от 06.08.2013 № 03-04-06/31538, от 01.11.2012 № 03-02-07/1-271 и от 18.11.2009 № 03-04-06-01/299).

Обязанности налогового агента организации должны исполнять и в отношении своих сотрудников-иностранцев, у которых есть патенты на ведение трудовой деятельности в России. При выплате доходов таким сотрудникам организации должны удерживать НДФЛ с зачетом фиксированных сумм налога, уплаченных иностранцами при приобретении патентов (п. 2 ст. 226, ст. 227.1 НК).

По доходам, в отношении которых организация признается налоговым агентом, она не вправе возлагать на получателей доходов обязанность самостоятельно рассчитывать и платить НДФЛ. 

Такая возможность налоговым законодательством не предусмотрена (п. 5 ст. 3 НК). Даже если подобное положение будет зафиксировано в трудовом (гражданско-правовом) договоре или дополнительном соглашении к нему, оно будет считаться ничтожным. 

Ответственность за своевременное и полное перечисление налога в бюджет в этом случае все равно возлагается на налогового агента. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 13.01.2014 № 03-04-06/360, от 25.04.2011 № 03-04-05/3-292, от 15.06.2010 № 03-04-06/3-148.

С доходов, полученных в рамках предпринимательской деятельности, предприниматель платит НДФЛ самостоятельно.

Поэтому удерживать с него налог не нужно (п. 2 ст. 226, п. 1 ст. 227 НК, письмо Минфина от 09.10.2019 № 03-04-07/77527, которое доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС от 15.10.2019 № БС-4-11/21199).

В документах, на основании которых доход выплачивается предпринимателю, необходимо указать, что выплата производится в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности (письма Минфина от 07.03.2014 № 03-04-06/10185, от 01.02.2011 № 03-04-06/3-14).

При выплате дохода проверяйте:

• лист записи в ЕГРИП (свидетельство о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, если ИП зарегистрирован до 2017 года);
• свидетельство о постановке на учет в налоговой инспекции.

Дело в том, что, если на момент платежа физическое лицо не будет предпринимателем, организации придется выступить налоговым агентом по НДФЛ.

Перечень доходов, с которых граждане, не зарегистрированные в качестве предпринимателей, обязаны самостоятельно платить НДФЛ, установлен пунктом 1 статьи 228 НК. Подробнее о том, как физлицам самостоятельно платить НДФЛ и с каких доходов, – в рекомендации.

Если гражданин вовремя не заплатит НДФЛ, налоговая инспекция начислит пени (ст. 75 НК). В случае неуплаты и (или) неполной уплаты налога инспекция вправе выписать штраф (ст. 122 НК). За уклонение от уплаты налога предусмотрена уголовная ответственность (ст. 198 НК).

Налоговый агент отражает облагаемую базу и сумму налога в расчете, который входит в состав декларации по налогу на прибыль. Форма декларации, а также Порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475.

Доходы, начисленные в пользу иностранных организаций, дополнительно отразите в другом налоговом расчете. Форма расчета утверждена приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115. 

Организации – налоговые агенты должны сдавать расчет по итогам тех отчетных (налоговых) периодов, в которых они выплачивали дивиденды или проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам (абз. 4 п. 1.1 Порядка, утв. приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475, абз. 2 п. 1 ст. 289 НК).

Сроки подачи деклараций по налогу на прибыль в инспекцию едины для всех. Налоговые агенты обязаны сдать расчет:

• за I квартал – не позднее 28 апреля отчетного года;
• за полугодие – не позднее 28 июля отчетного года;
• за девять месяцев – не позднее 28 октября отчетного года;
• за год – не позднее 28 марта следующего года.

Ежемесячно представляют декларацию только налогоплательщики, которые перечисляют авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

На налоговых агентов это правило не распространяется (п. 3, 4 ст. 289 НК). Если последний срок подачи декларации выпадает на выходной день, ее нужно представить в ближайший за ним рабочий день.

Несвоевременная подача декларации по налогу на прибыль налоговым агентом является правонарушением (ст. 106 НК, ст. 2.1 КоАП), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

В состав расчета по налогу на прибыль, составляемого налоговым агентом, входят:

• титульный лист;
• лист 03 «Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)»;
• подраздел 1.3 раздела 1 «Для организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов, процентов»;
• приложение 2 к декларации.

Такие правила в пунктах 1.16 и 1.17 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475. 

В зависимости от того, кто является получателем дивидендов – организации или физлица, состав разделов, которые нужно заполнить, может быть разный. Подробнее читайте в таблице «Состав налоговой отчетности по дивидендам». 

Приложение 2 подайте только по итогам 2019 года, если выплачивали доходы физлицам по акциям, другим ценным бумагам или финансовым инструментам срочных сделок. О том, можно ли вместо приложения 2 к декларации по налогу на прибыль подать справку по форме 2-НДФЛ, читайте подробнее Должна ли организация на упрощенке сдавать декларацию по налогу на прибыль, если выплачивает дивиденды учредителям – физическим лицам.

За периоды после 1 января 2020 года приложение 2 не заполняйте, поскольку пункт 4 статьи 230 НК, который обязывает это делать, утратил силу. По выплаченным доходам отчитайтесь по формам:

• 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566;
• 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450.

Читайте подробнее, как и когда сдать справку по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ.

Важно: подраздел 1.3 включите в состав декларации даже в том случае, если дивиденды выплачивались только иностранным организациям. Фактически данный подраздел будет пустым. При этом суммы налога с дивидендов отразите в налоговом расчете, форма которого утверждена приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115.

На титульном листе укажите:

• ИНН и КПП организации (ячейки, отведенные для ИНН, заполняйте слева направо начиная с первой ячейки);
• номер корректировки (для первичного расчета «0—», при представлении уточненного расчета указывается номер корректировки «1—» («2—» и т. д.));
• код налогового (отчетного) периода согласно приложению 1 к Порядку, утвержденному  приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475.

Титульный лист должен содержать дату заполнения отчетности, а также подпись лица, заверяющего достоверность и полноту указанных в расчете сведений. Такие правила в разделе III Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475. 

Для отражения операций налоговых агентов в расчете по налогу на прибыль предусмотрен лист 03 «Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)».

Лист 03 включайте в состав декларации за все периоды, следующие после выплаты дивидендов. Если в течение года вы платили дивиденды по нескольким решениям, то заполните по каждому из них отдельный лист 03.

Подраздел 1.3 раздела 1 заполнять нужно не всегда. Например, если компания распределила и выплатила дивиденды юрлицам во II квартале, то она как налоговый агент обязана удержать налог на прибыль из суммы начисленных дивидендов во II квартале. Налог отразите в листе 03 в составе расчета по итогам полугодия.

Если в течение года компания не распределяла и не выплачивала другие дивиденды, то в расчетах за девять месяцев и год в строке 110 раздела А листа 03 пропишите ту сумму налога с дивидендов, которую вы указали в той же строке расчета за полугодие. В строке 120 расчетов за девять месяцев и год проставьте прочерк. Подраздел 1.3 к расчетам за девять месяцев и год в этом случае можно не составлять.

Ведь сумму налога с дивидендов вы уже указали по строке 040 подраздела 1.3 расчета за полугодие. Это следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 289 НК, пунктов 1.1, 1.16, 4.9, 14.1–14.2 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475. 

Лист 03 и подраздел 1.3 раздела 1 не заполняйте, если участниками акционерного общества на упрощенке являются только физлица. За 2019 год подайте титульный лист и приложение 2 к декларации по налогу на прибыль. О том, можно ли вместо приложения 2 к декларации по налогу на прибыль подать справку по форме 2-НДФЛ, читайте подробнее 

Должна ли организация на упрощенке сдавать декларацию по налогу на прибыль, если выплачивает дивиденды учредителям – физическим лицам. За периоды после 1 января 2020 года приложение 2 не заполняйте, поскольку пункт 4 статьи 230 НК, который обязывает это делать, утратил силу.

По выплаченным доходам отчитайтесь по формам:

• 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566;
• 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450.

Общества с ограниченной ответственностью на упрощенке в аналогичной ситуации не исполняют обязанности налогового агента, поэтому декларацию вовсе не подают. 

Как заполнить лист 03

Подраздел 1.3 раздела 1 декларации предназначен для отражения сумм налога на прибыль по дивидендам и процентам, которые организация выплачивает в последнем квартале текущего отчетного или налогового периода.

В подразделе 1.3 раздела 1 укажите:

• по строке 010 – вид платежа (код);
• по строке 020 – коды ОКТМО по Общероссийскому классификатору, утвержденному приказом Росстандарта от 14.06.2013 № 159-ст;
• по строке 030 – КБК по налогу на прибыль в зависимости от налоговой ставки.

Ячейки для кода ОКТМО заполняйте слева направо. Если код ОКТМО содержит меньше 11 символов, то на компьютере пустые ячейки не заполняйте. При заполнении от руки в пустых ячейках проставьте прочерки. Об этом сказано в пунктах 4.2, 4.3, 4.9 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475.

Если организация удерживает налог на прибыль как с дивидендов, так и с процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подраздел 1.3 заполните отдельно по каждому виду дохода.

Если организация удерживает налог на прибыль с дивидендов (код платежа 01), сумма показателей строк 040 подраздела 1.3 должна соответствовать показателю строки 120 раздела А листа 03. Если количество сроков выплаты дивидендов превышает число строк подраздела 1.3 раздела 1 декларации, этот подраздел заполните на нескольких страницах.

Если организация платит налог на прибыль с процентов (код платежа 2), сумма показателей строк 040  должна соответствовать показателю строки 050 раздела Б листа 03 декларации. Это следует из пунктов 4.9.1, 4.9.2 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475.

У налоговых агентов, которые выплачивают гражданам доходы от операций с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, а также доходы по ценным бумагам российских эмитентов, по итогам 2019 года есть выбор.

Они вправе отчитаться по выплатам таким гражданам и удержанным с них налогам одним из двух способов:

• включить приложение 2 в декларацию по налогу на прибыль;
• подать справки 2-НДФЛ по каждому получателю-физлицу.

Начиная с отчетности за 2020 год выбора нет – сдавайте справки 2-НДФЛ. Такие разъяснения в письме Минфина от 05.12.2019 № 03-04-07/94678, которое доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС от 12.12.2019 № БС-4-11/25567.

Организации, которые выплачивают такие доходы, – налоговые агенты по НДФЛ по статье 226.1 НК. Включать приложение 2 в декларацию по налогу на прибыль их обязывал пункт 4 статьи 230 НК.

С 1 января 2020 года он утратил силу (подп. «б» п. 19 ст. 2 Закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ). С этого момента налоговые агенты обязаны отчитываться по таким доходам физлиц по форме 2-НДФЛ вместо приложения 2 к декларации. 

Однако в форме самой декларации приложение 2 осталось, при этом порядок его заполнения ссылается на отмененный пункт (п. 22.1 Порядка, утв. приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475). 

Из-за этой нестыковки за 2019 год организация вправе подать справку 2-НДФЛ или сдать приложение 2 к декларации по налогу на прибыль по своему усмотрению.

Логичнее выбрать второй вариант и включить приложение 2 в декларацию по налогу на прибыль за 2019 год.

В этом случае заполните приложение при выплате доходов по ценным бумагам российских эмитентов, а также доходов:

• по операциям с ценными бумагами;
• операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
• операциям РЕПО с ценными бумагами;
• операциям займа ценными бумагами.

В частности, при выплате дивидендов физическим лицам по акциям приложение 2 к декларации по налогу на прибыль должны заполнять акционерные общества. Эти выплаты подпадают под определение «доходы по ценным бумагам российских эмитентов».

Если организация не обязана сдавать декларацию по налогу на прибыль, но она налоговый агент по статье 226.1 НК, то сдайте расчет по налогу на прибыль в минимальном составе:

• титульный лист;
• приложение 2 к декларации.

Такие правила  в пунктах 1.17 и 22.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475. 

В приложении должны быть отражены сведения о гражданине, суммы доходов и налогов, удержанных с доходов, а также другая аналогичная информация. Приложение 2 нужно составлять на каждого гражданина, которому были выплачены доходы. Это следует из раздела XXII Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475.

Если сведения о доходах, выплаченных физлицам, отражены в приложении 2 к декларации, то дублировать эти сведения в справках 2-НДФЛ не нужно.

Такие разъяснения в письме Минфина от 29.01.2015 № 03-04-07/3263 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС от 02.02.2015 № БС-4-11/1443 и размещено на официальном сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения»).

Часть налога на прибыль, которую нужно перечислить по местонахождению обособленного подразделения, определите по формуле:

Долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение, рассчитайте по формуле:

Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения определите по формуле:

Организация может самостоятельно выбрать, какой из показателей – расходы на оплату труда или среднесписочную численность сотрудников – использовать при распределении прибыли между подразделениями.

Принятое решение закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Такое правило установлено пунктом 2 статьи 288 НК.

Часть налога по головному отделению рассчитайте исходя из доли прибыли, которая приходится на головное отделение. Долю прибыли определите так же, как по обособленным подразделениям, но с учетом данных по головной организации.

Если неверно распределите прибыль между подразделениями, то занизите налоговую базу либо по головной организации, либо по филиалу. А значит, сумму налога или авансового платежа рассчитаете неверно. Если из-за этого авансовый платеж вы перечислите позже установленного срока, налоговая инспекция начислит пени.

Если организация выбрала в качестве показателя для распределения налога расходы на оплату труда, то определяйте их по правилам статьи 255 НК. В них, в частности, будут входить зарплата, отпускные, выходные пособия и т. д.

Такое правило предусмотрено пунктом 2 статьи 288 НК.

Если организация выбрала в качестве показателя для распределения налога среднесписочную численность сотрудников, рассчитывайте его в порядке, установленном для составления статистической отчетности. При этом можно руководствоваться формой № П-4, утвержденной приказом Росстата от 15.07.2019 № 404 (письма Минфина от 13.04.2005 № 03-03-01-04/1/189, ФНС от 02.10.2009 № 3-2-10/24).

Порядок определения среднесписочной численности представлен в указаниях по заполнению формы № П-4, утвержденных приказом Росстата от 27.11.2019 № 711. Категории сотрудников, которые нужно учитывать при расчете среднесписочной численности, приведены в таблице.

При определении удельного веса среднесписочной численности обособленного подразделения следует учитывать всех сотрудников, для которых обособленное подразделение является фактическим местом работы. Даже если по штатному расписанию эти сотрудники относятся к головному отделению организации или к другим структурным подразделениям.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 27.12.2011 № 03-03-06/2/201.

Для расчета среднесписочной численности сотрудников за отчетный период используйте формулу:

Если организация начала деятельность в середине года, среднесписочную численность сотрудников рассчитайте за все месяцы с начала года. Например, организация начала работать в марте. Среднесписочная численность сотрудников в марте составила 60 человек. Среднесписочная численность сотрудников за I квартал составила:

60 человек: 3 = 20 человек.

Это предусмотрено пунктами 79.5 и 79.9 указаний по заполнению формы № П-4, утвержденных приказом Росстата от 27.11.2019 № 711.

Удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения (для определения доли прибыли, приходящейся на него) определяйте по формуле:

Остаточную стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяйте так же, как и при расчете налога на имущество в отношении объектов, налоговой базой для которых является средняя (среднегодовая) стоимость.

То есть в соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК (письма Минфина от 02.07.2013 № 03-03-06/1/25274, ФНС от 02.10.2009 № 3-2-10/24).

Определяя удельный вес остаточной стоимости, учитывайте все основные средства, которые являются амортизируемым имуществом, независимо от того:

• облагаются они налогом на имущество или нет;
• применяет по ним компания инвестиционный налоговый вычет или нет (письмо Минфина от 25.10.2019 № 03-03-06/1/82151).

Если организация начисляет амортизацию линейным методом (ст. 259.1 НК), для определения остаточной стоимости используйте данные налогового, а не бухгалтерского учета (п. 1 ст. 257, ст. 313 НК).

Если же организация начисляет амортизацию нелинейным методом, остаточную стоимость основных средств можно определять как по данным налогового учета, так и по данным бухучета (п. 2 ст. 288 НК, письмо Минфина от 25.09.2009 № 03-03-06/2/181). Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК).

Остаточную стоимость основных средств за отчетные периоды определяйте по формуле:

Остаточную стоимость основных средств за налоговый период определяйте по формуле:

Не включайте в расчет объекты, которые временно исключаются из состава амортизируемого имущества при следующих обстоятельствах:

• переводе основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации;
• реконструкции или модернизации основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев.

Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 256 НК и подтверждается письмами Минфина от 13.01.2014 № 03-03-06/1/279, от 11.02.2013 № 03-03-06/2/3364, от 01.04.2011 № 03-03-06/1/201.

Определив сумму авансовых платежей в целом по организации, рассчитайте, в каком размере их нужно перечислить в региональные бюджеты по местонахождению головного отделения и обособленного подразделения.

Для этого сумму авансового платежа в целом по организации распределите между головным отделением организации (без обособленных подразделений) и обособленными подразделениями исходя из доли (долей) налоговой базы, отраженной в строке 040 приложения 5 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Рассчитывать авансовые платежи по налогу на прибыль организации, имеющие обособленные подразделения, должны на общих основаниях – в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 286 НК.

Этот порядок применяется и в тех случаях, если для отдельных категорий организаций региональными властями установлены пониженные ставки налога на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет (п. 1 ст. 284 НК).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах ФНС от 07.05.2014 № ГД-4-3/8839 и от 13.10.2011 № ЕД-4-3/16970. Несмотря на то что письма касаются прежней формы декларации, они актуальны и сейчас.

Если у организации есть несколько обособленных подразделений, расположенных в одном субъекте РФ, то перечислять региональную часть налога на прибыль можно через одно из них. Организация может выбрать то подразделение, которое для нее наиболее удобно (например, то, у которого есть расчетный счет). Им может стать и головное отделение организации.

Как перейти на централизованную уплату налога

Чтобы платить региональную часть налога на прибыль через одно ответственное обособленное подразделение, подайте письменные уведомления в налоговые инспекции всех подразделений, которые имеют отношение к новому порядку уплаты налога. Составить уведомления можно двумя способами.

В произвольной форме. В  уведомлении укажите полное наименование организации, ее ИНН и КПП, полное наименование обособленных подразделений, адрес их местонахождения и КПП, наименование и коды субъектов РФ, на территории которых находятся обособленные подразделения, а также причины подачи уведомления.

По рекомендованной форме. Она приведена в приложении 1 к письму ФНС от 26.12.2019 № СД-4-3/26867. В нее входит титульный лист и уведомления № 1, 2 и 3.  Уведомление № 1 подают по месту учета ответственного обособленного подразделения. Уведомление № 2 представляют по месту учета остальных обособленных подразделений. А Уведомление № 3 – только для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Порядок заполнения уведомлений –  в приложении 3 к письму ФНС от 26.12.2019 № СД-4-3/26867. Схема направления уведомлений в инспекции в разных случаях приведена в таблицах ниже (приложение 1к письму ФНС от 26.12.2019 № СД-4-3/26867).

Уведомить инспекции нужно не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором организация переходит на централизованную уплату региональной части налога на прибыль. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 288 НК.

В следующих налоговых периодах организация может либо сохранить централизованный порядок уплаты налога в региональный бюджет, либо отказаться от него. В первом случае направлять в инспекцию повторные уведомления не нужно. Во втором случае – это обязательно.

Кроме того, уведомьте инспекцию о любых изменениях в порядке уплаты налога и об изменении количества обособленных подразделений в одном субъекте РФ.

Для этого также можно использовать уведомления в произвольной форме или в форме, рекомендованной ФНС в письме от 26.12.2019 № СД-4-3/26867.

​​​​​Если в течение года организация создает новые обособленные подразделения, то она вправе принять решение о централизованной уплате налога на прибыль по этим подразделениям. В том числе решение о централизованной уплате региональной части налога через одно из вновь созданных подразделений.

Применять централизованный порядок уплаты налога в региональный бюджет можно либо с 1 января следующего года, либо начиная с отчетного периода, в котором созданы новые обособленные подразделения. Соответствующие дополнения внесите в учетную политику для целей налогообложения

Такие разъяснения приведены в письмах ФНС от 01.10.2015 № ГД-4-3/17164, от 10.08.2006 № 02-4-12/49.

Как подавать уведомления по рекомендованной ФНС форме

1. Перешли на централизованную уплату налога. Срок подачи уведомлений – не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду (п. 2 ст. 288 НК).

2. Создали новое обособленное подразделение. Установленного срока для подачи уведомлений нет.

В пункте 1.2 приложения 3 к письму от 26.12.2019 № СД-4-3/26867 ФНС рекомендует направить уведомления сразу после того, как получили от налоговой инспекции:

•  для филиала или представительства – документ о внесении сведений в ЕГРЮЛ;
•  для других обособленных подразделений – документ  о постановке на учет.

3. Закрыли обособленное подразделение. Установленного срока для подачи уведомлений нет.

В пункте 1.2 приложения 3 к письму от 26.12.2019 № СД-4-3/26867 ФНС рекомендует направить их сразу после того, как получили от  инспекции:

•  для филиала или представительства – документ о внесении сведений в ЕГРЮЛ;
•  для других обособленных подразделений – документ о снятии с учета.

4. Выбрали новое ответственное подразделение. Установленного срока для подачи уведомлений нет. В пункте 1.2 приложения 3 к письму от 26.12.2019 № СД-4-3/26867 ФНС рекомендует направить его, как только приняли решение о выборе.

5. Ответственное подразделение переехало в другой регион. Установленного срока для подачи уведомлений нет.

В пункте 1.2 приложения 3 к письму от 26.12.2019 № СД-4-3/26867 ФНС рекомендует направить его сразу после того, как получили от инспекции

•  для филиала или представительства – документ о внесении сведений в ЕГРЮЛ;
•  для других обособленных подразделений – документ о внесении изменений в сведения о местонахождении.

6. Отказались от централизованной уплаты налога в регионе. Срок подачи уведомлений – не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду (п. 1.2 приложения 3 к письму ФНС от 26.12.2019 № СД-4-3/26867).

Как платить налог на прибыль централизованно

Если организация решила платить налог через одно из подразделений, то часть налога на прибыль, которую нужно перечислить по его местонахождению, определите по совокупным показателям всех подразделений этого региона. При этом налог на прибыль и авансовые платежи в части, приходящейся на головное отделение, платите отдельно от других обособленных подразделений, поскольку код ОКТМО платежей будет разный.

Отчетность по налогу на прибыль сдавайте в инспекцию по месту учета ответственного подразделения и головного отделения организации. Исключение предусмотрено для случая, когда налог на прибыль централизованно уплачивается по местонахождению организации. Тогда перечислять региональную часть налога на прибыль (авансовые платежи) и сдавать отчетность можно только через головное отделение.

Такой порядок уплаты налога и сдачи отчетности следует из положений пунктов 2 и 3 статьи 288 НК, а также писем Минфина от 12.03.2009 № 03-03-06/1/130 и ФНС от 26.12.2019 № СД-4-3/26867. 

В 2020 году один раз в квартал авансы по налогу на прибыль перечисляют организации, у которых за предыдущие последовательные четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 25 000 000 руб. за каждый квартал. Такой лимит – это временное исключение.

Оно предусмотрено пунктом 2 статьи 2 Закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ. 

С 2021 года применяйте прежний лимит доходов, равный 15 000 000 руб. в среднем за квартал. Такой показатель установлен пунктом 3 статьи 286 НК, по общему правилу действует он.

При подаче декларации проверяйте, сохранилось ли у компании право на ежеквартальную уплату авансов на следующий квартал. Для этого при расчете средней величины доходов учтите последний квартал, за который подаете декларацию.

Предположим, вы проверяете, можно ли не перечислять ежемесячные авансовые платежи во II квартале. В этом случае возьмите в расчет II−IV кварталы предыдущего года и I квартал текущего года. Если средние доходы от реализации за эти периоды не превышают лимит, во II квартале ежемесячные авансовые платежи не платите. По сроку 28 июля перечислите квартальный авансовый платеж за полугодие.

Если средние доходы от реализации за эти периоды превысили лимит, начиная со II квартала начинайте платить ежемесячные авансовые платежи: по срокам 28 апреля, 28 мая, 28 июня. Заявить размер ежемесячных авансовых платежей на II квартал нужно в декларации за I квартал.

Такие разъяснения есть в письмах Минфина от 06.03.2020 № 03-03-07/16839, от 02.09 2014 № 03-03-06/1/43820, от 24.12.2012 № 03-03-06/1/716 и от 21.09.2012 № 03-03-06/1/493. 

Независимо от объема выручки, перечислять авансовые платежи поквартально вправе лица, которые указаны в пункте 3 статьи 286 НК. Это:

• бюджетные учреждения. Исключение составляют театры, музеи, библиотеки и концертные организации: такие бюджетные учреждения вообще освобождены от расчета и перечисления авансовых платежей;
• автономные учреждения;
• иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство;
• некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
• участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
• инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
• выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

В декларации за последний квартал, в котором компания перечисляет ежемесячные платежи, отразите нулевые суммы по ежемесячным авансам на следующий квартал. Формально компания не обязана подавать уведомления о переходе, но безопаснее это сделать, чтобы избежать вопросов со стороны налоговой инспекции.

Перейти на ежеквартальное перечисление авансов по налогу на прибыль организация может без уведомления инспекции. Главное условие – за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не должны превышать лимит.

В 2020 году он равен 25 000 000 руб. в среднем за каждый квартал , а с 2021 года – 15 000 000 руб. (п. 3 ст. 286 НК, п. 2 ст. 2 Закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ).

Инспекторы должны понять о переходе, получив декларацию по налогу на прибыль за последний квартал, когда компания еще платила ежемесячные авансы. Для этого в подразделе 1.2 Раздела 1, в которой отражают авансы на следующий квартал, укажите нули. Форма декларации утверждена приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475.

Дополнительно уведомлять инспекцию компания не обязана. Это необходимо только при переходе на ежемесячное перечисление авансовых платежей исходя из фактической прибыли (п. 2 ст. 286 НК). Однако, чтобы избежать вопросов со стороны налоговиков, почему компания не платит авансы внутри квартала, проще это сделать. Смотрите образец заявления в произвольной форме.

Если компания уже подала декларацию, указав в ней авансы на следующий квартал, а лишь затем решила перейти на ежеквартальную уплату, подайте уточненную декларацию с нулевыми данными в подразделе 1.2 раздела 1.

Такие рекомендации дала ФНС в письме от 13.05.2020 № СД-4-3/7843. К нему можно приложить заявление в произвольной форме.

Сумму квартального авансового платежа по налогу на прибыль определяйте по формуле:

Такой порядок расчета авансовых платежей установлен пунктом 2 статьи 286 НК.

Срок перечисления авансового платежа по налогу на прибыль – не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК).

Если из-за превышения лимита доходов организация утратила право на ежеквартальное перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль, она должна перейти на ежемесячное перечисление авансовых платежей исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале. Уведомлять об этом инспекцию законодательство не требует.

По общему правилу перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли организация не может, если заявления о применении этого метода в налоговую инспекцию до 31 декабря предшествующего года она не подавала (п. 2 ст. 286 НК).

Внимание: в 2020 году действует исключение – можно в середине года поменять уплату ежемесячных авансов исходя из прибыли предыдущего квартала на ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли (п. 2.1 ст. 286 НК). 

Авансы исходя из прибыли предыдущего квартала – это основной вариант, который применяют по умолчанию (п. 2 ст. 286 НК). В этом случае авансы на следующий квартал компания платит в размере 1/3 от налога на прибыль за предыдущий квартал.

При неравномерном получении прибыли в течение года этот вариант может привести к излишнему перечислению денег в бюджет.  

Авансы исходя из фактической прибыли за месяц перечисляют компании, которые отчитываются ежемесячно (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК). Такой порядок позволит не переплатить деньги в бюджет, но подавать декларацию придется в четыре раза чаще.

Авансы исходя из фактической прибыли за квартал вправе платить только те компании, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали лимит, установленный пунктом 3 статьи 286 НК. 

В 2020 году он равен 25 млн руб. в среднем за каждый квартал, а с 2021 года по общему правилу составляет 15 млн в среднем за каждый квартал (п. 2 ст. 2 Закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ). Это самый выгодный вариант, но он доступен лишь небольшим компаниям. Также его могут применять бюджетные учреждения и некоторые  компании, указанные в пункте 3 статьи 286 НК.

Смена способов уплаты авансов. В 2020 году можно в середине года поменять уплату ежемесячных авансов исходя из прибыли предыдущего квартала на ежемесячные авансы исходя из фактической прибыли. 

Компания вправе сделать это в любом месяце начиная с отчетности за январь—апрель и до конца 2020 года. При этом при расчете авансов можно будет учесть уже перечисленные в бюджет авансовые платежи.

Такое правило установлено пунктом 2.1 статьи 286 НК (в ред. Закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ). 1

Чтобы в 2020 году перейти на уплату исходя из фактической прибыли, пропишите в учетной политике, что меняете порядок уплаты авансов. Также уведомите об этом налоговую инспекцию по месту своего нахождения или по месту регистрации в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Рекомендованная форма уведомления – в письме ФНС от 22.04.2020 № СД-4-3/6802. Срок подачи уведомления для перехода на авансы исходя из фактической прибыли за январь–апрель – не позднее 8 мая 2020 года.

Уведомления для более поздних  периодов подавайте не позднее 20-го числа месяца, на который приходится окончание нового отчетного периода. Например, если меняете способ уплаты авансов с отчетности за январь–май, то уведомление подайте не позже 20 мая.

С 2021 года применяйте общие правила из пункта 2 статьи 286 НК. Переход с ежемесячных авансов исходя из прибыли предыдущего квартала на ежемесячные авансы исходя из фактической прибыли или наоборот  возможен только с начала нового года.

О переходе уведомляйте инспекцию не позднее 31 декабря в произвольной форме. Подавайте уведомление в бумажном виде (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК, письмо ФНС от 26.12.2019 № СД-4-3/26866). Новый отчетный период надо прописать в налоговой  учетной политике.

Когда в 2020 году компания вправе сменить порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (специальные правила в связи с коронавирусом)

Когда в 2021 году компания вправе сменить порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (общие правила без учета послаблений в связи с коронавирусом)

Авансовые платежи в декларации по налогу на прибыль укажите по строкам 210–230 листа 02 (п. 5.8 Порядка, утв. приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475).

Чтобы перейти на перечисление авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подайте заявление в налоговую инспекцию. Сделать это можно в произвольной форме или по форме, рекомендованной ФНС в письме от 22.04.2020 № СД-4-3/6802.

 В общем случае подайте заявление до 31 декабря года, после которого организация будет рассчитывать авансовые платежи исходя из фактической прибыли. Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 286 НК, хотя для 2020 года сделали исключение.

​​Вновь созданные организации вправе рассчитывать и перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли начиная с месяца их создания. Правила, предусмотренные пунктом 6 статьи 286 и пунктом 5 статьи 287 НК, на них не распространяются.

О применении такого способа уплаты налога на прибыль организация должна уведомить налоговую инспекцию в том месяце, в котором она была создана. По итогам этого же месяца нужно рассчитать первый авансовый платеж и подать первую декларацию по налогу на прибыль.

Перейти на уплату авансов исходя из фактической прибыли в середине года позволяет пункт 2.1 статьи 286 НК в редакции Федерального закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ. Сделать это можно в любом месяце начиная с отчетности за январь–апрель и до конца 2020 года. При этом при расчете авансов можно учесть уже перечисленные в бюджет авансы.

Для перехода на уплату авансов исходя из фактической прибыли пропишите в учетной политике, что меняете порядок уплаты авансов. 

Также уведомите о переходе налоговиков по месту своего нахождения или по месту регистрации в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Уведомление подайте по форме, рекомендованной ФНС в письме от 22.04.2020 № СД-4-3/6802. Сделайте это не позднее 20-го числа месяца, на который приходится окончание нового отчетного периода.

Так, чтобы перейти на уплату авансов исходя из фактической прибыли за январь–апрель, подайте уведомление не позднее 8 мая 2020 года. Эта дата прямо прописана в пункте 2.1 статьи 286 НК. Если переходите с отчетности за январь–май, то уведомление нужно подать не позже 20 мая, с отчетности за январь–июнь – не позже 20 июня и т. д.

Общая ставка налога на прибыль – 20 процентов. В большинстве случаев налог нужно перечислять в два бюджета: федеральный и региональный.

До конца 2024 года сумму налога распределяйте между бюджетами по следующим ставкам:

• 3 процента – в федеральный бюджет;
• 17 процентов – в региональный бюджет.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 284 НК.

Важно: все действующие ставки налога на прибыль в 2019 году смотрите в таблице. Кроме того, в регионе может действовать пониженная ставка в бюджет субъекта. С 1 января 2019 года регионы лишились права снижать их, но если это было сделано до 3 сентября 2018 года, срок пониженных ставок может действовать до конца 2022 года. Их могут повысить в любой момент, поэтому следите за изменениями в региональных законах.

Статья 284 НК не запрещает регионам продлевать срок действия ставки налога на прибыль организаций. Например, ранее установленная пониженная ставка действует до 1 января 2020 года. Этот срок регион вправе продлить до 1 января 2023 года (письма Минфина от 22.03.2019 № 03-03-10/19406 и ФНС от 28.03.2019 № СД-4-3/5681).

Срок перечисления налога на прибыль в бюджет зависит от статуса компании: налогоплательщик или налоговый агент,  а также от выбранного способа уплаты авансов:

• ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале (п. 2 ст. 286 НК);
• ежемесячно исходя из фактической прибыли (п. 2 ст. 286 НК);
• ежеквартально (п. 3 ст. 286 НК).

Налог за год все перечисляют в один срок – не позднее 28 марта следующего года (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК). Сроки, которые выпадают на выходные или нерабочие праздничные дни, переносятся на следующий первый рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК).

Сроки уплаты авансовых платежей ежемесячно исходя из прибыли предыдущего квартала

Сроки уплаты авансовых платежей ежемесячно исходя из фактической прибыли

Компании, которые отчитываются ежемесячно, перечисляют авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным (п. 1 ст. 287 НК). График платежей выглядит так.

Сроки уплаты только ежеквартальных авансовых платежей

Платить авансы только по итогам квартала вправе компании, которые соответствуют строгим условиям (п. 2 ст. 286 НК).

Их график уплаты авансовых платежей и самого налога на прибыль выглядит так:

•  за I квартал – не позднее 28 апреля;
•  за полугодие – не позднее 28 июля;
• за девять месяцев – не позднее 28 октября;
• за год – не позднее 28 марта следующего года.

Сроки уплаты налога на прибыль налоговым агентом

Сроки, в которые налоговый агент обязан перечислить удержанный налог в бюджет, зависят от вида выплаченного дохода.

В частности, налог перечислите:

• не позднее следующего рабочего дня после выплаты любого дохода иностранным организациям, кроме дивидендов и процентов по госбумагам (п. 2 ст. 287 НК);
• не позднее следующего рабочего дня после выплаты  дивидендов любому учредителю: иностранному или российскому, если вам известен держатель акций (п. 4 ст. 287 НК);
• на 30-й день после выплаты дивидендов по акциям российских организаций и когда неизвестно, кто владелец акций (п. 11 ст. 310.1 НК).

Если компания получила дивиденды от иностранной организации, которая не исполняет функции налогового агента, то налог заплатите по итогам отчетного периода.

Платежные поручения на уплату налогов оформляйте в соответствии с положением Банка России от 19.06.2012 № 383-П и Правилами, установленными приказом Минфина от 12.11.2013 № 107н. Подробнее об этом смотрите Как заполнить платежное поручение на перечисление налогов и страховых взносов.

Компания применяет ЕНВД, а в течение года начинает совмещать его с общей системой налогообложения. Впервые сумму налога на прибыль рассчитайте и отразите в декларации по итогам того квартала, в котором были получены доходы, подпадающие под общую систему.

Например, если первые доходы, облагаемые налогом на прибыль, организация получила в апреле, отразите их в декларации за полугодие, а первый авансовый платеж по налогу на прибыль перечислите в бюджет не позднее 28 июля.

Если доходы, попадающие под общий режим, не превысили 15 млн руб. в среднем за квартал, то авансы по налогу на прибыль платите только по итогам квартала (п. 3 ст. 286 НК). Иначе отразите в декларации авансы по налогу на прибыль, которые подлежат перечислению в бюджет в течение следующего квартала (письмо ФНС от 12.07.2011 № ЕД-4-3/11206).

Вновь созданная организация вправе применять любой порядок уплаты авансов: ежеквартально исходя из прибыли предыдущего квартала, только по итогам квартала или по итогам фактической прибыли за месяц. Чтобы выбрать вариант, спрогнозируйте доходы компании до конца года и закрепите в учетной политике для целей налогообложения, как компания будет отчитываться: по итогам квартала или месяца.

Компания выбрала отчетным периодом месяц. В этом случае платите авансы исходя из фактической прибыли за месяц. Налог на прибыль считайте нарастающим итогом с начала года и сдавайте декларацию не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным.

Компания выбрала отчетным периодом квартал. Первым отчетным периодом для такой организации будет период со дня госрегистрации до конца этого же квартала. По его итогам подайте декларацию и заплатите аванс в бюджет не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

До истечения первого полного квартала с момента регистрации компания не платит ежемесячные платежи (п. 6 ст. 286, п. 5 ст. 287 НК). Под полным кварталом подразумеваются не любые три последовательных месяца, а именно I, II, III либо IV квартал календарного года.

Начиная со второго полного отчетного квартала следите за суммой дохода от реализации. Пока она не превысила 15 млн руб. за квартал или 5 млн руб. в месяц, компания вправе не платить ежемесячные авансы (п. 5 ст. 287 НК).

Как только доходы от реализации превысили указанный лимит, со следующего квартала компания обязана перейти на уплату ежемесячных авансов исходя из прибыли предыдущего периода.

Для организаций, у которых есть обособленные подразделения, действует особый порядок уплаты налога на прибыль по ставке 20 процентов. 

Весь налог на прибыль, удержанный по специальным ставкам 20, 15, 10 или 9 процентов, перечисляйте в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК). Срок уплаты налога в бюджет зависит от вида доходов, с которых он был начислен или удержан.

В некоторых случаях организация, выплачивающая доход другим организациям, является налоговым агентом по налогу на прибыль по этим доходам (ст. 309, 275, 286 и 287 НК). Например, при выплате дивидендов российской или иностранной компании организация, выплачивающая дивиденды, должна удержать налог на прибыль с данных доходов при выплате.

Срок перечисления удержанного налога на прибыль налоговым агентом не зависит от категории получателя и от вида выплачиваемых доходов. Налог перечисляйте не позднее следующего рабочего дня после выплаты доходов (ст. 246, п. 2 и 4 ст. 287, п. 1 ст. 310, п. 6 ст. 6.1 НК).

Организация должна рассчитать и самостоятельно перечислить налог на прибыль с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход.

Сделать это нужно в течение 10 рабочих дней после окончания месяца получения дохода. Дату получения дохода определите согласно принятому методу признания доходов и расходов: начисления или кассовому (п. 4 ст. 287 НК).

Если доход в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам выплачивает организация, то она должна удержать и уплатить налог на прибыль с этого дохода. В данном случае перечисляйте налог в бюджет по правилам, установленным для налоговых агентов (п. 4 ст. 287 НК).

Наличие у организации обособленных подразделений не влияет на порядок уплаты налога на прибыль по ставкам 20, 15, 10 или 9 процентов. Всю сумму налога перечисляйте по местонахождению головного отделения организации (п. 1 ст. 288 НК).

Если российская организация ликвидируется, обязанность по уплате налога на прибыль исполняет ликвидационная комиссия (п. 1 ст. 49 НК). Она составляет промежуточный ликвидационный баланс, в котором отражаются все обязательства организации.

Задолженность по налогам погашается только после того, как будут полностью погашены:

•  задолженность за причинение вреда жизни или здоровью, например, организация должна возместить вред, причиненный здоровью покупателя из-за недостатков товара;
•  долги по выплате авторских вознаграждений, выходных пособий и зарплаты сотрудникам;
•  задолженность перед залогодержателями – за счет средств от продажи предмета залога.

Это следует из пункта 3 статьи 49 НК и статьи 64 ГК.

Если организация реорганизуется, перечислить налог на прибыль должны:

• организация, возникшая при слиянии или преобразовании (п. 4, 9 ст. 50 НК);
• организация, присоединившая к себе реорганизованную организацию (п. 5 ст. 50 НК);
• организации, возникшие в результате разделения (п. 6 ст. 50 НК).

Налоговым периодом для реорганизованной организации признается период с начала года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК). Поэтому рассчитанный по завершающей декларации платеж признается не авансовым платежом, а налогом.

Так как при реорганизации сроки уплаты налогов не изменяются (п. 3 ст. 50 НК), правопреемник должен перечислить налог на прибыль не позднее 28 марта следующего года (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК).

Да, но только в счет федеральных налогов.

Налог на прибыль перечисляется в два бюджета – в федеральный и региональный. Такое правило предусмотрено статьями 50, 56 БК и пунктом 1 статьи 284 НК.

Переплату по налогу зачитывают в пределах одного вида платежей: федеральных, региональных и местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК). Например, переплату по транспортному налогу можно зачесть в счет недоимки по налогу на имущество, поскольку оба налога перечисляют в региональный бюджет.

Налог на прибыль является федеральным налогом (п. 5 ст. 13 НК). Переплату по нему можно зачесть только в счет федеральных налогов, плательщиком которых является организация. Например, зачет налога на прибыль допустим в счет недоимки по НДС или в счет предстоящих платежей по налогу при упрощенке (письмо Минфина от 15.04.2019 № 03-02-07/1/26682).

При этом нельзя зачесть переплату по налогу на прибыль в счет недоимки по налогу на имущество, даже если такая переплата образовалась в размере региональной части.

Зачет или возврат переплаты производит инспекция. Для этого подайте заявление по форме КНД 1150057 (п. 4, 6 ст. 78 НК).

Компания правильно отразила налог на прибыль в декларации, но не заплатила его в бюджет. Чтобы заставить налогоплательщика перечислить деньги, инспекция может заблокировать расчетный счет в пределах суммы долга (ст. 76 НК).

Если на расчетном счете нет денег, инспекторы вправе арестовать имущество (ст. 77 НК). Для этого они должны доказать, что организация хочет скрыть имущество, за счет которого можно взыскать долг. 

С 1 апреля 2020 года по просьбе компании арест имущества можно заменить банковской гарантией, залогом имущества или поручительством (п. 12.1 ст. 77 НК, п. 21 ст. 1 Закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ). До этого вместо ареста можно было ходатайствовать исключительно о залоге. 

За каждый день опоздания с уплатой налога компании начислят пени (п. 3 ст. 58, ст. 75 НК). Кроме того, если неуплату налога выявили в результате налоговой проверки, организацию и ее сотрудников могут привлечь к налоговой, административной, а в некоторых случаях – к уголовной ответственности (ст. 122 НК, ст. 15.11 КоАП, ст. 199 УК). 

Если налог не уплатили вовремя, да еще и опоздали с декларацией, будет штраф – 5 процентов от суммы неуплаченного налога за каждый полный и неполный месяц просрочки. Размер штрафа не может быть меньше 1000 руб. и больше 30 процентов от суммы долга по декларации (ст. 119 НК).

Если организация перечислила авансовый платеж по налогу на прибыль позже установленных сроков, налоговая инспекция может начислить ей пени (ст. 75 НК). Кроме того, инспекторы вправе взыскать неуплаченную сумму авансового платежа с расчетного счета или за счет имущества организации (ст. 46, 47 НК).

Для начала инспекторы направят требование об уплате налога, если организация опоздает с перечислением авансовых платежей (абз. 3 п. 1 ст. 45 НК, п. 12 информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98). В этом требовании они укажут размер долга и срок его погашения (п. 1 ст. 69 НК).

По недоимкам больше 3000 руб. требование вправе предъявить в течение трех месяцев. При меньшей сумме срок выставления требования увеличивается до одного года. Срок считайте со дня, следующего за днем выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК, п. 17 ст. 1 Закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ).

Если организация не исполнила требование добровольно, то по недоимке свыше 3000 руб. инспекция вправе принять решение о взыскании авансового платежа по налогу. Сделать это контролеры должны не позднее двух месяцев после того, как истек срок уплаты по требованию.

По недоимке не более 3000 руб. налоговики отслеживают динамику. Если в течение трех лет ее сумма превысила пороговое значение, инспекция вправе принять решение о ее взыскании в течение двух месяцев со дня превышения.

По суммам, которые в течение трех лет не превысили 3000 руб., решение о взыскании налоговики принимают в течение двух месяцев со дня, когда истек трехлетний срок со дня уплаты по самому раннему требованию (п. 3 ст. 46 НК, подп. «б» п. 11 ст. 1 Закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ).

Если инспекторы докажут, что организация хочет скрыть взыскиваемое имущество, то они вправе арестовать активы (ст. 77 НК, письмо Минфина от 14.03.2019 № 03-02-08/16736).

Штраф на сумму неуплаченных авансовых платежей организации начислить не могут. Это следует из пункта 3 статьи 58 НК. 

Бывает, что авансовые платежи по итогам отчетных периодов взыскали, но по итогам налогового периода налога к уплате нет или начисленный налог меньше суммы, поступившей в бюджет за этот период. В этом случае организация вправе вернуть излишне взысканные суммы.

Кроме того, налоговые инспекторы обязаны пересчитать пени за неуплату авансовых платежей (письмо Минфина от 04.09.2018 № 03-02-08/63001, п. 14 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).

Организация обязана перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, которую получила в предыдущем квартале, если одновременно выполняются два условия: 

• организация не подала заявление о переходе на перечисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли (п. 2 ст. 286 НК);
• доходы за четыре предыдущих квартала превышают установленный лимит. В 2020 году он равен 25 000 000 руб. в среднем за квартал, а с 2021 года по общему правилу будет составлять 15 000 000 руб. в среднем за квартал (п. 3 ст. 286 НК, п. 2 ст. 2 Закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ).

Ежемесячный платеж по налогу на прибыль в течение II квартала рассчитывайте по формуле:

Ежемесячный платеж в течение III квартала рассчитывайте по формуле:

Ежемесячный платеж в течение IV квартала рассчитывайте по формуле:

Как рассчитать и перечислить авансовые платежи, смотрите на примере.

Компании, которые обязаны платить ежемесячные авансовые платежи, перечисляют в бюджет не позднее 28-го числа каждого месяца квартала (п. 1 ст. 287 НК). Например, за I квартал перечисляйте три платежа: до 28 января, до 28 февраля и до 28 марта.

Каждый месяц перечисляйте 1/3 квартального авансового платежа, который вы заявили в декларации по прибыли на очередной отчетный период. Неважно, какую прибыль или убыток организация получит по факту.

Авансы компания вправе перечислить досрочно. К примеру, все три платежа за I квартал можно заплатить 20 января. А ежемесячные платежи за следующий квартал – вместе с доплатой налога за истекший квартал.

Приостанавливать авансовые платежи нельзя, за это инспекторы выпишут штраф. Если в начале квартала выяснилось, что по итогам прибыль будет меньше запланированной, продолжайте перечислять платежи в заявленных суммах. Переплату потом зачтете или вернете.

Если сумму квартального платежа нельзя поделить на 3 без остатка, то остаток прибавляйте к платежу за последний месяц квартала (п. 5.11 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572).

По расчету авансовый платеж может получиться отрицательным или равным нулю. Тогда за этот квартал ничего не нужно перечислять в бюджет (абз. 6 п. 2 ст. 286 НК).

Если получаете доходы, которые облагают по нулевой ставке, начислять и платить авансы по налогу компания не должна. Например, сельхозпроизводитель, который не перешел на ЕСХН, но соответствует критериям пункта 2 статьи 346.2 НК. Раз ставка – 0 процентов, то налог и авансы равны нулю (п. 1.3 ст. 284 НК).

Если вы обязаны применять ПБУ 18/02, то просто так взять и отразить в бухучете налог на прибыль, зафиксированный в декларации, вы не можете.

Эту величину вы получите, но только после того, как просуммируете на счете 68 значения следующих показателей за период:

• условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской (балансовой) прибыли;
• условный доход по налогу на прибыль, который считают с бухгалтерского (балансового) убытка;
• постоянные налоговые активы или обязательства c постоянных разниц, если они есть;
• отложенные налоговые активы или обязательства с временных разниц, если они есть.

Все дело в том, что из-за различий в составе и порядке признания доходов и расходов величина бухгалтерской (балансовой) и налогооблагаемой прибыли может не совпадать. А значит, просто умножить полученную прибыль на ставку налога недостаточно. Это не покажет в бухучете сумму реальных налоговых обязательств организации.

Лишь соблюдая требования ПБУ 18/02 и отражая возникающие разницы, можно определить в бухучете реальную сумму налога. В итоге до уплаты налога на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно остаться либо кредитовое сальдо (налог к уплате), либо и вовсе нулевое (когда по декларации платить налог не нужно).

Другие варианты возможны, только если у организации есть переплата или недоимка по налогу на прибыль.

Постоянная разница (ПР) возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении.

Вот, например, когда это происходит:

• в бухучете расходы учитывают полностью, а в налоговом только в установленном размере. Это относится, например, к процентам по кредитам и займам и другим нормируемым при расчете налога на прибыль расходам;
• затраты, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества (товаров, работ, услуг), признают только в бухучете;
• убыток перенесен на будущее, но по истечении определенного срока (10 лет) при налогообложении учесть его уже нельзя.

Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 18/02.

В том же отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы, отразите соответствующие им налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете. Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откройте к счету 99 одноименные субсчета.

Размер ПНО и ПНА определяйте по формуле:

В течение года постоянные налоговые обязательства и активы не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса. При этом относите их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Такой порядок предусмотрен пунктом 7 ПБУ 18/02 и Инструкции к плану счетов (счета 68, 84 и 99).

Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:

• когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
• при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
• если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.

Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:

• применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
• когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.

Все это следует из пунктов 8–12 ПБУ 18/02.

В том же отчетном периоде, в котором возникли или были погашены (полностью или частично) временные разницы, отразите и отложенные налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете в последующих отчетных периодах и которые не учитывают в текущем.

Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09, а для обязательств – счет 77. В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.

Вот как отразить возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств:

Размер ОНА и ОНО определяйте по формуле:

Такой порядок предусмотрен пунктами 8–12, 14 и 15 ПБУ 18/02.

Рассчитать и отразить в бухучете условный расход по налогу на прибыль нужно, если по итогам отчетного (налогового) периода зафиксирована балансовая прибыль.

Считайте условный расход согласно пункту 20 ПБУ 18/02. То есть по формуле:

Условный расход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен условный расход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

Даже если организация по данным бухучета в отчетном (налоговом) периоде получила убыток, зафиксируйте налог на прибыль с этой суммы. Его называют условным доходом по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете.

То есть считать его нужно так:

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 18/02.

Условный доход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

В налоговом учете с убытка ничего не считают. Так, если расходов больше, чем доходов, прибыли нет, то и налог считать не с чего. База для расчета налога на прибыль равна нулю.

Однако в будущих периодах убыток может уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 8 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ).

Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Поэтому после того как в бухучете будет определен условный доход по налогу на прибыль и можно будет точно определить размер ВВР, отразите в бухучете ОНА (п. 14 ПБУ 18/02).

В том периоде, в котором определили налоговый убыток, в бухучете сделайте запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

По мере переноса убытка показатель отложенного налогового актива погашайте:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.

Такой порядок следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.

Чтобы проверить, верно ли вы отразили расчеты по налогу на прибыль в бухучете, воспользуйтесь формулой:

Если полученный результат совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты в бухучете вы отразили правильно.

Если у организации отсутствуют постоянные и временные разницы, то налог на прибыль в декларации должен быть равен величине условного расхода по нему в бухучете (п. 21 ПБУ 18/02).

Налоговые агенты, помимо начисления и уплаты налога с собственной прибыли, должны отражать в учете суммы, удержанные из доходов своих контрагентов. Порядок бухучета этих сумм зависит от вида доходов, с которых удерживается налог.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 66, 68, 75, 76).

В Бухгалтерском балансе отражайте:

•  в активе по строке «Отложенные налоговые активы» – сальдо по счету 09;
•  в пассиве (раздел IV «Долгосрочные обязательства») – сальдо по счету 77.

Подробнее об этом см. Как составить Бухгалтерский баланс и Где взять данные для каждой строки Бухгалтерского баланса.

В Отчете о финансовых результатах отражайте:

Правила о том, кто выполняет функции налогового агента при выплате дивидендов по акциям российских организаций, приведены в пункте 7 статьи 275 НК. Налоговым агентом может быть не только сам эмитент, но и реестродержатель, депозитарий или доверительный управляющий.

Российская организация – эмитент ценных бумаг, которая выплачивает дивиденды, обязана предоставить налоговому агенту сведения о дивидендах к распределению.

Информацию о дивидендах налоговый агент получит в течение пяти календарных дней с даты вынесения эмитентом решения о выплате дивидендов конкретным лицам, но не позднее дня выплаты дивидендов.

Сведения о дивидендах к распределению могут быть получены в виде:

• электронного документа, подписанного электронной подписью в соответствии с Законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ;
• бумажного документа;
• публикации на официальном сайте российской организации – эмитента ценных бумаг;
• дополнительной информации в платежном документе на перечисление дивидендов налоговому агенту.

Эти правила распространяются в том числе на российские организации, выплачивающие дивиденды по акциям, эмитентами которых они не являются.

Такой порядок установлен пунктом 5.1 статьи 275 НК.

По общему правилу при расчете налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российской организации, применяйте ставку 13 процентов. При расчете налога учитывайте, получала ли ваша организация – налоговый агент дивиденды от других организаций.

Если получала, проверьте, выполнены ли следующие условия:

• дивиденды от других организаций получены в прошлых годах или в текущем году;
• ранее при расчете налога на прибыль с дивидендов, начисленных российским организациям, полученные дивиденды еще не учитывались.

Если указанные условия не выполняются, то налог рассчитайте по формуле:

Такой порядок предусмотрен пунктом 5 статьи 275 НК.

Если ваша организация – налоговый агент получала дивиденды от других организаций и названные условия выполнены, то налог на прибыль с дивидендов, начисленных российской организации, рассчитайте по формуле:

Если сумма полученных налоговым агентом дивидендов окажется больше или равной сумме выплачиваемых дивидендов, удерживать налог не нужно. Такой порядок предусмотрен пунктом 5 статьи 275 НК.

При расчете налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям, дивиденды, выплаченные иностранным организациям и нерезидентам, не учитывайте (п. 5 ст. 275 НК, письмо Минфина от 31.10.2007 № 03-03-06/1/751). Налог на прибыль по ним рассчитывайте отдельно.

При определении показателя «дивиденды, полученные налоговым агентом» не учитываются полученные дивиденды, облагаемые по ставке 0 процентов (п. 5 ст. 275, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК).

Ставку 0 процентов применяйте, только если получатель дивидендов – российская организация выполнила все следующие условия.

1. На дату принятия решения о выплате дивидендов она владеет на праве собственности:

• 50-процентным (и более) вкладом в уставный капитал (акциями) налогового агента. При этом срок владения составляет не менее 365 календарных дней подряд;
• либо депозитарными расписками, подтверждающими право на получение не менее чем 50 процентов от общей суммы дивидендов, начисленных к выплате.

2. Представила в налоговую инспекцию документы, подтверждающие момент приобретения доли (вклада, депозитарных расписок). Перечень таких документов приведен в абзаце 8 пункта 3 статьи 284 НК.

3. Представила налоговому агенту копии этих документов и документальное подтверждение того, что они были представлены в налоговую инспекцию (письмо Минфина от 09.06.2008 № 03-03-06/2/68). Таким подтверждением, например, может быть копия сопроводительного письма с отметкой инспекции о приеме документов.

Источником выплаты дивидендов может быть как российская, так и иностранная компания. Во втором случае для применения ставки 0 процентов требуется выполнение еще одного условия. Иностранная компания не должна быть зарегистрирована в государстве, включенном в перечень офшорных зон, утвержденный приказом Минфина от 13.11.2007 № 108н.

Такой порядок следует из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК.

В общем случае налог на прибыль с выплачиваемых иностранной организации дивидендов рассчитайте по ставке 15 процентов. Эту ставку применяйте, только если соглашением об избежании двойного налогообложения с иностранным государством не установлены льготные правила (подп. 3 п. 3 ст. 284, ст. 7 НК).

Сумму налога на прибыль с дивидендов, начисленных иностранной организации, определите по формуле:

Такие правила предусмотрены пунктом 6 статьи 275 НК.

Дивиденды по ценным бумагам организация может выплачивать их владельцам не напрямую, а через депозитария.

Налоговым агентом депозитарий признается, если учитывает акции российских компаний:

• на счетах депо владельца, иностранного номинального или уполномоченного держателя, депозитарных программ;
• депозитном счете депо организации, которая вправе получать ценные бумаги с этого счета;
• субсчетах депо, которые открыты в соответствии с законами от 29.11.2001 № 156-ФЗ и (или) от 07.02.2011 № 7-ФЗ (кроме субсчета номинального держателя);
• счетах неустановленных лиц применительно к организации, которая вправе получать доход с такого счета.

По выплатам российским организациям налог рассчитывайте по ставкам 13 или 0 процентов, иностранным компаниям – 15 процентов (если международным соглашением не установлены другие ставки или льготы).

Чтобы рассчитать налог, сведения о дивидендах к распределению и показатели для расчета налога получите от эмитента ценных бумаг (источника их выплаты). Об этом сказано в пунктах 5, 5.1, 5.2, 6 и подпункте 3 пункта 7 статьи 275 НК.

По общему правилу перечислить удержанный налог в бюджет депозитарий обязан не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК).

В особом порядке депозитарий платит налог с дивидендов, которые он перечислил иностранной компании, действующей в интересах третьих лиц (п. 10 ст. 275, ст. 310.1 НК). Особые правила распространяются на дивиденды, выплаченные по некоторым российским ценным бумагам.

Например, по акциям и облигациям российских организаций с обязательным централизованным хранением, если госрегистрация выпуска этих ценных бумаг или присвоение им идентификационного номера произошли после 01.01.2012.

Такие ценные бумаги депозитарий учитывает на счетах депо иностранного номинального или уполномоченного держателя и депозитарных программ.

При этом депозитарий не исчисляет налог, когда его уже удержал другой депозитарий. В таком случае он может потребовать от лица, перечислившего ему доход, соответствующей информации (п. 1 и 6 ст. 310.1 НК, письмо Минфина от 27.03.2015 № 03-08-05/16959).

Налог рассчитывайте на основании обобщенной информации о фактических получателях дохода. Например, о количестве акций российской организации, которыми владелец располагает на дату выплаты дохода, и его налоговом резидентстве.

Такие сведения депозитарию обязана предоставить иностранная компания, которая действует в интересах третьих лиц. Срок предоставления зависит от вида ценных бумаг. Если дивиденды выплачиваются по акциям российских компаний – это семь рабочих дней со дня, когда акционеры приняли решение о выплате.

При этом форму и условия использования обобщенной информации депозитарий определяет сам. Например, сведения могут быть направлены на бумаге или в электронном виде. Такие правила установлены пунктами 2–5, 7–8, 10, 12–13 статьи 310.1 НК.

Перечислить налог в бюджет вы обязаны не позднее 30 рабочих дней со дня, когда его исчислили. Но учтите, что обобщенную информацию иностранная компания вправе уточнить в течение 25 рабочих дней.

В этом случае вы можете пересчитать налог или возвратить его иностранной компании. Если уточненную информацию вы получили менее чем за пять рабочих дней до истечения срока уплаты, налог можете не пересчитывать. Об этом – пункт 11 статьи 310.1 НК.

Если обобщенную информацию о фактических получателях дивидендов в установленном порядке, форме и в сроки вы не получили, удерживайте налог по ставке 15 процентов независимо от резидентства фактических получателей и льгот. Такие выводы следуют из пункта 9 статьи 310.1 НК.

Важно: ставку 30 процентов при выплате дивидендов не используйте. Такую ставку применяйте к другим доходам по ценным бумагам, которые выплачиваете иностранной компании, действующей в интересах третьих лиц. Например, это доход (проценты) по облигациям. Удерживайте налог по повышенной ставке, если такая иностранная компания в установленном порядке, форме и в сроки в полном объеме не предоставила обобщенную информацию о фактических получателях дохода (п. 4.2 ст. 284, п. 9 ст. 310.1 НК).

Сумму налога на прибыль с дивидендов удержите при их выплате. Перечислить налог в бюджет нужно не позднее следующего рабочего дня после выплаты дивидендов.

Это следует из положений пункта 4 статьи 287, пункта 6 статьи 6.1 НК.

В отношении налога, который депозитарий удерживает с иностранной компании, действующей в интересах третьих лиц, установлен иной срок – 30 дней с момента начисления (выплаты дивидендов). Такой порядок предусмотрен, чтобы при получении необходимых сведений о фактическом получателе дивидендов налоговый агент мог пересчитать налог по другой ставке и вернуть получателю излишне удержанную сумму (п. 11 ст. 310.1 НК).

Порядок удержания и уплаты налога на прибыль с других доходов иностранных организаций, не имеющих в России постоянных представительств, зависит от вида доходов (п. 1 ст. 309 НК). 

База для расчета налога на прибыль – это доход иностранного контрагента, то есть сумма без НДС. Когда стоимость покупки в договоре прописана с НДС, налог на прибыль рассчитывайте с выплаты иностранной компании за минусом налога.

Если в договоре НДС не предусмотрен, то прибавлять к договорной цене налог, уплаченный налоговым агентом за счет собственных средств, не нужно (ст. 248, п. 1 ст. 274, п. 3 ч. 2 ст. 247, ст. 309 НК).

Международными договорами (соглашениями об избежании двойного налогообложения) может быть установлен льготный режим налогообложения в отношении некоторых доходов, выплачиваемых иностранным организациям (подп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 310 НК).

По общему правилу переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя. Исключением является часть резерва, предназначенная для проведения сложного (капитального) и дорогого ремонта. В конце года эту часть резерва в состав доходов не включайте.

Переносите ее из года в год до тех пор, пока средства на проведение сложного и дорогого ремонта не будут накоплены в заранее запланированном размере (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК).

Учитывать расходы на формирование резервов для проведения «обычного» и сложного ремонта нужно отдельно (письмо Минфина от 07.03.2018 № 03-03-06/1/14637).

Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, придерживайтесь следующего алгоритма.

1. Проведите инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль. По каждому должнику проверьте, нет ли у вас перед ним непогашенных встречных обязательств (кредиторской задолженности).

2. Из общей суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), выделите сомнительные долги. Если перед должником есть встречное обязательство, то сомнительным долгом будет только разница между дебиторской и кредиторской задолженностью (письмо Минфина от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352).

При этом свою задолженность засчитывайте сначала в счет первых по времени долгов дебитора, а потом – в счет более поздних (п. 1 ст. 266 НК). Уменьшайте дебиторскую задолженность на сумму любой кредиторки перед данным контрагентом. Независимо от того, по каким причинам она образовалась. То есть учитывайте вашу задолженность не только по оплате поставок, но и по другим обязательствам.

Когда возникла ваша кредиторская задолженность, значения не имеет (письма Минфина от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835, от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608).

3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам.

4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

• по задержкам со сроком менее 45 дней – резерв не формируется;
• по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) – включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;
• по задержкам со сроком более 90 дней – включите в резерв 100 процентов от суммы задолженности.

5. Определите максимальный размер резерва по сомнительным долгам. Максимальная сумма резерва составляет:

•  по итогам налогового периода – 10 процентов от выручки за этот период;
•  по итогам отчетных периодов – наибольшая из двух величин на ваш выбор. Это либо 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период, либо 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
  При определении максимального размера резерва выручка принимается без учета НДС (письмо Минфина от 12.11.2009 № 03-03-06/1/745).1

6. Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создавайте исходя из максимального размера.

7. Сумму резерва, рассчитанную на отчетную дату, сравните с остатком резерва. Остаток определите как разницу между суммой резерва, рассчитанного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, которые возникли после предыдущей отчетной даты.

8. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то применяйте следующие правила:

• если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, рассчитанного на отчетную дату, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных расходов;
• если неиспользованный остаток больше суммы резерва, рассчитанного на отчетную дату, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен статьей 266 НК.

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно.

В регистре укажите:

• название регистра;
• учетный период;
• максимальную сумму резерва;
• перечень сомнительных долгов;
• сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;
• часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;
• сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.
• подпись бухгалтера, ответственного за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров. Такие правила устанавливает статья 313 НК.

Если долги попадают под понятие сомнительных по правилам налогового учета, то они участвуют в создании налогового резерва независимо от того, как они учитываются для бухгалтерского резерва (письмо Минфина от 19.02.2019 № 03-03-06/2/10516).

Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно организациям, которые берут на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

•  возникающие поломки в реализованной продукции;
•  обнаруженные недостатки в выполненных работах.

Резервы могут создавать те организации, которые для расчета налога на прибыль применяют метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают.

Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК).

Решение о создании резерва закрепите в налоговой учетной политике. Там же укажите порядок формирования резерва и предельного размера отчислений в резерв (п. 2 ст. 267 НК).

Предельный процент (долю) отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитайте по формуле, которая следует из пункта 3 статьи 267 НК:

Если гарантию на проданную продукцию организация стала давать менее трех лет назад, то при расчете предельного процента отчислений в резерв выручку и сумму расходов на ремонт (обслуживание) берите за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК).

Если раньше организация вообще не брала на себя гарантийных обязательств, предельный процент отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии и ориентировочных затрат на ремонт. По итогам года уточните предельный процент отчислений исходя из фактических расходов.

Такие правила предусмотрены пунктом 4 статьи 267 НК.

В налоговом учете отчисления в резерв отражайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК). Отчисления в резерв включайте в расчет налоговой базы на дату реализации продукции с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК).

Сумму отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяйте по формуле:

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно.

В регистре укажите:

•  название регистра;
•  учетный период;
•  общую сумму резерва;
•  сумму отчислений в резерв;
  
•  сумму резерва, израсходованную на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в течение года.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров (ст. 313 НК).

Если по итогам года сложится перерасход резерва, разницу между фактическими затратами на ремонт (обслуживание) и суммой созданного резерва включите в состав прочих расходов. Это следует из абзаца 2 пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

Если по итогам текущего года резерв будет недоиспользован, разницу между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на гарантийный ремонт (обслуживание) перенесите на следующий год. При этом величину резерва, создаваемого в следующем году, уменьшите на сумму остатка резерва за текущий год.

Включать в состав расходов отчисления в резерв следующего года можно только после того, как их сумма нарастающим итогом с начала года превысит сумму недоиспользованного резерва за текущий год. Иначе одни и те же расходы будут дважды уменьшать налогооблагаемую прибыль, что недопустимо (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Если резерв, который вы создаете в текущем году, меньше остатка резерва, созданного в прошлом году, разницу включите в состав внереализационных доходов текущего года (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

Организация может прекратить продажу продукции с гарантийными обязательствами. Если такое решение принято, то по окончании срока гарантии недоиспользованную часть резерва включите в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 267, п. 7 ст. 250 НК РФ).

По итогам инвентаризации резерв на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из фактических данных о продолжительности неиспользованных отпусков и среднедневных суммах отпускных (с учетом обязательных страховых взносов).

Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, разницу включите в состав расходов на оплату труда. Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, разницу включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 НК.

При уточнении резерва на оплату отпусков необходимо:

• определить, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;
• определить точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;
• рассчитать средний дневной заработок таких сотрудников.

Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:

Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая переносится на следующий год. Ее присоедините к резерву на оплату отпусков предстоящего года. То есть часть неиспользованного резерва, переносимого на следующий год, в составе доходов не учитывайте.

Оставшуюся часть недоиспользованной суммы резерва включите в состав внереализационных доходов текущего года (абз. 2 п. 3 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК). Эту сумму рассчитайте так:

Такой порядок следует из пункта 4 статьи 324.1 НК и подтверждается письмами Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/131 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/4/19.

Резерв формируйте ежемесячно. Для этого по состоянию на последнее число месяца проведите инвентаризацию выданных займов. И по тем обязательствам, которые на эту дату не исполнены заемщиками полностью или частично, сформируйте резерв.

Это следует из пункта 2 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

Если у микрофинансовой организации на последнее число месяца есть реструктурированные займы, по ним тоже нужно формировать резерв. Даже в том случае, если просрочка платежей по таким обязательствам отсутствует.

Резервы на возможные потери по займам создавайте отдельно по:

•  основному долгу;
•  начисленным процентам по займу;
•  вложениям в права требования по займам;
•  начисленным процентам по приобретенным правам требования.

Это следует из пункта 3 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

Чтобы определить величину резерва, надо знать категорию заемщика, обеспечен ли заем и насколько просрочены платежи по нему. Придерживайтесь следующего алгоритма.

Шаг 1. По состоянию на последнее число месяца из общего количества выданных займов (приобретенных прав требования) выделите реструктурированные. Учитывайте их как отдельную группу.

Шаг 2. Затем определите займы, которые не исполнены (полностью или частично) на последнее число месяца. Проверьте, кому выданы такие займы:

•  физлицам на срок до 30 дней (включительно) на сумму до 30 000 руб. включительно;
•  физлицам на других условиях;
•  предпринимателям и организациям, которые относятся к субъектам малого предпринимательства;
• предпринимателям, которые не являются субъектами малого предпринимательства;
•  организациям, которые не являются субъектами малого предпринимательства.

По каждой группе заемщиков нужно сформировать отдельный резерв.

Шаг 3. По каждой группе задолженности (в т. ч. по реструктурированной) определите, обеспечены ли эти долги залогом, поручительством или банковской гарантией. Узнать об этом можно из условий договора займа. Обеспеченность долга повлияет на размер отчислений в резерв. 

Если задолженность обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией, то отчисления в резерв по таким займам будут меньше. Если же долг ничем не обеспечен, отчисления будут больше.

Шаг 4. Определите, на сколько дней просрочены платежи по задолженности. С учетом этого долги нужно разбить на группы с интервалом в 30 календарных дней. То есть задолженность, просрочка по которой составила от одного до 30 дней – это одна группа. 

От 31 до 60 дней – вторая и т. д. При этом продолжительность просрочки определяйте с учетом просрочки перед предыдущим кредитором.

Такой порядок предусмотрен пунктами 4–4.5 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

Резерв на возможные потери по основному долгу (как по займам, так и по приобретенным правам требования) формируйте по всей сумме долгов, входящих в ту или иную группу. В расчет включайте всю задолженность по основному долгу, а не только просроченную. Раз заемщик однажды нарушил условия договора и не заплатил, пусть и частично, значит не исключено, что он также может задолжать всю сумму.

Резерв в части основного долга по займам определяйте по следующей формуле:

Резерв в части основного долга по приобретенным правам требования определяйте по следующей формуле:

Такой порядок следует из пункта 6 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

Резерв в части процентов по займам рассчитывайте по формуле:

Резерв в части процентов по приобретенным правам требования рассчитывайте по формуле:

Такой порядок следует из пункта 7 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

Чтобы определить общую величину резерва на возможные потери для расчета налога на прибыль, сложите суммы резервов, которые рассчитаны по предложенным формулам.

Обратите внимание: в 2016 году формировать резервы на возможные потери по займам нужно, не менее чем на 60 процентов от расчетной величины. Начиная с 2017 года сумма сформированного резерва должна быть равна расчетной величине. Такой порядок предусмотрен пунктом 10 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

Сформированный резерв на возможные потери по займам используйте, чтобы списывать безнадежную задолженность по займам. Но помните, что прежде чем списать долг, организация должна принять все меры по его взысканию. 

Безнадежную задолженность по займам списывайте в следующем порядке:

• соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
• проведите инвентаризацию задолженности по выданным займам и определите задолженность, по которой просрочка платежей составила не менее одного года;
• оформите решение руководителя о списании безнадежной задолженности по займу.

Такой порядок предусмотрен пунктами 8 и 9 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

Если до конца месяца, следующего за месяцем создания резерва, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы перенесите на следующий период. Причем сумму вновь создаваемого резерва надо скорректировать.

Так, если вновь создаваемый резерв меньше переносимого остатка, то разницу включите во внереализационные доходы. Если вновь создаваемый резерв больше переносимого остатка, то разницу включите во внереализационные расходы.

Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 297.3 НК.

Создавая и используя резерв на возможные потери по займам, нужно вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. Вот примерный образец.

В документе укажите:

• название регистра;
• учетный период;
• расчетную сумму резерва;
• перечень выданных займов, по которым есть просрочка платежей;
• сумму отчислений в резерв, которые учитываются в составе внереализационных расходов;
• часть резерва, которая включается в состав внереализационных доходов;
• сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.

Регистр подписывает бухгалтер, ответственный за его ведение. Такой порядок следует из положений статьи 314 НК.

Микрофинансовая организация может потерять свой статус. Например, если в течение года не предоставит ни одного микрозайма, Банк России исключит ее реестра МФО (п. 5 ч. 1.1 ст. 7 Закона от 02.07.2010 № 151-ФЗ).

Налоговая служба разъяснила: в такой ситуации весь остаток резерва нужно включить в состав внереализационных доходов. А если потом ранее выданные займы станут безнадежными долгами, их можно будет списать без резерва – сразу на внереализационные расходы по прежним обязательствам (письмо ФНС от 08.11.2016 № СД-4-3/21108).

Если по окончании программы сложится перерасход резерва, разницу между фактическими затратами на социальную защиту инвалидов и суммой созданного резерва включите в состав внереализационных расходов (п. 4 ст. 267.1 НК РФ).

Если после завершения программы резерв, созданный для ее реализации, будет недоиспользован, положительную разницу между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на реализацию программы включите в состав внереализационных доходов.

В налоговом учете эти доходы отразите в том отчетном периоде, когда программа была завершена. Такие правила установлены пунктом 4 статьи 267.1 Налогового кодекса РФ.

Предположим, компания учла просроченную дебиторку при создании резерва, а контрагент погасил ее. Тогда на дату поступления денег бухгалтер не корректирует резерв и не делает дополнительных проводок.

При следующей инвентаризации расчетов на конец отчетного квартала или месяца не учитывайте погашенный долг, когда будете определять размер резерва на текущий период. Тем самым компания скорректирует его общий размер.

Если в результате инвентаризации новый размер резерва будет меньше, чем остаток резерва на предыдущую отчетную дату, то признайте разницу во внереализационных доходах.

Сделайте это на последний день квартала или месяца (п. 5 ст. 266 НК).

Стоимость приобретения реализуемого товара (этот расход относится к прямым) можно сформировать двумя способами:

• в стоимость приобретения включить только покупную стоимость;
• в стоимость приобретения включить покупную стоимость и расходы, связанные с приобретением товаров.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух лет.

В первом случае расходы, связанные с приобретением товаров, включите в состав косвенных расходов. Исключением являются только транспортные расходы на доставку товаров до склада торговой организации, которые в данном случае будут прямыми расходами.

Прямые транспортные расходы нужно распределить между реализованными товарами и остатком нереализованных товаров на конец месяца.

Используйте при этом такую методику:

– определите средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец месяца:

– определите сумму транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец месяца:

– определите сумму транспортных расходов, которые можно учесть в расходах в текущем месяце:

К товарам на складе (нереализованным товарам) при распределении прямых транспортных расходов относите только те товары, которые являются собственностью торговой организации. Это касается товаров, находящихся в пути, право собственности на которые уже перешло к организации, а также отгруженных товаров до перехода права собственности к покупателям.

Такой позиции придерживается Минфин России в письмах от 3 июня 2008 г. № 03-03-09/70 и от 11 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/105.

Момент включения выручки от реализации в состав базы по налогу на прибыль зависит от метода определения доходов и расходов, который применяет организация (п. 2 ст. 249 НК).

Метод начисления

При методе начисления включите выручку в доход в момент реализации продукции, работ, услуг (п. 3 ст. 271 НК). При этом не имеет значения, когда поступила оплата от покупателей или заказчиков.

Доходы от реализации товаров, произведенных при длительном технологическом цикле, учитывайте единовременно на дату их реализации. При реализации работ, услуг с длительным циклом доходы при расчете налога на прибыль распределяйте в соответствии с принципом формирования расходов по таким работам, услугам.

Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 271 НК и разъяснен в письме Минфина от 26.09.2012 № 03-03-06/1/502.

Кассовый метод

При кассовом методе учтите выручку в момент получения средств за реализованную продукцию, работы или услуги. Предварительную оплату учтите в составе доходов также в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК).

Это правило действует, несмотря на то, что продукция еще фактически не передана покупателю, а работы и услуги не приняты заказчиком (п. 8 информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98).

Поэтапные работы

Если по договору работы подрядчик выполняет и сдает поэтапно, то выручку в налоговом учете признавайте по особым правилам.

При методе начисления выручку от реализации включайте в доходы, когда подписали акт сдачи-приемки выполненного этапа. Ведь право собственности на результаты выполненных работ переходит к заказчику именно в этот момент. Размер выручки – сумма, указанная в акте. Такой порядок действует, даже если работы исполнитель выполнил в одном отчетном или налоговом периоде, а заказчик принял в другом.

Это следует из положений пункта 3 статьи 271 НК и письма Минфина от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24632.

Амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор (организация-ссудополучатель) может начислять только в период действия договора аренды (безвозмездного пользования) (п. 1 ст. 258 НК).

Если капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны будущим арендатором на основании предварительного договора аренды, то амортизировать и учитывать их при расчете налога на прибыль можно только после заключения основного договора аренды (письмо Минфина от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Срок полезного использования для начисления амортизации по неотделимым улучшениям определяйте в соответствии с классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. По окончании срока действия или при досрочном расторжении договора аренды (безвозмездного пользования) начисление амортизации по таким капитальным вложениям должно быть прекращено.

Даже если срок их полезного использования еще не истек. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором действие договора аренды было прекращено (письмо Минфина от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18).

Например, если договор аренды был расторгнут 15 февраля, то начисление амортизации по неотделимым улучшениям должно быть прекращено с 1 марта.

Стороны могут продлить срок договора аренды. В этом случае арендатор может продолжить начислять амортизацию по неотделимым улучшениям.

Такой же порядок действует, если по окончании срока действия договора арендатор продолжает пользоваться имуществом, а арендодатель не возражает (п. 2 ст. 621 ГК). Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578.

Часть стоимости капитальных вложений, которую арендатор не успел амортизировать в период действия договора аренды, при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Эта часть неотделимых улучшений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю (организации-ссудодателю).

А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК).

Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества (имущества, полученного в безвозмездное пользование), которые возмещаются арендатору (организации-ссудополучателю), амортизируются у арендодателя (ссудодателя) (п. 1 ст. 258 НК). Стоимость таких неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость основного средства, сданного в аренду (переданного в безвозмездное пользование) (п. 2 ст. 257 НК).

Амортизацию неотделимых улучшений арендодатель (ссудодатель) вправе начислять начиная с месяца, следующего за тем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Это следует из положений пунктов 3 и 4 статьи 259.1 и пунктов 6 и 7 статьи 259.2 НК.

Если по основному средству, бывшему в эксплуатации, амортизация начисляется линейным методом, срок его полезного использования можно определять с учетом срока фактического использования этого объекта предыдущими собственниками.

Для этого воспользуйтесь формулой:

Такой порядок установлен абзацем 1 пункта 7 статьи 258 НК.

При нелинейном методе расчет амортизации от срока полезного использования основного средства не зависит. Поэтому при применении нелинейного метода амортизацию по основным средствам, бывшим в эксплуатации, начисляйте в том же порядке, что и по новым основным средствам.

Основные средства, бывшие в эксплуатации, включайте в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК).

Если же компания отнесет подержанное основное средство в другую амортизационную группу, она не сможет уменьшить срок его полезного использования на срок эксплуатации у предыдущего собственника (письмо Минфина от 06.08.2019 № 03-03-06/1/59100).

Может получиться, что срок фактического использования основного средства предыдущим собственником равен или превышает срок его полезного использования, определяемый Классификацией, утвержденной постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1.

В таком случае определите срок полезного использования объекта самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Установленный предыдущим собственником срок полезного использования, а также фактический срок эксплуатации объекта до момента его поступления в организацию должны быть подтверждены документально (например, актом по форме № ОС-1) (п. 1 ст. 252 НК).

В налоговом учете нелинейный метод начисления амортизации можно применять к любым видам нематериальных активов.Исключение составляют нематериальные активы, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую – десятую амортизационные группы).

По таким нематериальным активам организация вправе начислять амортизацию только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК).

Нематериальные активы включите в амортизационную группу в соответствии с пунктом 3 статьи 258 НК исходя из срока их полезного использования (п. 5 ст. 258 НК).

По общему правилу срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:

• срока действия патента или свидетельства;
• срока полезного использования, обусловленного условиями договора;
• других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством России или применимым законодательством других стран.

Если по таким параметрам срок полезного использования определить невозможно, то норму амортизации установите в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Исключением из общего правила являются отдельные виды нематериальных активов, начисление амортизации по которым начинается после 31 декабря 2010 года. К ним, в частности, относятся:

• исключительные права патентообладателей на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
• исключительные права авторов (других правообладателей) на использование компьютерных программ, баз данных, топологий интегральных микросхем;
• владение ноу-хау, секретными формулами или процессами, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

По этим нематериальным активам организация вправе устанавливать срок полезного использования самостоятельно (независимо от ограничений). Однако продолжительность этого срока не должна быть менее двух лет.

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 258 НК и пункта 5 статьи 5 Закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ.

Суммарный баланс определите как суммарную стоимость нематериальных активов, которые входят в одну и ту же амортизационную группу (подгруппу). Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) определяйте на 1-е число каждого месяца, за который начисляется амортизация.

Первоначально размер суммарного баланса определите на 1-е число того налогового периода, с которого было принято решение применять нелинейный метод.

В дальнейшем суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) нужно определять ежемесячно. При этом необходимо учитывать, что его размер будет меняться.

Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы):

• увеличивается при вводе в эксплуатацию новых нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу (подгруппу);
• уменьшается при выбытии нематериальных активов.

Кроме того, суммарный баланс ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации по данной группе (подгруппе) нематериальных активов.

Такой порядок предусмотрен пунктами 2–4, 10 статьи 259.2, пунктом 1 статьи 322 НК.

Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число каждого месяца определите по формуле:

Нормы амортизации, которые применяются при нелинейном методе, определены в пункте 5 статьи 259.2 НК. Для каждой амортизационной группы установлены фиксированные нормы амортизации, которые не зависят от сроков полезного использования нематериальных активов (как при линейном методе).

Ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте по формуле: