Как создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России

Чтобы заранее учесть возможные убытки по безнадежным долгам, организация может создать специальный резерв (п. 3 ст. 266 НК). В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, создание подобного резерва является правом, а не обязанностью организации.

То есть, даже если в бухучете резерв по сомнительным долгам создан, для целей налогообложения прибыли его можно не формировать (письма Минфина от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295, от 23.10.2008 № 03-03-06/1/597, УФНС по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921).

Не пропустить всех тонкостей при создании резерва вам поможет пошаговая схема.

Условия создания резерва

Резерв вправе создать компания на методе начисления. Организации на кассовом методе резервы не формируют, поскольку вправе учесть расходы только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК).

Периодичность формирования

Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК).

Определение суммы резерва

Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, придерживайтесь следующего алгоритма.

1. Проведите инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль. По каждому должнику проверьте, нет ли у вас перед ним непогашенных встречных обязательств (кредиторской задолженности).

2. Из общей суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), выделите сомнительные долги. Если перед должником есть встречное обязательство, то сомнительным долгом будет только разница между дебиторской и кредиторской задолженностью (письмо Минфина от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352).

При этом свою задолженность засчитывайте сначала в счет первых по времени долгов дебитора, а потом – в счет более поздних (п. 1 ст. 266 НК). Уменьшайте дебиторскую задолженность на сумму любой кредиторки перед данным контрагентом. Независимо от того, по каким причинам она образовалась. То есть учитывайте вашу задолженность не только по оплате поставок, но и по другим обязательствам.

Когда возникла ваша кредиторская задолженность, значения не имеет (письма Минфина от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835, от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608).

3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам.

4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

по задержкам со сроком менее 45 дней – резерв не формируется;
по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) – включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;
по задержкам со сроком более 90 дней – включите в резерв 100 процентов от суммы задолженности.

5. Определите максимальный размер резерва по сомнительным долгам. Максимальная сумма резерва составляет:

по итогам налогового периода – 10 процентов от выручки за этот период;
по итогам отчетных периодов – наибольшая из двух величин на ваш выбор. Это либо 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период, либо 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
При определении максимального размера резерва выручка принимается без учета НДС (письмо Минфина от 12.11.2009 № 03-03-06/1/745).1

6. Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создавайте исходя из максимального размера.

7. Сумму резерва, рассчитанную на отчетную дату, сравните с остатком резерва. Остаток определите как разницу между суммой резерва, рассчитанного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, которые возникли после предыдущей отчетной даты.

8. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то применяйте следующие правила:

если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, рассчитанного на отчетную дату, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных расходов;
если неиспользованный остаток больше суммы резерва, рассчитанного на отчетную дату, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен статьей 266 НК.

Долги, учитываемые при создании резерва

Сомнительными для целей создания резерва признаются любые долги перед организацией, возникшие в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непогашенные в установленные сроки и не обеспеченные залогом, банковской гарантией или поручительством. Об этом сказано в пункте 1 статьи 266 НК.

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно.

В регистре укажите:

название регистра;
учетный период;
максимальную сумму резерва;
перечень сомнительных долгов;
сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;
часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;
сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.
подпись бухгалтера, ответственного за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров. Такие правила устанавливает статья 313 НК.

Если долги попадают под понятие сомнительных по правилам налогового учета, то они участвуют в создании налогового резерва независимо от того, как они учитываются для бухгалтерского резерва (письмо Минфина от 19.02.2019 № 03-03-06/2/10516).

Теги: