Главная » Налог на прибыль » По какой ставке платить налог на прибыль
02.08.2020

По какой ставке платить налог на прибыль

Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России

Основная ставка

 

По общему правилу суммарная ставка налога на прибыль составляет 20 процентов. Из них с 2017 по 2024 годы в федеральный бюджет зачисляется сумма налога по ставке 3 процента. В региональные бюджеты зачисляются суммы налога по ставке 17 процентов.2

Прибыль организаций от деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях, облагается налогом по ставке 20 процентов без распределения между бюджетами разных уровней. Вся сумма налога зачисляется в федеральный бюджет.

До 2018 года субъекты РФ вправе были снижать региональную ставку налога для отдельных категорий организаций. Затем их лишили такого права, но пониженные региональные ставки, установленные ранее, применяют до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 января 2023 года.

Это правило относится  к пониженным ставкам, которые региональные власти установили до 3 сентября 2018 года – даты вступления в силу Закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ.  Одновременно пониженные ставки могут быть повышены законами субъектов РФ на 2019–2022 годы. Об этом – в пунктах 1, 1.4 и 1.6 статьи 284 НК.

Участники СЭЗ в Крыму и Севастополе вправе применять пониженные ставки, установленные в субъекте РФ,  и сейчас, и после 1 января 2023 года.

В отношении таких компаний право региональных властей вводить пониженные ставки предусмотрено пунктом 1.7 статьи 284 НК, и его не отменяли (письмо Минфина от 23.03.2020 № 03-03-05/22909). 

 

Пониженные ставки

 

Для отдельных видов доходов, а также для прибыли от некоторых видов деятельности предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль (п. 1.1–5.1 ст. 284 НК).

 

К таким доходам, в частности, относят:

  • дивиденды;
  • доходы иностранных организаций;
  • проценты по ценным бумагам;
  • прибыль участников участников проекта «Сколково» и участников инновационных научно-технических проектов;
  • прибыль участников региональных инвестиционных проектов и специальных инвестиционных контрактов;
  • прибыль участников свободной и особой экономических зон, в том числе в Магаданской области и Калининградской области;
  • прибыль резидентов территорий опережающего развития и свободного порта Владивосток;
  • прибыль от туристско-рекреационной деятельности на Дальнем Востоке;
  • прибыль от деятельности регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами;
  • доходы от деятельности муниципальных театров, музеев и библиотек;
  • доходы от продажи долей в уставном капитале и акций;
  • доходы образовательных и медицинских организаций;
  • доходы организаций, которые занимаются социальным обслуживанием граждан;
  • доходы сельхозпроизводителей;
  • доходы от операций с необращающимися ценными бумагами, которые в собственности более пяти лет и с ценными бумагами высокотехнологичных секторов экономики.

 

Дивиденды

 

Российские коммерческие организации, которые выплачивают дивиденды другим организациям, должны удержать с них налог на прибыль (п. 3 ст. 275 НК). При получении дивидендов от иностранной организации налог заплатите самостоятельно (п. 2 ст. 275 НК). Перечень действующих ставок налога с доходов в виде дивидендов приведен в таблице.1

 

Важно! С 2019 года к дивидендам приравняли доходы, который участники или акционеры получают при выходе из организации или при ее ликвидации: Такой доход определяйте по формуле:

Доход, признаваемый дивидендами = Доход, который получает акционер или участник организации при выходе из компании или при ее ликвидации Фактически оплаченная стоимость акций, долей или паев

 

Имущество, которое получено при выходе из общества или при ликвидации, принимайте к учету по его рыночной стоимости на момент получения.

Такой порядок установлен в пункте 1 части 2 статьи 250 НК.

 

Доходы иностранных организаций

 

Организации, которые выплачивают доходы иностранным организациям, не имеющим постоянных представительств в России, в некоторых случаях должны удерживать налог с выплаченных сумм (п. 1 и 1.1 ст. 309 НК). 

 

Доходы по ценным бумагам

 

Проценты по государственным ценным бумагам, облигациям российских компаний и ипотечным облигациям, эмитированным после 1 января 2007 года, облагаются налогом на прибыль по разным ставкам: 15, 9 и 0 процентов (п. 4 ст. 284 НК).

Перечень таких доходов – в таблице. Весь налог, рассчитанный по пониженным налоговым ставкам, зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК).1

 

Для прибыли от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций или долей участия в уставном капитале российских организаций применяется налоговая ставка 0 процентов (п. 4.1 ст. 284 НК).

Необходимое условие: на момент выбытия акции или доли должны непрерывно принадлежать налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет (ст. 284.2 НК).

Когда организация приобрела эти акции или доли, не важно (письмо Минфина от 21.04.2020 N 03-03-07/32016).

 

Кроме того, нулевая ставка налога на прибыль применяется не ко всем акциям, а только к тем, по которым выполнено одно из следующих условий:

  • акции относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями;
  • акции составляют уставный капитал российских организаций, не более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
  • с 2023 года – акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг и в течение всего срока владения ими налогоплательщиком относятся к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;
  • с 2023 года – акции на дату их приобретения налогоплательщиком не обращаются на организованном рынке ценных бумаг и на дату их выбытия обращаются и являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

 

​​​​​​Разъяснения об этом есть в письме Минфина от 24.01.2020 № 03-03-06/1/4116. 

 

Если размер доли в уставном капитале менялся, то применяйте ставку 0 процентов к доходам от реализации той части доли, которой организация владела более пяти лет.

 

 Размер номинальной стоимости доли участия в уставном капитале не влияет на непрерывность пятилетнего срока владения долей (письма Минфина от 10.04.2020 № 03-03-06/1/29075, ​​​​​​от 25.09.2019 № 03-03-06/1/73557).

 

Нулевую налоговую ставку применяйте в отношении прибыли от реализации или выбытия (в том числе погашения) акций, облигаций российских организаций или инвестиционных паев, если они:

  • относятся к высокотехнологичному (инновационному) сектору экономики. Правила отнесения акций и облигаций российских организаций к ценным бумагам высокотехнологичного сектора экономики утверждены постановлением Правительства от 22.02.2012 № 156;
  • на дату выбытия принадлежат организации более одного года;
  • на дату выбытия обращаются на организованном рынке.

Нулевая ставка применяется в отношении этих акций российских организаций, приобретенных с 1 января 2011 года (кроме акций, реализованных до 1 января 2016 года), и действует до 31 декабря 2022 года включительно. 

 

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 4.1 статьи 284 и статьей 284.2.1 НК, пунктами 4 и 5 статьи 4 Закона от 29.12.2015 № 396-ФЗ.

 

Образовательные организации

 

Прибыль образовательных организаций при выполнении определенных условий облагается налогом на прибыль по ставке 0 процентов (п. 1 ст. 284.1 НК). Она не применяется к дивидендам и доходам по операциям с отдельными видами долговых обязательств. Льготная ставка действует бессрочно (ст. 2 Федерального закона от 26.07.2019 № 210-ФЗ). 

 

Перечень видов образовательной деятельности, доходы от которой попадают под эту льготу, утвержден постановлением Правительства от 10.11.2011 № 917.1

 

Чтобы применять нулевую ставку, проверьте следующие условия:

  • у компании есть лицензия на ведение образовательной деятельности;
  • доход от льготной деятельности составляет не менее 90 процентов от суммы доходов, рассчитанной по правилам налогового учета, или компания не имеет налогооблагаемых доходов;
  • в штате компании непрерывно числятся не менее 15 работников;
  • компания не совершала операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

 

Эти условия определены в пункте 3 статьи 284.1 НК.

 

Больше всего вопросов возникает с тем, как рассчитать соотношение между объемом доходов от образовательной деятельности с учетом деятельности по присмотру и уходу за детьми и общим объемом доходов. Это соотношение не должно быть меньше 90 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК).

Если наряду с образовательной деятельностью организация оказывает медицинские услуги и (или) занимается социальным обслуживанием населения, ограничение по доходам в 90 процентов считайте отдельно – только по образовательной и медицинской деятельности.

Если в совокупности доходы от образовательной, социальной, медицинской деятельности будут 90 процентов и более, а от образовательной и медицинской деятельности – менее 90 процентов, нулевую ставку применять нельзя.

Такие разъяснения даны в письме Минфина от 17.07.2015 № 03-03-10/41223 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС от 14.08.2015 № ГД-4-3/14370).

Образовательные организации, созданные в течение года, вправе применять нулевую налоговую ставку не ранее, чем с начала следующего налогового периода. За месяц до начала года, с которого организация будет применять нулевую ставку, она должна подать в налоговую инспекцию заявление и необходимый пакет документов (п. 5 ст. 284.1 НК).

 

Вновь созданные организации не могут выполнить это условие, значит, право на нулевую налоговую ставку появляется у них только со следующего года (письмо Минфина от 15.03.2012 № 03-03-10/23).

 

По этой же причине не вправе применять нулевую ставку и образовательные организации, которые в течение года утратили право на упрощенку. За текущий год они должны начислить налог по ставке 20 процентов и только с начала следующего года при выполнении условий пункта 3 статьи 284.1

 

НК смогут воспользоваться нулевой ставкой (письмо Минфина от 30.08.2012 № 03-03-06/4/90).

 

По общему правилу образовательная организация, утратившая право на нулевую ставку налога на прибыль, вправе вновь применять эту ставку не раньше чем через пять лет (п. 8 ст. 284.1 НК). Такое ограничение не применяется в следующих случаях.

 

Заявили право на нулевую ставку, но не использовали его. В этом случае до срока сдачи декларации за первый отчетный период года, на который заявлена льгота, организация добровольно представляет в налоговую инспекцию заявление об уплате налога на прибыль на общих основаниях (письмо ФНС от 05.04.2013 № ЕД-4-3/6093).

 

Вместо нулевой ставки стали применять упрощенку, а затем вернулись на общий режим. Если после возврата на общую систему условия пункта 3 статьи 284.1 НК выполняются, такая организация сразу же может продолжать пользоваться нулевой ставкой (письмо ФНС от 17.03.2014 № ГД-4-3/4687).

 

 

Медицинские организации

 

Прибыль медицинских организаций при выполнении определенных условий облагается по ставке 0 процентов (п. 1 ст. 284.1 НК, письмо Минфина от 23.08.2017 № 03-03-06/1/53976).

 

Исключение сделано только для дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств. Нулевая ставка действует бессрочно (ст. 2 Закона от 26.07.2019 № 210-ФЗ). 

 

Перечень видов медицинской деятельности, доходы от которой облагаются по ставке 0 процентов, утвержден постановлением Правительства от 10.11.2011 № 917.

При этом в целях применения ставки 0 процентов к медицинской деятельности не относится деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением.1

Чтобы применять нулевую ставку, нужно одновременно выполнить несколько условий: иметь лицензию на медицинскую деятельность, не совершать операции с векселями и производными финансовыми инструментами, а также превышать минимальные лимиты по доходам и численности персонала (п. 3 ст. 284.1 НК).

Заявите право на нулевую ставку, подав в инспекцию заявление и копию лицензии.

 

Срок – за месяц до начала нового налогового периода (п. 5. ст. 284.1 НК).

 

При подаче декларации за отчетный период приложите сведения, которые подтвердят выполнение условий.

 

Условие о численности. Нулевую ставку вправе применять организации, в штате которых непрерывно числятся не менее 15 работников. При этом медицинский персонал с сертификатами специалиста или свидетельствами об аккредитации специалиста должен составлять не менее 50 процентов от общей численности работников, причем непрерывно в течение года. 

 

Численность считайте по правилам Росстата (письмо Минфина от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80568). Внешних совместителей не учитывайте (письмо Минфина от 08.05.2020 № 03-03-07/37453). Подробнее о правилах расчета читайте Каких сотрудников включить в среднесписочную (среднюю) численность и кого не учитывать.

 

Если функции единоличного исполнительного органа медицинской организации выполняет управляющая компания, то ее персонал не участвует в расчете 50-процентной доли медработников (письмо Минфина от 26.03.2020 № 03-03-07/23963).

 

ВНИМАНИЕ

Медперсонал со свидетельствами об аккредитации специалистов влияет на нулевую ставку налога, начиная с 1 января 2020 года.

Поправки внесены в статью 284.1 НК Законом 18.03.2020 № 62-ФЗ. Закон вступил в силу с 18.03.2020, но его нормы действуют, начиная с 1 января 2020 года.Медицинским организациям, которые до 1 декабря 2019 года уже заявили право на нулевую ставку, будет проще ее сохранить. Те, кто не подал заявление в этот срок, вправе заявить о нулевой ставке только с 2021 года.

Больше медорганизаций смогут применять нулевую ставку по налогу на прибыль. До этих поправок в расчет 50-процентного лимита можно было брать только медперсонал с сертификатами специалистов.

 

Работники со свидетельствами об аккредитации специалистов не влияли на право компании применять нулевую ставку (письма Минфина от 27.11.2019 № 03-03-06/1/92030, от 28.10.2019 № 03-03-06/82641).

Условие о доле доходов. Чтобы применять нулевую ставку по налогу на прибыль, доход компании от медицинской и образовательной деятельности и от НИОКР должен составлять не менее 90 процентов от суммы доходов, рассчитанной по правилам налогового учета (подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК).

 

Доходы от медуслуги, которую компания оказала не сама, а путем привлечения организации-соисполнителя, при расчете доли в числитель не включаются (письмо Минфина от 09.04.2020 № 03-03-06/1/28694). Другой вариант, когда допустима ставка 0 процентов: компания вовсе не имеет налогооблагаемых доходов.

 

Если наряду с медицинской деятельностью организация оказывает образовательные услуги или занимается социальным обслуживанием населения, ограничение по доходам в 90 процентов нужно считать отдельно – только по медицинской и образовательной деятельности.

 

Если в совокупности доходы от медицинской, образовательной, социальной деятельности будут 90 процентов и более, а от медицинской и образовательной деятельности – менее 90 процентов, нулевую ставку применять нельзя (письмо Минфина от 17.07.2015 № 03-03-10/41223 доведено до инспекций письмом ФНС от 14.08.2015 № ГД-4-3/14370).

 

Медицинские организации, созданные в течение года, вправе применять нулевую налоговую ставку не ранее, чем с начала следующего года. До этого они не могут выполнить условие из пункта 5 статьи 284.1 НК.

 

Это относится и к компаниям, которые созданы при реорганизации,  причем независимо от применения до того нулевой ставки (письма Минфина от 15.03.2012 № 03-03-10/23 и ФНС от 01.11.2012 № ЕД-4-3/18513).

 

Медицинские организации, которые в течение года утратили право на упрощенку, не вправе применять ставку налога на прибыль 0 процентов по этой же причине.

 

За текущий год они должны начислить налог по ставке 20 процентов и только с начала следующего года при выполнении иных условий смогут воспользоваться нулевой ставкой налога на прибыль (письмо Минфина от 30.08.2012 № 03-03-06/4/90).

 

​​​​​Отказ от применения льготы. Медицинская организация вправе в любое время, в том числе и в середине года, отказаться от нулевой ставки, подав в налоговую инспекцию заявление. Однако при отказе от льготы с середины года налог на прибыль придется пересчитать по ставке 20 процентов с начала этого года.

 

Восстановленную сумму налога нужно будет перечислить в бюджет вместе с начисленными на нее пенями (п. 7 ст. 284.1 НК).

 

Утрата права на нулевую ставку. По общему правилу медицинская организация, утратившая право на нулевую ставку, вправе вновь применять эту ставку не раньше чем через пять лет (п. 8 ст. 284.1 НК).

Такое ограничение не применяется в следующих случаях.

  1. Заявили право на нулевую ставку, но не использовали его. В этом случае до срок сдачи декларации за первый отчетный период года, на который заявлена льгота, организация добровольно представляет в налоговую инспекцию заявление об уплате налога на прибыль на общих основаниях (письмо ФНС от 05.04.2013 № ЕД-4-3/6093).
  2. Вместо нулевой ставки стали применять упрощенку, а затем вернулись на общий режим. Если после возврата на общую систему условия пункта 3 статьи 284.1 НК выполняются, такая организация сразу же может продолжать пользоваться нулевой ставкой (письмо ФНС от 17.03.2014 № ГД-4-3/4687).​

Право на применение нулевой налоговой ставки нужно подтверждать. Для этого одновременно с годовой декларацией по налогу на прибыль ежегодно подавайте в инспекцию сведения о доле доходов от льготируемой медицинской деятельности и о численности медицинского персонала (п. 6 ст. 284.1 НК).1

 

Форма сведений утверждена приказом ФНС от 21.11.2011 № ММВ-7-3/892. Подайте ее в налоговую инспекцию не позднее 28 марта года, следующего за отчетным.

 

Заполните форму на основании данных налоговых регистров и кадрового учета: штатного расписания, трудовых договоров, приказов о приеме на работу и об увольнении, сертификатов и др.

 

Укажите в ней сведения:

  • о доле доходов от медицинской или образовательной деятельности;
  • численности сотрудников;
  • численности медперсонала с сертификатами специалиста или свидетельствами об аккредитации специалиста (для медицинских организаций).

 

Эти сведения подтверждают право организации на нулевую ставку по пункту 1 статьи 284.1 НК. Учтите, что специалисты со свидетельствами об аккредитации влияют на нулевую ставку, начиная с 1 января 2020 года (подп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК, Закон от 18.03.2020 № 62-ФЗ).

 

ВНИМАНИЕ

Если организация не подтвердила право на нулевую ставку, налог на прибыль пересчитают по ставке 20 процентов за весь налоговый период.

Восстановленную сумму налога на прибыль придется перечислить в бюджет вместе с начисленными на нее пенями. Это правило действует, если организация не выполнила условия для нулевой ставки либо вовремя не подала в инспекцию сведения о праве на нулевую ставку.

Пени инспекция начислит со дня, следующего за сроком уплаты первого авансового платежа (п. 4 и абз. 5 п. 6 ст. 284.1 НК).

 

​Организации соцобслуживания

 

Прибыль организаций, которые занимаются социальным обслуживанием граждан, при выполнении определенных условий может облагаться налогом по ставке 0 процентов (п. 1 ст. 284.5 НК). Исключение сделано для дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

Нулевая ставка действует бессрочно (ст. 3 Закона от 26.07.2019 № 210-ФЗ). 

 

Перечень социальных услуг, оказание которых позволяет применять нулевую налоговую ставку, утвержден постановлением Правительства от 26.06.2015 № 638. 

 

Применять нулевую налоговую ставку можно, если выполнены следующие условия:

  • организация включена в региональный реестр поставщиков социальных услуг. Правила включения в этот реестр определяются профильными ведомствами субъекта РФ. Примеры таких нормативных актов – постановление Минтрудсоцразвития Архангельской области от 20.11.2014 № 35-п, приказ Министерства труда и социальной защиты Тульской области от 23.09.2014 № 316-осн, приказ Министерства социальной политики Свердловской области от 21.11.2014 № 706. Вот реестры поставщиков социальных услуг в Ленинградской области, в Ростовской области, в Краснодарском крае;
  • доходы от деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг за налоговый период (год) составляют не менее 90 процентов ее доходов либо организация не имеет налогооблагаемых доходов;
  • в штате организации непрерывно в течение налогового периода состоят не менее 15 сотрудников;
  • организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

 

Если наряду с социальным обслуживанием организация ведет медицинскую и (или) образовательную деятельность, ограничение по доходам в 90 процентов нужно считать отдельно только по социальной деятельности.

 

Если в совокупности доходы от социальной, медицинской и образовательной деятельности будут 90 процентов и более, а от деятельности по социальному обслуживанию – менее 90 процентов, нулевую ставку применять нельзя (письмо Минфина от 17.07.2015 № 03-03-10/41223 доведено до инспекций письмом ФНС от 14.08.2015 № ГД-4-3/14370)

 

Применять нулевую ставку можно с начала очередного налогового периода. Для этого не позднее чем за один месяц до его начала подайте в инспекцию заявление и необходимый пакет документов (п. 5 ст. 284.5 НК).

Вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль сдайте в инспекцию сведения, которые подтвердят право на нулевую ставку в истекшем году (п. 6 и 7 ст. 284.5 НК).

В состав этих сведений входит расчет доли доходов от социальной деятельности и справка о численности сотрудников.

 

Сведения подавайте по форме, утвержденной приказом ФНС от 23.10.2015 № ММВ-7-3/467.

 

Если организация применяла нулевую ставку, а затем добровольно или вынужденно отказалась от нее, повторный переход на нулевую налоговую ставку для нее невозможен (п. 9 ст. 284.5 НК).

 

Сельские и рыбные хозяйства

 

В отношении прибыли сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций, не перешедших на ЕСХН, установлена налоговая ставка 0 процентов. Она применяется к прибыли от реализации сельхозпродукции собственного производства, включая продукцию ее переработки.

 

По нулевой ставке облагаются также внереализационные доходы, напрямую связанные с производством и реализацией такой сельхозпродукции (письма Минфина от 10.03.2020 № 03-03-07/17257, от 26.10.2017 № 03-03-06/1/70310).

 

Применять нулевую ставку вправе только те товаропроизводители, которые соответствуют критериям пунктов 2 или 2.1 статьи 346.2 НК. Одним из них является доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки сырья.

Эта доля должна быть не менее 70 процентов от общего объема доходов от реализации. При расчете в знаменатель не включайте внереализационные доходы и доходы, указанные в статье 251 НК. В общий объем доходов не включайте и доходы от реализации имущественных прав (например, доходы от уступки права требования долга) или от продажи доли в уставном капитале другой организации.9

Кроме того, не включайте в числитель доходы от реализации вспомогательных услуг в сфере производства и послеуборочной обработки сельхозпродукции другим сельхозпроизводителям. С таких доходов налог на прибыль считайте в общем порядке.  

 

Об этом сказано в письмах Минфина от 05.05.2017 № 03-11-06/1/27754, от 08.05.2015 № 03-03-06/1/26784, от 07.02.2014 № 03-03-06/1/4922, от 13.09.2011 № 03-11-06/1/13.

 

 

Театры, музеи и библиотеки 

 

Муниципальные театры, музеи и библиотеки, в которых учредители – субъекты РФ или муниципальные образования, с 1 января 2020 года вправе применять к доходам от деятельности ставку по налогу на прибыль 0 процентов (п. 1.13 ст. 284, п. 1 ст. 284.8 НК). Исключение – дивиденды и отдельные виды долговых обязательств (п. 3 и 4 ст. 284 НК). 

Применять нулевую ставку муниципальные театры, музеи и библиотеки вправе, если соблюдут ряд условий:

  • вид деятельности включен в Перечень видов культурной деятельности, который установлен постановлением Правительства от 08.05.2020 № 642 (п. 1 ст. 284.8 НК);
  • доля доходов по деятельности, которая включена в Перечень видов культурной деятельности, составляет не менее 90 процентов от всех доходов (п. 2 ст. 284.8 НК);
  • одновременно с декларацией по налогу на прибыль за налоговый период представлены сведения о доле доходов, форму которой должна утвердить ФНС (п. 3 ст. 284.8 НК).

 

Инвестиционные проекты и контракты

 

Организация вправе применять пониженную ставку налога на прибыль, только если проект имеет статус регионального инвестиционного проекта (п. 3 ст. 25.9 НК).

 

Такой статус компания получает со дня, когда ее включили в реестр участников региональных инвестиционных проектов (РИП) согласно статье 25.10 НК или с начала налогового периода, в котором она одновременно выполнила следующие условия:

  • признала в налоговом учете прибыль от реализации товаров, произведенных в результате проекта;
  • подала в налоговую инспекцию заявление о применении налоговой льготы;
  • сумма инвестиций в проект с 2013 года составляла не меньше 50 млн руб. за три года или 500 млн руб. за пять лет.

 

Конкретная ставка налога на прибыль зависит от регионального законодательства. В любом случае закрепите в учетной политике для целей налогообложения, как организация применяет ее:

  • ко всей налоговой базе, если доходы от реализации РИП составляют не менее 90 процентов от суммы всех налогооблагаемых доходов;
  • только к доходам от реализации РИП, если ведете раздельный учет по проекту и иной деятельности.

 

Не изменяйте порядок весь срок действия статуса участника регионального инвестиционного проекта (п. 1 ст. 284.3, п. 1 ст. 284.3-1 НК).

 

При расчете 90-процентного соотношения не учитывайте положительные курсовые разницы ни в числителе, ни в знаменателе (п. 1 ст. 284.3 НК). Такое правило действует с 1 января 2018 года.

 

До этого их надо было учитывать  в составе всех доходов организации, не уменьшая при этом на сумму отрицательных курсовых разниц (письма ФНС от 27.05.2019 № СД-4-3/10030 и Минфина от 24.12.2018 № 03-03-06/1/94040).

 

Даже если организация не соблюдает 90-процентное соотношение доходов, это не лишает ее статуса участника РИП. Это ограничение распространяется на конкретный отчетный или налоговый период.

Например, по итогам полугодия доходы от реализации РИП составили меньше 90 процентов, тогда за полугодие организация платит налог по основной ставке. За девять месяцев соотношение выполнено, по прибыли за девять месяцев организация применяет льготную ставку.

 

Соответственно, она вправе зачесть или вернуть переплату за полугодие (письма Минфина от 18.12.2018 № 03-03-10/92722 и ФНС от 12.02.2019 № СД-4-3/2394).

 

Организация числится в реестре РИП и отвечает требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 25.8 НК. В первую очередь проверьте, отвечает ли компания требованиям из указанной нормы – они многочисленны. Если да, то применяйте нулевую ставку налога на прибыль в федеральный бюджет в течение 10 налоговых периодов начиная с периода, когда организация получила первую прибыль от регионального инвестиционного проекта (п. 2 ст. 284.3 НК).

 

Льготная ставка действует до 31 декабря 2028 года включительно (п. 1.5 ст. 284 НК, п. 2 ст. 3 Закона от 30.09.2013 № 267-ФЗ, п. 3 ст. 4 Закона от 23.05.2016 № 144-ФЗ).

 

Ставку налога на прибыль в региональный бюджет возьмите из закона своего региона. Для указанных участников РИП субъекты РФ вправе установить ставку в размере:

  • не более 10 процентов в течение первых пяти лет;
  • не менее 10 процентов в течение следующих пяти лет.

 

Организация числится в реестре РИП и платит налог в бюджет региона по пониженной ставке, пока экономия на налоге не превысит капвложения в проект

 

Нулевая ставка налога на прибыль в федеральный бюджет действует до 31 декабря 2028 года включительно (п. 1.5 ст. 284 НК​​​​, п. 2 ст. 3 Закона от 30.09.2013 № 267-ФЗ, п. 3 ст. 4 Закона от 23.05.2016 № 144-ФЗ). Применяйте ее, пока у организации есть право платить налог на прибыль в региональный бюджет по пониженный ставке (подп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК).

 

Ставку налога на прибыль в региональный бюджет возьмите из закона своего региона. Для указанных участников РИП субъекты РФ вправе снизить до 10 процентов на период, пока разница между суммой налога по ставке 20 процентов и по ставке 10 процентов не превысит величину капитальных вложений в инвестиционный проект (подп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК).

 

Размер таких вложений определите в соответствии с пунктом 8 статьи 284.3 НК.

 

Пониженную ставку применяйте начиная с года, когда получили первую прибыль от реализации товаров, произведенных в рамках проекта. Если региональным законом не установлен сокращенный срок применения нулевой ставки, то определите срок самостоятельно. Для этого рассчитайте, в каком отчетном или налоговом периоде сэкономленный налог достигнет суммы капвложений по инвестиционному проекту.

То есть в каком периоде будет выполнено следующее равенство:

Сумма налога исходя из ставки 20% Сумма налога исходя из льготной ставки = Объем капвложений

 

Проверку делайте в три этапа.

  1. Рассчитайте сумму налога исходя из максимальной ставки 20 процентов.
  2. Определите налог по льготной ставке.
  3. Вычтите из первой величины вторую и сравните полученную разницу с объемом капвложений по инвестиционному проекту. Начиная с периода, в котором разница превысит объем капвложений, льготную ставку не используйте.

 

Организация не включена в реестр РИП, но отвечает условиям подпункта 2 пункта 1 статьи 25.9 НК. 

 

В первую очередь проверьте, отвечает ли компания всем требованиям из указанной нормы одновременно:

  • местонахождением организации либо ее обособленного подразделения является территория одного из субъектов РФ, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 25.8 НК;
  • организация не применяет спецрежимы и не участвует в консолидированной группе налогоплательщиков;
  • организация не является резидентом особой экономической зоны любого типа или территории опережающего социально-экономического развития;
  • организация не является участником (правопреемником участника) иного реализуемого регионального инвестиционного проекта.

Если все условия выполнены, то нулевую ставку налога на прибыль в федеральный бюджет можно применять не более 10 лет (п. 2 ст. 284.3-1 НК). Для этого подайте в инспекцию заявление о применении льготы. Форма, формат и порядок подачи заявлений в электронном виде утверждены приказом ФНС от 27.12.2016 № ММВ-7-3/719. 

Для компаний, которые отвечают условиям льготы в федеральный бюджет, субъекты РФ вправе снизить ставку в региональные бюджеты. В течение первых пяти лет ставка может быть от 0 до 10 процентов, в течение следующих пяти лет – не ниже 10 процентов (п. 3 ст. 284.3-1 НК). 

Исключение – случай, когда организация теряет право применять пониженную ставку при сравнении сумм налога и суммы капитальных вложений.

 

При применении пониженной ставки сравнивайте сумму сэкономленного налога и капитальных вложений в проект:

  1. Рассчитайте сумму налога исходя из максимальной ставки 20 процентов.
  2. Определите налог по льготной ставке.
  3. Вычтите из первой величины вторую и сравните полученную разницу с объемом капвложений по инвестиционному проекту. Начиная с периода, в котором разница превысит объем капвложений, льготную ставку не используйте.

Последним налоговым периодом применения пониженной ставки будет период, когда возникло превышение (п. 2.1 ст. 284.3-1 НК). Если участник РИП – плательщик НДПИ, который применяет пункт 4 статьи 342.3-1 НК, то последний налоговый период – это год, предшествующий календарному году, в котором коэффициент КТД стал равным 1.

Если законом субъекта РФ пониженная ставка налога на прибыль не установлена, начисляйте налог по общей ставке – 17 процентов. Об этом – в пункте 1 статьи 284 НК и письме ФНС от 21.06.2017 № СД-4-3/11849.

До 2020 года. Участники специальных инвестиционных контрактов (СПИК) – это инвесторы, которые заключили контракт по Закону от 31.12.2014 № 488-ФЗ (п. 2 ст. 25.9 НК).

 

Для участников СПИК (подп. 1 п. 2 и подп. 3 п. 3 ст. 284.3 НК):

  • действовала нулевая ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет
  •  власти могли устанавливать пониженную ставку налога в региональный бюджет.

 

Применять льготные ставки можно было, только если доходы от реализации товаров в рамках СПИК составляли не менее 90 процентов всех доходов (п. 1 ст. 284.3 НК). При расчете процентной доли не учитывайте положительные курсовые разницы ни в числителе, ни в знаменателе.

 

С 2020 года. Участник специального инвестиционного контракта (СПИК) – это организация, которая:

  • заключила такой контракт по Закону от 31.12.2014 № 488-ФЗ;
  • не относится к участникам консолидированной группы налогоплательщиков, резидентам особой экономической зоны любого типа или ТОСЭР, участникам (правопреемникам участника) регионального инвестиционного проекта, участникам свободной экономической зоны или резидентам свободного порта Владивосток;
  • не применяет специальные налоговые режимы.

 

Такие условия предусмотрены в статье 25.16 НК в редакции Закона от 02.08.2019 № 269-ФЗ. Статус участника СПИК действует со дня, когда его внесли в специальный реестр, и утрачивает силу со дня, когда в реестр внесли запись о прекращении СПИК.

 

Для участников СПИК (п. 1 и 1.14 ст. 284 НК):

  • действует нулевая ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет;
  • власти могут устанавливать пониженную ставку налога в региональный бюджет.

 

Участники СПИК вправе выбрать один из двух вариантов, как применять пониженные ставки:

  • ко всей налоговой базе, если доходы от реализации товаров в рамках СПИК составляют не менее 90 процентов всех доходов без учета положительных курсовых разниц ни в числителе, ни в знаменателе;
  • только к налоговой базе от деятельности, связанной с реализацией СПИК, при условии раздельного учета. В этом случае соблюдать условие о предельной доле дохода не надо.

 

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. В течение срока действия СПИК изменить его нельзя (ст. 284.9 НК).

 

Применять льготные ставки можно до окончания отчетного или налогового периода, в котором компания превысила объем поддержки, полученной из бюджетов всех уровней, включая недополученные доходы бюджета. Лимит таких доходов – 50 процентов капвложений участника СПИК в инвестиционный проект.

Если компания применяет пониженную ставку ко всей налоговой базе, подсчитывайте долю доходов от реализации товаров в рамках СПИК по итогам каждого отчетного периода и года.

 

Если по итогам отчетных периодов право на пониженную ставку было, а по итогам года доля составила менее 90 процентов от всех доходов, пересчитайте налог на прибыль по обычной ставке с начала года (письмо Минфина от 21.01.2020 № 03-03-05/2838). 

 

Особые или свободные зоны

 

Организации – резиденты туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер, вправе применять нулевую ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет. Нулевая ставка действует по 31 декабря 2022 года включительно (п. 5 ст. 10 Закона от 30.11.2011 № 365-ФЗ).

 

Резиденты остальных ОЭЗ, в том числе технико-внедренческих зон, начисляют налог на прибыль в федеральный бюджет по ставке 2,0 процента (п. 1.2-1 ст. 284 НК).

 

Резиденты всех особых экономических зон вправе применять пониженную ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет. Эту налоговую ставку (в части прибыли от деятельности на территории особых зон) региональные власти могут снижать без ограничений.

 

При этом максимально возможная ставка составляет 13,5 процента. Субъекты РФ не вправе вводить дополнительные ограничения по применению пониженной ставки резидентами особых экономических зон (письмо Минфина от 29.10.2019 № 03-03-05/83302).

 

Полный перечень особых (свободных) экономических зон и территорий опережающего развития смотрите в справочнике.

Чтобы применять пониженные ставки, организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами.

 

При этом нулевую ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, можно применять с 1-го числа отчетного периода, следующего за тем периодом, в котором организация получила статус резидента (абз. 5 и 7 п. 1, п. 1.2 ст. 284 НК).

 

Особый порядок применения пониженных налоговых ставок установлен в ОЭЗ Калининградской области. Размеры ставок зависят от того, когда организации получили первую прибыль от реализации инвестиционных проектов, предусмотренных Законом от 10.01.2006 № 16-ФЗ.

В течение шести лет начиная с года, когда была получена первая прибыль, участники проекта применяют нулевые ставки налога. В течение следующих шести лет действуют половинные налоговые ставки. Например, при общеустановленной ставке налога на прибыль в федеральный бюджет 3 процента участники проекта начисляют налог по ставке 1,5 процента.

При общеустановленной ставке налога на прибыль в региональный бюджет 17,0 процента участники проекта начисляют налог по ставке 8,5 процента.1

 

Применять льготные налоговые ставки можно только к прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта (письмо Минфина от 24.03.2020 № 03-03-06/1/22797).

 

Чтобы определить эту прибыль, организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов (ст. 288.1 НК). 

 

Минфин в письме от 24.03.2020 № 03-03-06/1/22799 разъяснил, что не относятся к доходам от реализации инвестиционного проекта:

  • стоимость излишков запасов и  прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;
  • проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

 

Доходы, в том числе внереализационные доходы от иной деятельности, которые не предусмотрены соглашением по особой зоне, облагаются налогом на прибыль по общей ставке.

Если организация – резидент ОЭЗ Калининградской области, включенная в реестр после 1 января 2018 года не получила прибыль от инвестиционного проекта в течение трех лет с момента включения в реестр резидентов, то применять льготные налоговые ставки она сможет с четвертого налогового периода (п. 7.1 ст. 288.1 НК).

Начиная с года получения первой прибыли от реализации товаров, работ, услуг в течение 10 лет для таких организаций устанавливается нулевая ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет.

Нулевую ставку применяйте только к прибыли от реализации товаров, работ, услуг, полученной в рамках каждого инвестиционного проекта в СЭЗ. При расчете прибыли учитывайте в том числе внереализационные доходы и расходы, которые организация получила (понесла) в связи со всеми видами бизнеса по каждому инвестиционному проекту в СЭЗ.

Ставка налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, не может быть выше 13,5 процента. Пониженные налоговые ставки применяются при условии ведения раздельного учета доходов и расходов.

 

Такой порядок установлен пунктом 1.7 статьи 284 НК.2

 

Платите налог на прибыль в федеральный бюджет по ставке 2 процента (п. 1.2-1 ст. 284 НК).

 

Права на нулевую ставку налога на прибыль в федеральный бюджет у резидентов технико-внедренческих особых экономических зон нет. 

Такое право упомянуто в пункте 1.2 статьи 284 НК, но оно применялось с 1 января 2012 года до 31 декабря 2017 года включительно. С 1 января 2018 года это право не действует (п. 5 ст. 10 Закона от 30.11.2011 № 365-ФЗ).

С 1 января 2018 года резиденты технико-внедренческих особых экономических зон  начисляют налог на прибыль в федеральный бюджет по общей ставке, которая предусмотрена для резидентов особых экономических зон, – 2,0 процента (п. 1.2-1 ст. 284 НК). 

 

Разъяснения об этом есть в письме ФНС от 15.01.2020 № СД-4-3/344.

 

ТОР или ТОСЭР

 

С первого года, когда организация получила прибыль от исполнения соглашения о деятельности на территории опережающего социально-экономического развития или на территории свободного порта Владивосток, она вправе применить нулевую ставку налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет. Эта ставка действует в течение пяти лет. 

Первая прибыль – это положительная разница между доходами и расходами от деятельности, которая получена при исполнении соглашения нарастающим итогом за расчетный период: с момента включения организации в реестр резидентов ТОСЭР и СПВ и до окончания налогового периода, в котором эта разница становится положительной.

Разницу определяйте на последний день каждого налогового периода, пока она не станет положительной. Учитывайте все доходы и расходы с даты включения организации в реестр ТОСЭР и СПВ по виду деятельности при исполнении соглашения (п. 3 ст. 284.4 НК).

Ставка налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, может быть снижена (п. 1 ст. 284 НК). В течение первых пяти лет с момента получения прибыли размер ставки не может превышать 5 процентов. Однако в течение следующих пяти лет налоговая ставка не должна быть меньше 10 процентов.

 

Пониженные ставки можно применять, только если выполнены два условия:

  • доходы от деятельности по соглашению на ТОСЭР и СПВ составляют как минимум 90 процентов от всех доходов, которые нужно учесть при расчете налога на прибыль. При расчете не учитывайте положительные курсовые разницы, предусмотренные пунктом 11 статьи 250 НК, ни в числителе, ни в знаменателе;
  • организация ведет раздельный учет доходов (расходов) от деятельности при исполнении соглашения на ТОСЭР и СПВ и доходов (расходов) от другой деятельности.

 

Если эти условия выполняются, то нулевую налоговую ставку в федеральный бюджет применяйте ко всей налоговой базе организации, в том числе и к прибыли от других видов деятельности.

А вот пониженные ставки в региональный бюджет применяйте только к налоговой базе от деятельности на ТОСЭР и СПВ. В отношении других видов деятельности применяйте общую ставку.

 

Такой порядок установлен пунктом 1.8 статьи 284, пунктами 3 и 4 статьи 284.4 НК и разъяснен в письме ФНС от 18.04.2016 № СД-4-3/6723.

 

Если организация получила статус резидента СПВ в середине года, льготную ставку применяйте ко всей прибыли, полученной с начала года.

 

Разумеется, при выполнении условий, установленных статьей 284.4 НК. Это следует из писем Минфина от 24.05.2017 № 03-03-10/31855 и ФНС от 07.06.2017 № СД-4-3/10772.

 

Если организация утратила право на упрощенку в середине года, то применять пониженную ставку налога на прибыль как резидент СПВ она вправе только с начала следующего года.

 

Такие выводы содержатся в письме Минфина от 11.02.2020 № 03-03-06/1/8920.

 

Если в течение нескольких лет организация – резидент ТОСЭР или СПВ не получала прибыль от льготируемой деятельности, срок применения пониженных налоговых ставок сдвигается.

Количество налоговых периодов, в течение которых организация не получала прибыль от выполнения соглашения Объем капитальных вложений по соглашению Количество налоговых периодов, по истечении которых организация сможет применять льготные ставки по налогу на прибыль
3 Менее 500 млн руб. 4
5 Более 500 млн руб. 6
6 Более 1 млрд руб. 7
9 Более 100 млрд руб. 10

 

Об этом – в пункте 5 статьи 284.4 НК.

Туристско-рекреационная деятельность

 

Организации, которые ведут туристско-рекреационную деятельность на территории Дальневосточного федерального округа, вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль ко всем доходам от своей деятельности. Исключение составляют дивиденды и доходы от операций с ценными бумагами.

 

C 1 января 2018 года по 31 декабря 2022 года такие организации имеют право на нулевую ставку, если одновременно выполняют следующие условия:

  • организация находится на территории Дальневосточного федерального округа;
  • деятельность организации есть в перечне видов туристско-рекреационной деятельности для применения налоговой ставки 0 процентов (утв. постановлением Правительства от 18.06.2018 № 695);
  • в течение всего налогового периода организация владеет на праве собственности гостиницами и (или) иными средствами размещения, которые состоят на государственном кадастровом учете в Дальневосточном федеральном округе;
  • в течение всего налогового периода организация не применяет пониженные ставки по налогу на прибыль по основаниям, предусмотренным пунктами 1–1.10 статьи 284 НК;
  • в течение всего налогового периода организация не совершает операций с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами;
  • организация не имеет обособленных подразделений, местонахождением которых являются территории других субъектов РФ;
  • доходы за налоговый период от туристско-рекреационной деятельности, включенной в перечень, составляют не менее 90 процентов доходов, которые включаются в налоговую базу. При расчете не учитывайте положительные курсовые разницы ни в числителе, ни в знаменателе.

 

Организация обязана после окончания каждого налогового периода, в течение которого применяла нулевую ставку, представить в ИФНС сведения о доле доходов от ведения туристско-рекреационной деятельности в общей сумме доходов за налоговый период. Форма и формат представления таких сведений в электронной форме утвержден приказом ФНС от 04.10.2019 № ММВ-7-3/502. 

Сведения подайте в тот же срок, что и декларацию по налогу на прибыль.

Если хотя бы одно из условий будет нарушено, организация обязана восстановить налог на прибыль по общей ставке 20 процентов за весь налоговый период, в котором допущено нарушение.

 

Кроме того, компания должна будет уплатить пени со дня, следующего за днем уплаты налога или аванса по нему (п. 1.11 ст. 284, ст. 284.6 НК).

 

Инновационные проекты

 

Если организация сохранила статус участника проекта «Сколково», то в тех налоговых периодах, в которых совокупный размер прибыли не превысил 300 млн руб., применяется налоговая ставка 0 процентов.

 

С 2019 года такой же порядок распространяется на организации, получившие статус участников инновационных научно-технологических центров по Закону от 29.07.2017 № 216-ФЗ. Об этом сказано в пункте 5.1 статьи 284 НК.

 

Операторы по обращению с ТКО

 

С 2020 года региональные операторы по обращению с твердыми коммунальными отходами (далее – ТКО) могут применять ставку по налогу на прибыль в размере 0 процентов.

 

Применять пониженную ставку можно только по доходам, которые получены после 1 января 2020 года по договорам оказания услуг по обращению с ТКО (письмо Минфина от 07.02.2020 № 03-03-06/1/8027).

 

Главное условие – субъект РФ принял закон по нулевой ставке налога на прибыль в региональный бюджет для региональных операторов по обращению с ТКО. Только тогда ставка налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, тоже будет равна 0 процентов (п. 1.12 ст. 284 НК).

Учтите, что, если организация будет применять нулевую ставку налога на прибыль, она не сможет перенести на будущее полученный убыток (п. 1 ст. 283 НК). 

 

Повышенные ставки

 

Повышенная налоговая ставка в размере 30 процентов применяется в отношении доходов по ценным бумагам российских организаций (за исключением дивидендов), права на которые учитываются на счетах депо иностранных держателей, уполномоченных держателей, а также депозитарных программ.

Условием применения повышенной налоговой ставки является отсутствие у налогового агента сведений о получателе доходов, которые должны быть представлены в соответствии со статьей 310.1 НК.

 

Такой порядок предусмотрен пунктом 4.2 статьи 284 НК.