Андрей Кизимов действительный государственный советник РФ 3-го класса, кандидат экономических наук
Все микрофинансовые организации обязаны создавать резерв на возможные потери по займам.
Это следует из положений пункта 1 указания Банка России от 281.06.2016 № 4054-У.
Резерв создают, чтобы при расчете налога на прибыль можно было учесть предполагаемые убытки от невозврата выданных займов и процентов по ним.
Подчеркнем, что формирование резерва вовсе не означает, что на расчетном счете организации нужно создавать специальный фонд денежных средств. Резерв формируют лишь в налоговом учете – для этого регулярно во внереализационных расходах признают определенную сумму отчислений.
Общий порядок и условия прописаны в статье 297.3 НК (подп. 3 п. 2 ст. 297.2 НК). Особенности формирования резерва для микрофинансовых организаций установлены указанием Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.
наряду с резервом на возможные потери по займам микрофинансовые организации вправе создавать и резервы по сомнительным долгам. Но одновременное формирование двух резервов по одному и тому же договору займа запрещено.
Задолженность, учтенная при создании резерва на возможные потери, не признается сомнительной (абз. 4 п. 1 ст. 266 НК). Поэтому, если предполагаемые убытки по какому-либо займу микрофинансовая организация включила в расчет резерва на возможные потери, учитывать эти убытки при формировании резерва по сомнительным долгам она не вправе.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина от 04.09.2015 № 03-03-05/51075 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС от 01.10.2015 № ГД-4-3/17136).
Резерв формируйте ежемесячно. Для этого по состоянию на последнее число месяца проведите инвентаризацию выданных займов. И по тем обязательствам, которые на эту дату не исполнены заемщиками полностью или частично, сформируйте резерв.
Это следует из пункта 2 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.
Если у микрофинансовой организации на последнее число месяца есть реструктурированные займы, по ним тоже нужно формировать резерв. Даже в том случае, если просрочка платежей по таким обязательствам отсутствует.
Это следует из пункта 3 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.
Чтобы определить величину резерва, надо знать категорию заемщика, обеспечен ли заем и насколько просрочены платежи по нему. Придерживайтесь следующего алгоритма.
Шаг 1. По состоянию на последнее число месяца из общего количества выданных займов (приобретенных прав требования) выделите реструктурированные. Учитывайте их как отдельную группу.
По каждой группе заемщиков нужно сформировать отдельный резерв.
Шаг 3. По каждой группе задолженности (в т. ч. по реструктурированной) определите, обеспечены ли эти долги залогом, поручительством или банковской гарантией. Узнать об этом можно из условий договора займа. Обеспеченность долга повлияет на размер отчислений в резерв.
Если задолженность обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией, то отчисления в резерв по таким займам будут меньше. Если же долг ничем не обеспечен, отчисления будут больше.
Шаг 4. Определите, на сколько дней просрочены платежи по задолженности. С учетом этого долги нужно разбить на группы с интервалом в 30 календарных дней. То есть задолженность, просрочка по которой составила от одного до 30 дней – это одна группа.
От 31 до 60 дней – вторая и т. д. При этом продолжительность просрочки определяйте с учетом просрочки перед предыдущим кредитором.
Такой порядок предусмотрен пунктами 4–4.5 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.
Резерв на возможные потери по основному долгу (как по займам, так и по приобретенным правам требования) формируйте по всей сумме долгов, входящих в ту или иную группу. В расчет включайте всю задолженность по основному долгу, а не только просроченную. Раз заемщик однажды нарушил условия договора и не заплатил, пусть и частично, значит не исключено, что он также может задолжать всю сумму.
| Резерв на возможные потери по займам в части основного долга | = | Задолженность по основному долгу на последнее число месяца | × | Установленное значение в процентах |
Резерв в части основного долга по приобретенным правам требования определяйте по следующей формуле:
| Резерв на возможные потери по приобретенным правам требования в части основного долга | = | Задолженность по основному долгу по приобретенному праву требования на последнее число месяца | × | Установленное значение в процентах |
Такой порядок следует из пункта 6 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.
| Резерв на возможные потери по займам в части требований по процентам | = | Резерв на возможные потери по основному долгу | : | Сумма основного долга по займу | × | Задолженность по процентам по состоянию на последнее число месяца |
| Резерв на возможные потери по приобретенным правам требования в части требований по процентам | = | Резерв на возможные потери по основному долгу, приобретенному по договору уступки | : | Сумма основного долга, приобретенного по договору уступки | × | Задолженность по процентам по долгам, приобретенным по договорам уступки на последнее число месяца |
Такой порядок следует из пункта 7 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.
Чтобы определить общую величину резерва на возможные потери для расчета налога на прибыль, сложите суммы резервов, которые рассчитаны по предложенным формулам.
Обратите внимание: в 2016 году формировать резервы на возможные потери по займам нужно, не менее чем на 60 процентов от расчетной величины. Начиная с 2017 года сумма сформированного резерва должна быть равна расчетной величине. Такой порядок предусмотрен пунктом 10 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.
Сформированный резерв на возможные потери по займам используйте, чтобы списывать безнадежную задолженность по займам. Но помните, что прежде чем списать долг, организация должна принять все меры по его взысканию.
Такой порядок предусмотрен пунктами 8 и 9 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.
Если до конца месяца, следующего за месяцем создания резерва, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы перенесите на следующий период. Причем сумму вновь создаваемого резерва надо скорректировать.
Так, если вновь создаваемый резерв меньше переносимого остатка, то разницу включите во внереализационные доходы. Если вновь создаваемый резерв больше переносимого остатка, то разницу включите во внереализационные расходы.
Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 297.3 НК.
Создавая и используя резерв на возможные потери по займам, нужно вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. Вот примерный образец.
Регистр подписывает бухгалтер, ответственный за его ведение. Такой порядок следует из положений статьи 314 НК.
Микрофинансовая организация может потерять свой статус. Например, если в течение года не предоставит ни одного микрозайма, Банк России исключит ее реестра МФО (п. 5 ч. 1.1 ст. 7 Закона от 02.07.2010 № 151-ФЗ).
Налоговая служба разъяснила: в такой ситуации весь остаток резерва нужно включить в состав внереализационных доходов. А если потом ранее выданные займы станут безнадежными долгами, их можно будет списать без резерва – сразу на внереализационные расходы по прежним обязательствам (письмо ФНС от 08.11.2016 № СД-4-3/21108).
