Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет

Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617). Например, убытки, которые получили на упрощенке.

Убытки за периоды, когда организация применяла нулевую ставку, нельзя учитывать при расчете налога на прибыль в случаях, которые перечислены в пункте 1 статьи 283 НК.

Во-первых, не вправе переносить на будущее убытки:

• медицинские и образовательные организации (п. 1.1 ст. 284 НК);
• организации из сферы социального обслуживания граждан (п. 1.9 ст. 284 НК);
• сельхозпроизводители и рыбнохозяйственные организации (п. 1.3 ст. 284 НК);
• участники проекта «Сколково» (п. 5.1 ст. 284 НК);
• региональные операторы по обращению с твердыми коммунальными отходами (п. 1.12 ст. 284 НК).

Если в одном году наряду с нулевой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее она вправе перенести только сумму убытка, который получила при расчете налоговой базы со ставкой 20 процентов.

Во-вторых, нельзя переносить на будущее убытки:

• от реализации (выбытия) акций или долей участия в уставном капитале, если они принадлежали владельцам более пяти лет и были получены в сфере высокотехнологичного или инновационного сектора экономики;
• участия в инвестиционном товариществе – за год, в котором организация присоединилась к договору между другими участниками товарищества.

Такие правила – в пункте 1 статьи 283 НК и подпункте «а» пункта 35 статьи 2 Закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ. Разъяснения – в письмах Минфина от 10.09.2019 № 03-03-07/69701 и от 25.11.2010 № 03-03-06/1/740.

Убытки, которые сложились в текущем или предыдущих годах, можно учесть при расчете налога на прибыль в следующих годах. Но есть предельная величина – 50 процентов от первоначальной налоговой базы. Другими словами, налогооблагаемую прибыль за год можно уменьшить на любую сумму убытков прошлых лет, но при условии, что сама прибыль уменьшится не более чем вдвое.

Такие правила учета убытков прошлых лет действуют до 31 декабря 2021 года включительно. Учитывайте по ним убытки, которые сложились не ранее 1 января 2007 года (подп. «б» п. 35 ст. 2 Закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ, п. 1 ст. 283 НК, п. 16. ст. 13 Закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Внимание: до 2017 года были другие правила учета убытков – без 50-процентого лимита, но с ограничением по сроку переноса убытков – не более чем на 10 лет вперед. Например, если вы не учли по этим правилам убытки за 2015-й и более ранние годы, то это можно сделать в уточненной декларации за 2016 год.

Разъяснения – в письмах Минфина от 07.02.2018 № 03-03-06/2/7298 и от 21.05.2018 № 03-03-06/2/34010, письме ФНС от 16.01.2018 № СД-4-3/539.

Без 50-процентного ограничения могут уменьшать налоговую базу организации, которые применяют пониженные налоговые ставки на основании пунктов 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 статьи 284 и пунктов 6 и 7 статьи 288.1 НК.

К таким организациям относятся:

• резиденты технико-внедренческих и туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер;
• участники некоторых региональных инвестиционных проектов;
• участники свободных экономических зон;
• резиденты территорий опережающего социально-экономического развития;
• резиденты свободного порта Владивосток;
• участники ОЭЗ в Магаданской области;
• резиденты ОЭЗ в Калининградской области.

При этом если такие организации одновременно ведут другую деятельность, то к налоговой базе от этой деятельности 50-процентное ограничение надо применять.

Об этом сказано в пунктах 2 и 2.1 статьи 283 НК. Разъяснения – в письмах Минфина от 16.11.2018 № 03-03-06/1/82679, от 06.08.2018 № 03-03-06/1/55305 и ФНС от 09.01.2017 № СД-4-3/61.

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 НК. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет.

Приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1.1 Порядка, утв. приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС от 27.07.2009 № 3-2-10/18).

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы.

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 НК.

Сумму убытка по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина от 16.07.2010 № 03-03-05/159, от 21.09.2009 № 03-03-06/2/177, УФНС по г. Москве от 14.01.2010 № 16-12/001756, постановление Президиума ВАС от 17.03.2009 № 14955/08).

Убыток, полученный на общей системе налогообложения, не учитывается после перехода на иные режимы. Если до смены налогового режима организация получила убыток, но не учла его при расчете налога на прибыль (перенесла на будущее), то в дальнейшем этот убыток можно будет учесть только после возврата на общую систему налогообложения.

Это следует из письма Минфина от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657.

На погашение некоторых убытков можно направить только прибыль по определенной деятельности организации. В частности, это касается:

• убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Их можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств (кроме ситуации, когда численность сотрудников организации составляет 25 и более процентов от численности работающего населения соответствующего населенного пункта (ст. 275.1 НК);
• убытков по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке. Их можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (п. 22 ст. 280, п. 3 ст. 304 НК).

При расчете налога на прибыль доходы и расходы по операциям с обращающимися ценными бумагами следует учитывать в общей налоговой базе. Поэтому убыток от операций по основной деятельности уменьшает прибыль от операций с обращающимися ценными бумагами. Это следует из пункта 21 статьи 280 НК.

Прибыль, полученную от операций с необращающимися ценными бумагами (производными финансовыми инструментами), можно уменьшить на убыток, полученный при формировании общей налоговой базы (п. 24 ст. 280 НК).

Убытки от операций с обращающимися ценными бумагами учитывайте в общем порядке. Ведь доходы и расходы по операциям учитываются в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК).

Внимание: есть особенности учета убытков по сделкам с обращающимися ценными бумагами, завершенным до 1 января 2015 года. Их можно учитывать ежегодно вплоть до 1 января 2025 года в сумме не более 20 процентов от первоначального убытка, определенного на 31 декабря 2014 года. Это следует из части 3 статьи 5 Закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Для убытков от операций с необращающимися ценными бумагами другой порядок. Учитывайте их отдельно. Ведь налоговую базу по операциям с такими ценными бумагами считают отдельно (п. 22 ст. 280 и п. 3 ст. 304 НК).

При этом в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года есть ограничение. Убытки могут уменьшать налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами не более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК, письма Минфина от 23.11.2018 № 03-03-06/1/8492 и № 03-03-06/1/84930, от 05.07.2018 № 03-03-06/1/46683).

Внимание: есть особенности учета убытков по сделкам с необращающимися ценными бумагами, завершенным до 1 января 2015 года. Их можно учитывать ежегодно вплоть до 1 января 2025 года. При этом в год можно уменьшить налоговую базу по необращающимся ценным бумагам не более чем на 20 процентов от первоначальной суммы таких убытков, определенных на 31 декабря 2014 года. Это следует из части 4 статьи 5 Закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

В бухучете организация признает сумму убытка единовременно (Инструкция к плану счетов). Для целей налогообложения она учтет убыток в следующих отчетных периодах.

В этом случае возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, но ее не нужно отражать отдельно. Все разницы между учетами отразите на конец отчетного периода, когда будете сравнивать стоимость активов и обязательств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

По счетам 09 «Отложенный налоговый актив», 77 «Отложенное налоговое обязательство» или субсчету 99 «Постоянный налоговый доход/расход» бухгалтер делает проводки на разницы общей суммой по видам активов и обязательств. Подробнее об этом читайте в рекомендации Как учитывать разницы по ПБУ 18/02.

Документы, которые подтверждают объем убытка, храните в течение всего срока его переноса на будущее (п. 4 ст. 283 НК). После того как вся сумма убытка будет погашена, эти документы нужно сохранять еще четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК).

Убытки, переносимые на будущее, следует отличать от убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Последние включите в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК), если они не подпадают под действие пункта 1 статьи 54 НК. Переносу на будущее они не подлежат.

К убыткам прошлых налоговых периодов, выявленным в текущем отчетном (налоговом) периоде, можно отнести, например, убытки, сложившиеся из-за возврата бракованной продукции в следующем налоговом периоде после ее реализации.

Для целей налогообложения прибыли убытки прошлых лет бывший участник консолидированной группы учитывает по общим правилам с учетом положений статьи 50 НК.

Налоговую базу текущего налогового периода организация – бывший участник группы может уменьшить на сумму:

• своих убытков, полученных до вхождения в состав консолидированной группы;
• убытков организаций, правопреемником которых она является (при условии, что эти убытки были получены организациями до их вхождения в консолидированную группу);
• убытков ликвидированной (реорганизованной) организации, правопреемником которой является организация – бывший участник консолидированной группы, если в период участия в такой группе она была вновь создана в результате реорганизации в форме разделения. При этом принимаются только те убытки, которые ликвидированная организация понесла до вхождения в состав консолидированной группы.

Организация не вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, который получила консолидированная группа, в которую она входила. Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 283 НК. Разъяснения – в письме Минфина от 07.08.2018 № 03-12-11/3/55389.