Как начислять амортизацию в налоговом учете

С начала очередного налогового периода организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации. При этом менять метод амортизации можно не чаще одного раза в пять лет (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК).

Независимо от выбранного способа амортизации стоимость некоторых основных средств разрешено списывать только линейно. Это требование распространяется:

•  на здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, срок полезного использования которых превышает 20 лет и которые входят в восьмую–десятую амортизационные группы. Не имеет значения, когда такие объекты введены в эксплуатацию;
•  амортизируемые основные средства, эксплуатация которых связана с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Ограничение действует с 1 января 2014 года и применяется, только если основные средства используют операторы новых морских месторождений или организации с лицензией на разработку месторождений. Если до 2014 года такие объекты амортизировались нелинейным методом, то на 1 января 2014 года в налоговом учете нужно было зафиксировать их остаточную стоимость и начать амортизировать линейным методом.

Остальное имущество амортизируйте только тем способом, который закрепили в учетной политике.Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 259 НК.

Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество введено в эксплуатацию. Эти правила касаются и объектов, права на которые подлежат обязательной регистрации (письмо Минфина от 03.04.2020 № 03-03-06/1/27031).

То есть дата подачи документов на госрегистрацию для начала начисления амортизации значения не имеет. Исключение – объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года. Это следует из положений пункта 4 статьи 259 НК, статьи 3 Закона от 23.07.2013 № 215-ФЗ и подтверждается письмами Минфина от 14.10.2013 № 03-03-06/1/42746 и от 25.12.2013 № 03-03-06/1/57292.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество:

• списано с учета: при продаже, ликвидации и т. д.;
• полностью самортизировано;
• временно выбыло из состава амортизируемого имущества.

Такие правила установлены пунктом 5 статьи 259.1 и пунктами 8 и 10 статьи 259.2 НК.

Случаи, когда имущество временно выбывает из состава амортизируемого имущества, перечислены в пункте 3 статьи 256 НК. Приостановите начисление амортизации:

• при переводе основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации;
• реконструкции и модернизации основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев (кроме тех случаев, когда организации продолжают использовать объекты в деятельности, направленной на получение доходов).

Если компания временно не использует основное средство и не получает от него доход, то это не повод приостанавливать амортизацию. Минфин разъяснил это в письме от 27.04.2020 № 03-03-06/1/34012.

Если организация была ликвидирована или реорганизована, то начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором была завершена ликвидация или реорганизация. В реорганизованной организации начисление амортизации возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ее госрегистрации.

Отдельные разъяснения Минфин дал в отношении случая, когда реорганизация прошла непосредственно 1-го числа месяца. В таком случае амортизацию начинайте начислять в этот же день. То есть не дожидаясь следующего месяца.

При этом начислять амортизацию реорганизованное юрлицо будет до конца месяца, предшествующего тому, в котором создана новая организация. Об этом сказано в письмах Минфина от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35987, от 30.03.2015 № 03-03-06/1/17383.

Исключением из этих правил является реорганизация в виде преобразования (изменение организационно-правовой формы). В этом случае амортизацию начисляйте в обычном порядке (перерывов в начислении не будет).

Такие особенности начисления амортизации при ликвидации или реорганизации организации изложены в пункте 5 статьи 259 НК.

Часть затрат на приобретение или сооружение основного средства можно признать в расходах единовременно в качестве амортизационной премии. При этом списать можно:

• до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, включенных в любую амортизационную группу;
• до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, включенных в III–VII амортизационные группы.

Амортизационную премию можно применять ко всем основным средствам. В том числе к объектам, бывшим в эксплуатации, по которым предыдущий собственник уже применял амортизационную премию (письмо Минфина от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688).

Исключение – безвозмездно полученные основные средства. По ним амортизационную премию применять нельзя. Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 9 статьи 258 НК.

Оставшуюся часть первоначальной стоимости основного средства нужно списывать через амортизацию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК). Для включения в соответствующую амортизационную группу стоимость основного средства, в отношении которого организация применила амортизационную премию, определите по формуле:

Кроме того, амортизационную премию можно применять в отношении капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств. Порядок применения амортизационной премии такой же, как и в отношении первоначальной стоимости основных средств.

То есть единовременно можно включить в расходы:

• до 10 процентов капвложений по основным средствам, включенным в любую амортизационную группу;
• до 30 процентов капвложений по основным средствам, включенным в III–VII амортизационные группы.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 9 статьи 258 НК.

Оставшуюся часть капитальных вложений нужно списывать через амортизацию. Эта часть увеличивает:

• первоначальную стоимость каждого основного средства при линейном методе начисления амортизации;
• суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при нелинейном методе начисления амортизации.

Это следует из положений абзаца 3 пункта 9 статьи 258 НК.

Сумму, на которую увеличится первоначальная стоимость основного средства или суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:

Если в течение срока полезного использования основного средства организация проводит эти мероприятия несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждого из них. Это следует из положений пункта 9 статьи 258 НК и подтверждается письмом Минфина от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462.

Возможность применения амортизационной премии в размере не более 30 процентов распространяется:

• на основные средства, амортизация которых началась после 31 декабря 2008 года – в части списания их первоначальной стоимости;
• на капвложения (в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации), произведенные после 31 декабря 2008 года в отношении любых основных средств независимо от даты их ввода в эксплуатацию.

Об этом сказано в письмах Минфина от 06.02.2012 № 03-03-06/2/16, от 13.04.2010 № 03-03-06/1/266, от 24.11.2009 № 03-03-06/1/769, от 23.10.2009 № 03-03-06/1/680, от 07.07.2009 № 03-03-06/1/441, от 26.05.2009 № 03-03-06/1/347, от 20.05.2009 № 03-03-06/1/332 и от 16.04.2009 № 03-03-06/2/87.

Применение амортизационной премии – это право, а не обязанность организации. Порядок применения амортизационной премии пропишите в учетной политике для целей налогообложения. В частности, укажите, к каким объектам основных средств (или их группам) будет применяться амортизационная премия и ее размер – до 10 (до 30) процентов от первоначальной стоимости.

Важно: применить амортизационную премию можно только один раз: при вводе основного средства (нового или реконструируемого) в эксплуатацию. Если в этот момент организация не воспользовалась своим правом, то после начала эксплуатации объекта возможность применения амортизационной премии теряется (письмо Минфина от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).

Такой порядок установлен абзацами 2, 3 пункта 9 статьи 258 НК.

Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объект основных средств, по которому была применена амортизационная премия, организация реализует взаимозависимому лицу, сумму амортизационной премии необходимо восстановить и включить в состав внереализационных доходов.

Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором объект основных средств был реализован. Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК. Он распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

Придется ли в такой ситуации восстанавливать амортизационную премию, которой организация воспользовалась при реконструкции или модернизации объекта? Да, придется. Если организация продает объект до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, она должна восстановить обе амортизационные премии: и с первоначальной стоимости основного средства, и со стоимости его реконструкции (модернизации).

Если же до продажи объекта организация эксплуатировала его больше пяти лет, амортизационную премию со стоимости реконструкции (модернизации) восстанавливать не нужно. Даже в том случае, если между окончанием реконструкции (модернизации) и продажей объекта прошло меньше пяти лет.

Такие разъяснения Минфин дал в письме от 13.04.2015 № 03-03-06/1/20848.

При реализации основных средств лицам, которые не являются взаимозависимыми по отношению к организации-продавцу, восстанавливать амортизационную премию не требуется.Амортизационную премию не нужно восстанавливать и при выбытии объекта основных средств по причинам, не связанным с реализацией (например, при ликвидации, хищении или безвозмездной передаче).

Налоговым законодательством это не предусмотрено. Подтверждает такой вывод Минфин в письмах от 28.09.2012 № 03-03-06/1/510, от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169.

Сумму амортизации по объекту основных средств, реализованному взаимозависимому лицу, пересчитывать не нужно.

При определении налоговой базы от реализации амортизируемого имущества в доходы включается выручка от реализации объекта основных средств, а в расходы – остаточная стоимость реализованного объекта основных средств, увеличенная на сумму восстановленной амортизационной премии (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).