Как учесть инвестиционный вычет по налогу на прибыль

Право налогоплательщика на инвестиционный вычет устанавливают законы субъектов РФ (п. 1 ст. 286.1 НК).

Инвестиционный налоговый вычет допустим по основным средствам, которые относятся к третьей–десятой амортизационным группам. Исключение – здания, сооружения и передаточные устройства восьмой–десятой амортизационной группы.

Если организация использует вычет, она лишается права амортизировать основное средство или применять к нему амортизационную премию.

Это правило действует, даже если через какое-то время организация откажется от инвестиционного налогового вычета (п. 4 ст. 286.1 НК, письмо Минфина от 23.03.2018 № 03-03-06/1/18609).

Использовать право на инвестиционный вычет можно до 31 декабря 2027 года включительно. После этой даты статья 286.1 НК перестает действовать (п. 7 ст. 9 Закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ). 

Если компания покупает основное средство для передачи в лизинг, то она учитывает расходы на его приобретение, сооружение, доставку и доведение до рабочего состояния на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 257 НК. Инвестиционный вычет же применяется к расходам, которые предусмотрены абзацем вторым этой же нормы.

На этом основании Минфин выступает против того, чтобы применять инвестиционный налоговый вычет к лизинговому имуществу (письмо от 20.09.2019 № 03-03-06/1/72537).

Воспользоваться вычетом могут организации или их обособленные подразделения, которые находятся на территории региона, где власти приняли закон о введении инвестиционного вычета.

Если такого закона нет, то предусмотренное НК право на инвестиционный вычет не действует (подп. 1 п. 6 ст. 286.1 НК, письмо Минфина от 20.02.2018 № 03-03-20/10674).

Список регионов, которые ввели на своей территории инвестиционный налоговый вычет, смотрите в таблице. 

Но даже если соответствующий региональный закон принят, некоторые организации все равно не смогут применять инвестиционный вычет. К ним, в частности, относятся:

• участники региональных инвестиционных проектов;
• резиденты особых экономических зон;
• участники проекта «Сколково», а также участники инновационных научно-технологических центров, получившие такой статус по Закону от 29.07.2017 № 216-ФЗ;
• иностранные организации, признаваемые  налоговыми резидентами РФ.

Региональные власти в своих законах могут установить дополнительные ограничения на применение вычета (п. 10–11, подп. 3 п. 6 ст. 286.1 НК).

Консолидированные группы налогоплательщиков могут применять инвестиционный вычет с учетом ряда особенностей (п. 10 ст. 286.1 НК). Ответственный участник:

• уменьшает налог в федеральный бюджет того участника группы, который понес инвестиционные расходы в общем порядке;
• уменьшает налог в федеральный бюджет на величину, которая не превышает расчетную сумму налога. Для ее расчета величину прибыли на соответствующего участника КГН умножьте на ставку налога в размере 3 процентов;
• принимает решение об использовании права на вычет отдельно по каждому субъекту РФ, на территории которого расположены участники группы. Решение распространяется на всех участников группы, которые расположены на территории этого региона.

Кроме вычета по приобретению основных средств, компании вправе применить вычет по объектам инфраструктуры (подп. 4 п. 2, п. 4 ст. 286.1 НК). Для этого нужно выполнить одновременно два условия:

• объект по закону может находиться только в федеральной собственности;
• организация и объект расположены в том регионе, который разрешил вычет.

Если организация решит применять инвестиционный вычет, закрепите это в учетной политике для налогообложения. Использовать вычеты можно с начала очередного налогового периода.

Отказаться от вычетов можно через три года, если в региональном законе не пропишут другой срок. Заново возобновить применение вычетов после отмены можно не раньше чем через три года.

Вычет применяют ко всем или к отдельным основным средствам. Организация с обособленными подразделениями принимает решение об использовании права на вычет отдельно по каждому субъекту РФ, где они расположены.

Это решение действует для всех подразделений на территории одного региона (п. 8 ст. 286.1 НК, письмо Минфина от 12.08.2019 № 03-03-05/60626).

За счет инвестиционного вычета компания вправе уменьшить налог, рассчитанный за налоговый или отчетный период, в котором (п. 5 ст. 286.1 НК):

• ввели основное средство в эксплуатацию или изменили его первоначальную стоимость после капвложений;
• перечислили деньги на создание объектов инфраструктуры, которые по закону могут находиться исключительно в федеральной собственности;
• передали безвозмездно в государственную или муниципальную собственность объекты транспортной, коммунальной и социальной инфраструктуры.

Если для полного вычета налога на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет, не хватает, остаток перенесите на следующие периоды. Конечно, если другой порядок не установлен в региональном законе (п. 9 ст. 286.1 НК).

Инвестиционный вычет предусмотрен только в части налога на прибыль, который подлежит уплате в региональный бюджет. Его размер зависит от двух условий: норматива в процентах от определенного вида расходов и предельной величины, которая установлена региональным законодательством. 

Дополнительно к вычету организация вправе уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в федеральный бюджет.

Вычет по налогу на прибыль в региональный бюджет. 

Инвестиционный вычет не может превышать следующие нормативы по расходам:

• на приобретение, сооружение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств – не более 90 процентов от первоначальной стоимости основных средств (подп. 1, 2 п. 2 ст. 286.1 НК);
• пожертвования государственным или муниципальным культурным учреждениям, а также на поддержку некоммерческих организаций для формирования их целевого капитала – 100 процентов (подп. 3 п. 2 ст. 286.1 НК);
• создание объектов инфраструктуры – не более 85 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 286.1 НК);
• приобретение или сооружение в рамках договора о комплексном освоении территории в целях строительства стандартного жилья объектов транспортной и коммуникационной инфраструктуры – 100 процентов, социальной инфраструктуры – не более 80 процентов (подп. 5 п. 2 ст. 286.1 НК).

Кроме того, вычет из регионального налога на прибыль не может быть больше разницы между налогом, начисленным по обычной ставке (17%), и налогом, начисленным по ставке 5 процентов. При этом субъекты РФ вправе устанавливать другие ограничения. 

Определяя расчетную сумму налога, не учитывайте амортизацию и амортизационную премию основных средств, в отношении которых применяете инвестиционный вычет (п. 2.1 ст. 286.1 НК, письмо Минфина от 09.11.2018 № 03-03-20/80821).

Уменьшение налога на прибыль в федеральный бюджет. Если организация заявила инвестиционный вычет, она вправе уменьшить налог на прибыль в федеральный бюджет до нуля.

Но нормативы для этого другие, в частности по расходам:

• на приобретение, сооружение и улучшение основных средств – 10 процентов;
• создание объектов инфраструктуры – 15 процентов (п. 3 ст. 286.1 НК).

Сумма уменьшения не зависит от размера вычета в части налога в региональный бюджет, который установлен в субъекте РФ (письмо Минфина от 22.11.2019 № 03-03-06/1/90646).

Уменьшить федеральную часть налога на прибыль можно только в том налоговом или отчетном периоде, когда организация ввела объект в эксплуатацию или изменила его первоначальную стоимость. Перенести остаток расходов на следующий период нельзя.

К примеру, если федеральная часть налога в периоде ввода в эксплуатацию меньше 10 процентов от стоимости приобретенного основного средства, то дозаявить эти расходы и уменьшить налог следующего периода нельзя (письмо Минфина от 17.02.2020 № 03-03-06/1/10890.

Организация может продать основное средство, по которому применила вычет, до того, как истечет срок его полезного использования. В этом случае действуют такие правила. Доход от продажи объекта можно уменьшить на его первоначальную стоимость (подп. 4 п. 1 ст. 268 НК).

Но при этом компания должна восстановить сумму налога на прибыль, которую она не заплатила из-за использования вычета. Возникшую недоимку и пени придется перечислить в бюджет. Восстановить налог нужно и в тех случаях, когда основное средство «досрочно» выбывает по другим причинам, кроме ликвидации.

Инвестиционный вычет можно применять к основным средствам, расположенным на территории того региона, законом которого предусмотрена льгота (подп. 1 п. 6 ст. 286.1 НК).

В связи с этим перемещение объекта из одного региона в другой для применения инвестиционного вычета приравнивают к его выбытию.

Например, основное средство, по которому организация применила вычет, числится на балансе головного отделения. До истечения срока полезного использования организация передала его на баланс обособленного подразделения, которое находится в другом субъекте РФ.

В этом случае право на инвестиционный вычет теряется, и организация должна восстановить налог на прибыль, который она не заплатила в бюджет по местонахождению головного отделения.

Такой порядок следует из пункта 12 статьи 286.1 НК. Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина от 27.06.2018 № 03-03-20/44237.

При возврате денег, которые компания перечисляла на создание объектов инфраструктуры, также надо восстановить расходы и доплатить налог на прибыль и пени (п. 12 ст. 286.1 НК).

Организации с обособленными подразделениями распределяют налог на прибыль между ними и головным отделением (п. 2 ст. 288 НК). При этом есть два варианта.

Первый вариант – организация распределяет налог на прибыль по каждому обособленному подразделению, даже если они находятся в одном регионе. Предположим, организация приобрела основное средство для одного из обособленных подразделений.

В этом случае применяйте инвестиционный вычет только к той части налога, которую организация начислила в региональный бюджет именно за это обособленное подразделение. Не применяйте вычет к общей сумме налога на прибыль, которую начислили к уплате в регион за все подразделения.

Второй вариант – организация не распределяет налог на прибыль между подразделениями из одного региона, а платит по ним налог централизованно. В этом случае при покупке основного средства для одного из обособленных подразделений инвестиционный вычет можно применять к общей сумме налога на прибыль, которую организация начислила к уплате в региональный бюджет. Инвестиционный вычет заявите по месту уплаты налога через ответственное подразделение.

Такие разъяснения – в письме Минфина от 02.10.2018 № 03-03-06/1/70711.

В декларации по налогу на прибыль сумму инвестиционного вычета рассчитайте в приложении 7 к листу 02.  Учтите эту сумму при расчете показателей листа 02. Если есть обособленные подразделения, то сумму вычета  также укажите в приложении 5 к листу 02.

Приложение 07 к листу 02

Нет обособленных подразделений. Заполните разделы А, Б и Г приложения 7 к листу 02.

В разделе Г рассчитайте сумму, на которую компания уменьшает платежи в федеральный бюджет. По строке 010 укажите сумму налога, которую исчислили к уплате в федеральный бюджет без учета уменьшения, – 4 500 000 руб. Возьмите эту сумму из строки 190 листа 02.

По строке 020 раздела Г укажите общую сумму всех расходов, которые уменьшают платежи в федеральный бюджет с учетом ограничений из статьи 268.1 НК. По строкам 021–023 отразите суммы каждого вида уменьшения. Например, по строке 021 укажите возможную сумму уменьшения налога на сумму расходов на приобретение, сооружение и изготовление  основных средств.

По строке 050 отразите общую сумму, на которую уменьшили налог на прибыль в федеральный бюджет. Она не должна превышать строки 010 раздела Г. Строки 011 и 031 раздела Г компании без обособленных подразделений не заполняют.

В разделе Б  рассчитайте предельную величину вычета в региональный бюджет субъекта. По строке 010 отразите сумму налоговой базы. Возьмите ее из строки 120 листа 02 декларации.

По строке 020 раздела Б отразите ставку налога для расчета предельной величины инвестиционного вычета – 5 процентов или другой размер, установленный в субъекте РФ.

По строке 030 укажите налог, исчисленный  к уплате в региональный бюджет без учета вычетов. Возьмите ее из строки 200 листа 02. По строке 031 – сумму налога по ставке для расчета предельной величины вычета. По строке 040 – предельную величину инвествычета.

В разделе А рассчитайте сумму вычета, на которую уменьшаете платежи в региональный бюджет. По строке 010 укажите общую сумму максимальных размеров всех вычетов. По строкам 011–016 расшифруйте этот показатель. Например, по строке 011 укажите предельную сумму вычета на приобретение основных средств в рамках регионального лимита.

 Он может составлять 90 процентов или меньше от первоначальной стоимости объекта.

По строке 020 отразите остаток вычетов, которые не учли при расчете налога в предыдущих налоговых периодах. По строке 030 раздела А – предельную величину вычета строки 040 раздела Б. По строке 040 раздела А отразите возможную сумму инвестиционного вычета. Она равна сумме строк 010 и 020 раздела А и не должна превышать строку 030 раздела А.  

По строке 050 раздела А укажите сумму вычета, на которую уменьшили  региональный налог. Строку 060 заполните только в годовой декларации. Укажите в ней остаток неучтенного инвестиционного вычета на конец года и расшифруйте его по видам расходов.

Есть обособленные подразделения. В этом случае заполните разделы А, В и Г приложения 7 к листу 02. Нужны отдельные листы по головной организации и по каждому обособленному подразделению или их группе, в том числе по закрытым в течение года подразделениям. 

В разделе В  рассчитайте предельную величину инвестиционного вычета. Отразите ее по строке 040. Укажите этот показатель по строке 030 раздела А приложения 7 к листу 02.

В разделе А по строке 050 рассчитайте сумму вычета, на которую уменьшаете платежи в региональный бюджет. Эту же сумму укажите по строке 098 приложения 5 к листу 02.

В разделе Г по строке 050 рассчитайте сумму, на которую уменьшили платежи в федеральный бюджет. По строке 011 укажите расчетную сумму налога на обособленное подразделение. В строке 031 – сумму по капложениям, на которую уменьшили федеральные платежи.  Строки 011 и 031 заполняют только компании с обособленными подразделениями.  

Такие правила следуют из статьи 286.1 НК и установлены в разделе XIII Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475.

Лист 02 декларации

По строке 268 листа 02 укажите сумму, на которую уменьшаете платеж в федеральный бюджет. Она равна строке 050 раздела Г приложения 7 к листу 02.

В строке 269 листа 02 отразите сумму вычета, на которую уменьшили платеж в региональный бюджет. Она равна у компаний:

• без обособленных подразделений – строке 050 разделов А приложения 7 к листу 02;
• с обособленными подразделениями – сумме строк 050 всех разделов А приложения 7 к листу 02 и сумме строк 098 всех приложений 5 к листу 02 декларации.

Показатели строк 268 и 269 листа 02 учтите при расчете:

• сумм налога к доплате по строкам 270 и 271 листа 02;
• сумм налога к уменьшению по строкам 280 и 281 листа 02.

Суммы инвествычетов, которые применили в текущем периоде, учитывайте в следующих периодах года. Они влияют на расчет авансовых платежей по строкам строкам 210–230 листа 02.

Такие правила – в пунктах 5.8, 5.11 и 5.12 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475.