Если хотя бы одно из условий не выполняется, расход для целей налогообложения не признавайте. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 НК.
В расчет налоговой базы расходы включайте одним из способов: методом начисления или кассовым методом (ст. 272 или 273 НК).
Расходы, которые выражены в валюте или в условных единицах, учитывайте в совокупности с расходами, выраженными в рублях. Суммы таких расходов нужно пересчитать в рубли по установленному на дату их признания официальному курсу ЦБ или курсу условной единицы, согласованному сторонами сделки.
Это предусмотрено пунктом 5 статьи 252 НК.
Из-за пересчета могут возникнуть курсовые разницы – положительные или отрицательные. Включайте их либо в состав внереализационных доходов, либо в состав внереализационных расходов (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК).
Это предусмотрено пунктом 2 статьи 252 НК.
Расходы, связанные с производством и реализацией
Об этом сказано в пункте 1 статьи 253 НК.
Такая классификация предусмотрена пунктом 2 статьи 253 НК.
Помимо этой группировки, организации, применяющие метод начисления, подразделяют расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК). Об их учете см. Как в налоговом учете учитывать прямые и косвенные расходы.
Некоторые расходы учитываются при расчете налога на прибыль только в пределах норм. К нормируемым расходам относятся, например, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на страхование сотрудников (п. 4 и 2 ст. 264, п. 16 ст. 255 НК).
При расчете налога на прибыль не учитываются расходы, перечисленные в статье 270 НК. Они не уменьшают налоговую базу ни при каких условиях.
Даже если расходы формально соответствуют требованиям главы 25 НК, при проверке налоговые инспекторы могут исключить их из расчета налогооблагаемой прибыли. Такое право предоставлено им статьей 54.1 НК.
Речь идет о расходах, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Необоснованная налоговая выгода, в том числе из-за уменьшения прибыли за счет каких-либо затрат, возникает в двух случаях.
1. Вы исказили сведения о фактах хозяйственной жизни или об объектах налогообложения, которые отражаете в бухучете, налоговом учете или налоговой отчетности (п. 1 ст. 54.1 НК).
2. Основная цель сделки (операции), которую вы совершили, – снижение налоговой базы. То вы признали какие-либо расходы только для того, чтобы снизить сумму налога на прибыль. При этом обязательство по сделке (операции) исполнил не контрагент или уполномоченное им лицо, а кто-то другой (п. 2 ст. 54.1 НК).
Первый пункт подразумевает умышленные искажения. Случайные ошибки или единичные нестыковки некритичны. Правда, если их будет много, последует углубленная проверка, в ходе которой инспекторы могут выявить более серьезные нарушения.
Однако, прежде чем снимать расходы, инспекторы должны доказать, что организация занизила налоговую базу преднамеренно. Один из признаков искажения сведений – противоречивые данные в документах.
Например, если по документам получается, что контрагент доставил товар раньше, чем вы заключили с ним договор. Или если акт выполненных работ подрядчик и субподрядчик подписали после того, как работы были сданы заказчику.
Второй пункт подразумевает «маскировку» фиктивных сделок, совершенных с единственной целью – получить необоснованную налоговую экономию. Например, организация заключает договор на выполнение каких-либо работ, но все работы выполняет самостоятельно или вообще обходится без них.
Или если компания поручает выполнить работы организации, которая не имеет для этого необходимых ресурсов. На особом контроле у инспекций – сделки с зависимыми лицами, с запутанным документооборотом, с использованием наличных расчетов.
Другие признаки, которые инспекторы будут использовать при сборе доказательств, – взаимозависимость участников сделки и согласованность их действий, транзитные платежи и расчеты «по цепочке», использование посреднических схем, искусственное дробление бизнеса с целью перехода на спецрежимы. Еще один вариант – сделки, которые не имеют разумного экономического объяснения.
Например, присоединение к компании заведомо убыточной организации, не имеющей активов.
Такие рекомендации по применению статьи 54.1 НК есть в письмах ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123, от 16.08.2017 № СА-4-7/16152. При этом налоговая служба обращает внимание инспекций на три момента.
Во-первых, организация вправе выбирать из нескольких возможных вариантов сделок тот, у которого будут минимальные налоговые последствия. Проверяющие не могут настаивать на каком-то определенном бизнес-решении. Но вариант, который выбрал плательщик, должен соответствовать условиям разумной хозяйственной деятельности.
Во-вторых, организации вправе учитывать расходы по сделкам, которые исполнены не контрагентами, а третьими лицами. Но для этого нужно, чтобы передача обязательств третьим лицам была законной (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК). В частности, если вы заключаете договор с подрядчиком, а фактически работы будет выполнять субподрядчик, в договор надо добавить информацию о третьей стороне.
Еще пример: обязательство по перевозке исполняет лицо, оговоренное в транспортной накладной и заявках заказчика. В таких случаях инспекция не вправе отказать в расходах (письмо ФНС от 06.11.2018 № ЕД-4-2/21502). Если сделку исполнит лицо, которое не указано в первичных документах или в договоре, инспектор снимет расходы (письмо от 20.10.2017 № 03-03-06/1/68944).
В-третьих, статья 54.1 НК не отменяет принцип презумпции налогоплательщика. То есть, если инспекторы сочтут какие-то затраты незаконными, свое решение они должны обосновать. Приводить доказательства инспекции обязаны по общим правилам, которые регулируют порядок проведения налоговых проверок (п. 5 ст. 82 НК).
Такие правила действуют с 19 августа 2017 года.
Инспекции должны руководствоваться ими в ходе налоговых проверок, назначенных после этой даты (ст. 2 Закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, письмо ФНС от 05.10.2017 № СА-4-7/20116). До 19 августа 2017 года, оценивая законность тех или иных затрат, инспекторы руководствовались понятием необоснованной налоговой выгоды из постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53.
