Как учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату труда
Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Состав расходов и условия, чтобы их учесть
Полный перечень расходов на оплату труда приведен в статье 255 НК.
Перечисленные в нем выплаты можно сгруппировать по следующим категориям:
выплаты по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам (сотрудникам, состоящим в штате организации, не состоящим в штате, и т. д.);
стимулирующие и поощрительные выплаты и надбавки (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и т. д.);
компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда (надбавки за сверхурочные работы, компенсации за неиспользованный отпуск и т. д.);
возмещение затрат по уплате процентов по кредитам и займам на приобретение жилья;
расходы, связанные с содержанием сотрудников (стоимость бесплатно предоставляемого жилья, питания, спецодежды по требованиям законодательства и т. д.);
отчисления в резервы на предстоящую оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в соответствии со статьей 324.1 НК.
Кроме того, при соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.
Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять таким условиям:
быть предусмотрены нормами российского законодательства (действующими нормами законодательства бывшего СССР), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК, ст. 423 ТК, письма Минфина от 18.09.2009 № 03-03-06/4/20, от 21.02.2008 № 03-03-06/1/122, ФНС от 23.09.2005 № 02-1-08/195 и от 31.10.2005 № ММ-8-02/326);
соответствовать критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК (затраты экономически обоснованны, документально подтверждены, направлены на получение дохода).
Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 НК). То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в статье 255 НК, но соответствующие указанным условиям.
В состав расходов на оплату труда включайте выплаты сотрудникам как в денежной, так и в натуральной форме.
Какие расходы нельзя списать
Выплаты сотрудникам, перечисленные в статье 270 НК, нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни при каких условиях. К ним, например, относятся:
вознаграждения помимо тех, которые выплачены по трудовым (коллективным) договорам (п. 21 ст. 270 НК);
премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК);
отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 НК);
материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК). Исключение могут составить выплаты в виде материальной помощи, которые являются элементом системы оплаты. При этом должны соблюдаться определенные условия, а именно: материальная помощь должна быть предусмотрена коллективным договором, связана с выполнением трудовой функции и зависеть от размера оплаты труда. К таким выплатам, например, могут быть отнесены суммы материальной помощи, выплата которых приурочена к очередным отпускам сотрудников. Об этом сказано в письмах Минфина от 15.05.2012 № 03-03-10/47 (адресовано ФНС) и от 11.04.2012 № 03-03-06/1/192.
Взносы на обязательное страхование
На вознаграждения, которые организация выплачивает в рамках трудовых отношений, а также по некоторым видам гражданско-правовых договоров, нужно начислять взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (ст. 420 НК, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
Исключение составляют выплаты, перечисленные в пунктах 4–7 статьи 420, статье 422 НК и в статье 20.2 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ. На них страховые взносы не начисляйте.
В состав расходов на оплату труда начисленные страховые взносы не включайте. Отнесите их к прочим производственным затратам (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК).
Выплаты в натуральной форме
Расходы на приобретение (изготовление) имущества, переданного в счет оплаты труда, тоже уменьшают налогооблагаемую прибыль. В зависимости от вида переданного имущества и применяемой учетной политики при оценке таких расходов нужно руководствоваться положениями статей 318, 319 и 320 НК.1
Нормируемые расходы
Некоторые расходы учитываются в составе затрат в пределах норм. К нормируемым расходам на оплату труда относятся:
расходы на негосударственное пенсионное обеспечение (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК);
расходы на добровольное страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 НК);
расходы на личное страхование сотрудников (на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью) (абз. 6 п. 16 ст. 255 НК);
расходы на возмещение процентов, уплаченных сотрудниками по кредитам и займам на приобретение (строительство) жилья (п. 24.1 ст. 255 НК);
расходы на оплату путевок для сотрудников и их семей на территории РФ (п. 24.2 ст. 255 НК).
В частности, общая сумма платежей по договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения в совокупности с дополнительными взносами на накопительную часть пенсий не должна превышать 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК).
Определить сумму расходов на оплату труда, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в пределах норм, вы можете самостоятельно. Для этого воспользуйтесь расчетчиком.
Дата признания расходов
Дата признания расходов на оплату труда в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.
Если организация применяет кассовый метод, расходы на оплату труда можно учесть только после их фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК).1
Если организация применяет метод начисления, момент признания расходов на оплату труда зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся.1
Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК).
ВНИМАНИЕ
организации самостоятельно определяют перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК, письма Минфина от 26.01.2006 № 03-03-04/1/60 и ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952). Однако деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно. В противном случае налоговая инспекция может пересчитать налог на прибыль.
Поэтому зарплату и начисленные страховые взносы по сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, учитывайте в составе прямых расходов. Зарплату и начисленные на нее страховые взносы по администрации организации отнесите к косвенным расходам.
Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК).
Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включите в расчет налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК).
Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК).
В части торговых операций зарплата признается косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК). Поэтому учитывайте ее при расчете налога на прибыль в момент начисления.
Учет расходов на добровольное страхование
При соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты организаций по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.
Например, взносы организации по договорам добровольного страхования жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:
договор страхования заключен с российской страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию;
договор страхования заключен на срок не менее пяти лет;
в течение этих пяти лет договор страхования не предусматривает никаких страховых выплат в пользу сотрудников (в т. ч. в виде рент и аннуитетов). Исключение составляют только выплаты в случае смерти сотрудника и (или) причинения вреда его здоровью.
Такой порядок предусмотрен абзацем 3 пункта 16 статьи 255 НК.
Учет расходов на негосударственное пенсионное обеспечение
Взносы организации на негосударственное пенсионное обеспечение учитывайте в целях налогообложения прибыли, если:
применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;
договор предусматривает выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, при этом минимальный период выплат – пять лет.
Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 16 статьи 255 НК.
Пятилетний период отсчитывается с даты, когда появились основания для выплаты пенсии. Условия для наступления срока обычно указывают в договоре с негосударственным пенсионным фондом.
