Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Основные средства можно амортизировать в налоговом учете в ускоренном или замедленном режиме. Для этого применяют повышающие или понижающие коэффициенты амортизации, и право применять такие коэффициенты надо закрепить в учетной политике.
В налоговом учете можно амортизировать в ускоренном режиме с применением повышающих коэффициентов объекты, которые отвечают одному из следующих условий.
Имеют высокую энергетическую эффективность и входят в установленный перечень.Перечень утвержден постановлением Правительства от 17.06.2015 № 600. Максимальный размер коэффициента, который можно применять при амортизации таких объектов, – 2,0. Исключение составляют здания. При амортизации зданий повышающий коэффициент не применяйте (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК).
Имеют высокий класс энергетической эффективности. Определение такого класса должно быть предусмотрено Законом от 23.11.2009 № 261-ФЗ. Максимальный размер коэффициента, который можно применять при амортизации таких объектов, – 2,0. Исключение составляют здания. При амортизации зданий повышающий коэффициент не применяйте (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК).
Переданы в лизинг. К таким объектам лизингодатель или лизингополучатель (в зависимости от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга) вправе применить повышающий коэффициент не выше 3,0.
Повышающий коэффициент не применяется к основным средствам первой, второй или третьей амортизационных групп (абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК).
Эксплуатируют исключительно в научно-технической деятельности. К таким объектам можно применить повышающий коэффициент не выше 3,0 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК, письмо Минфина от 25.05.2020 № 03-03-06/1/43468).
Используют в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях. К таким объектам можно применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Этим правом могут воспользоваться только операторы месторождений или организации, получившие лицензию на разработку месторождений.
Отметим, что разница между суммами амортизации, начисленными с применением повышающего коэффициента и без него, должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов, если основные средства будут использоваться в другой деятельности.
Восстанавливать расходы не придется только в том случае, если характер использования объектов изменится после того, как остаточная стоимость будет меньше 20 процентов от первоначальной (подп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК).
Произведены в рамках специальных инвестиционных контрактов и включены в первую–седьмую амортизационные группы. Соответствие основных средств этим условиям должно быть подтверждено специальным свидетельством.
Правила оформления таких свидетельств утверждены постановлением Правительства от 22.04.2017 № 484. Повышающий коэффициент устанавливайте не выше 2,0 (подп. 6 п. 1 ст. 259.3 НК).
Используют в сфере водоснабжения и водоотведения.Норма действует до 1 января 2023 года и распространяется на организации, деятельность по водоснабжению абонентов и водоотведению сточных вод которых соответствует Федеральному закону от 07.12.2011 № 416-ФЗ (письмо Минфина от 10.12.2019 № 03-03-06/1/95842).
Перечень таких объектов установлен постановлением Правительства от 29.12.2018 № 1731 и официально действует с 2020 года. Но, по устным разъяснениям представителей Минфина, повышающий коэффициент можно применять к объектам из перечня за 2018 и 2019 годы при условии, что они введены в эксплуатацию с 2018 года. Коэффициент устанавливайте не выше 3,0 (подп. 4 п. 2 ст. 259.3 НК, ч. 3 ст. 5 Закона от 30.09.2017 № 286-ФЗ).
Используют в наилучших доступных технологиях основное технологическое оборудование. Такое оборудование должно быть указано в Перечне, который утвержден распоряжением Правительства от 20.06.2017 № 1299-р. Повышенный коэффициент устанавливайте не выше 2,0 (подп. 5 п. 1 ст. 259.3 НК, письмо Минфина от 15.05.2020 № 03-03-06/1/39774).
Повышающий коэффициент не выше 2,0 можно также применять при амортизации объектов, которые эксплуатируются в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности.
Состав таких объектов ограничен. Во-первых, в него не входят основные средства первой, второй или третьей амортизационных групп, амортизация по которым начисляется нелинейным методом. Во-вторых, для применения повышающего коэффициента необходимо, чтобы основное средство было принято на учет до 1 января 2014 года. И в-третьих, организация сама должна пользоваться объектами.
Если объект передан в аренду, начислять по нему амортизацию с применением повышенного коэффициента нельзя. Даже если арендатор эксплуатирует этот объект в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности.
Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК и письма Минфина от 27.07.2015 № 03-03-06/1/43040.
Если после 1 января 2014 года в результате капвложений (модернизация, реконструкция и т. п.) первоначальная стоимость таких основных средств изменилась, организация может амортизировать их в прежнем порядке, то есть с применением повышающего коэффициента (письмо Минфина от 23.01.2015 № 03-03-06/1/1777).
Важно:применять повышающий коэффициент не могут организации, созданные после 1 января 2014 года в результате реорганизации. У таких организаций не может быть основных средств, принятых на учет до этой даты.
Например, при реорганизации в форме преобразования образуется новое юридическое лицо. Преобразованная организация прекращает свое существование, а основные средства, которые числились на ее балансе, переходят к правопреемнику.
Для вновь созданной организации такие основные средства считаются новыми. Поэтому, если преобразование состоялось после 1 января 2014 года, оснований для начисления амортизации с повышающим коэффициентом у правопреемника нет.
Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 15.06.2018 № 03-03-06/1/40987.
Одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов при амортизации одного и того же объекта основных средств запрещено (п. 5 ст. 259.3 НК).
Такие организации могут применять повышающий коэффициент ко всем собственным основным средствам. Об этом сказано в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 259.3 НК.
Организация – участник свободной экономической зоны может заниматься не только инвестиционной, но и другими видами деятельности. В такой ситуации она обязана вести раздельный учет доходов и расходов.
Это касается и амортизации, начисленной с повышающим коэффициентом. Если основное средство организация одновременно использует в разных видах деятельности, амортизацию нужно распределять пропорционально доле доходов от каждого из них.
Об этом сказано в письме Минфина от 31.08.2017 № 03-03-РЗ/55960.
По решению руководителя организации (учреждения) любые основные средства в налоговом учете можно амортизировать с применением понижающих коэффициентов (т. е. в замедленном режиме). Такое решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Применять понижающий коэффициент можно только с начала нового налогового периода. В дальнейшем, через год, два и т. д., организация вправе отказаться от понижающих коэффициентов. Это тоже возможно только с начала очередного налогового периода.
Если применяете понижающие коэффициенты, то при реализации имущества перерасчет амортизации по обычным нормам не производите (т. е. учтите в расходах всю остаточную стоимость этого основного средства).
Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 4 статьи 259.3 НК и разъяснен в письме Минфина от 16.11.2015 № 03-03-06/4/65907.
Если организация (учреждение) начисляет амортизацию нелинейным методом, то основные средства, к которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, нужно включать в отдельные амортизационные подгруппы (п. 13 ст. 258 НК).
Дело в том, что при нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому основному средству, а в целом по амортизационным группам. Поскольку повышающие (понижающие) коэффициенты могут применяться не ко всем основным средствам, входящим в амортизационную группу, их нужно учитывать обособленно.
Об этом сказано в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК.
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов амортизации влечет за собой изменение срока полезного использования основных средств. При применении повышающих коэффициентов он уменьшится, а при применении понижающих коэффициентов – увеличится.
Несмотря на это, включать основные средства в ту или иную амортизационную группу (подгруппу) нужно исходя из срока полезного использования, предусмотренного Классификацией, утвержденной постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1. Уменьшать или увеличивать этот срок нельзя.
Такой вывод следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 258 НК и подтверждается арбитражной практикой (определение Верховного суда от 03.11.2016 № 305-КГ16-14236, постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.07.2016 № А40-127925/2015).
При применении линейного метода норму амортизации, рассчитанную по правилам пункта 2 статьи 259.1 НК, нужно умножить на соответствующий коэффициент.При применении нелинейного метода норму амортизации, установленную пунктом 5 статьи 259.2 НК, нужно умножить на соответствующий коэффициент.
Такой порядок следует из статьи 259.3 НК.
