Как применять ПБУ 18/02 в периодах до 2020 года

Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России

 

Организации на общем режиме отражают начисление налога на прибыль в бухучете, как и любой другой факт хозяйственной жизни. Чтобы устранить расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

С отчетности за 2020 год  или ранее, если компания решила применять новый порядок раньше, разницы считают балансовым способом, когда бухгалтер сравнивает стоимость актива или обязательства в бухгалтерском и налоговом учете. Подробнее о новом порядке читайте Как начислять налог на прибыль и учитывать разницы по ПБУ 18/02.

За 2019 год и ранее компании применяют прежний порядок расчета разниц: в разрезе конкретных доходов и расходов. Настоящая рекомендация посвящена вопросам о том, как применить прежний порядок.

 

Налог на прибыль в бухучете

 

Учет начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль, а также авансовых платежей по нему организуйте на счете 68. Для этого откройте отдельный субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Если вы обязаны применять ПБУ 18/02, то просто так взять и отразить в бухучете налог на прибыль, зафиксированный в декларации, вы не можете.

 

Эту величину вы получите, но только после того, как просуммируете на счете 68 значения следующих показателей за период:

  • условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской (балансовой) прибыли;
  • условный доход по налогу на прибыль, который считают с бухгалтерского (балансового) убытка;
  • постоянные налоговые активы или обязательства c постоянных разниц, если они есть;
  • отложенные налоговые активы или обязательства с временных разниц, если они есть.

 

Все дело в том, что из-за различий в составе и порядке признания доходов и расходов величина бухгалтерской (балансовой) и налогооблагаемой прибыли может не совпадать. А значит, просто умножить полученную прибыль на ставку налога недостаточно. Это не покажет в бухучете сумму реальных налоговых обязательств организации.

Лишь соблюдая требования ПБУ 18/02 и отражая возникающие разницы, можно определить в бухучете реальную сумму налога. В итоге до уплаты налога на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно остаться либо кредитовое сальдо (налог к уплате), либо и вовсе нулевое (когда по декларации платить налог не нужно).

Другие варианты возможны, только если у организации есть переплата или недоимка по налогу на прибыль.

Теперь обо всем по порядку. Для начала определимся с разницами, которые возникают между бухгалтерским и налоговым учетом. И с тем, как отражать в бухучете соответствующие этим разницам налоговые активы и обязательства.

 

Постоянные разницы и ПНО/ПНА

 

Постоянная разница (ПР) возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении.

 

Вот, например, когда это происходит:

  • в бухучете расходы учитывают полностью, а в налоговом только в установленном размере. Это относится, например, к процентам по кредитам и займам и другим нормируемым при расчете налога на прибыль расходам;
  • затраты, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества (товаров, работ, услуг), признают только в бухучете;
  • убыток перенесен на будущее, но по истечении определенного срока (10 лет) при налогообложении учесть его уже нельзя.

 

Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 18/02.

 

В том же отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы, отразите соответствующие им налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете. Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откройте к счету 99 одноименные субсчета.

Причина возникновения постоянных разниц Вид налоговых активов и обязательств Как влияет на налог на прибыль в бухучете Проводки
Доходы учитывают только в налогообложении Постоянные налоговые обязательства (ПНО) Увеличивают сумму налога Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство
Расходы, которые не признают при налогообложении
Доходы отражают только в бухучете Постоянные налоговые активы (ПНА) Уменьшают сумму налога Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– отражен постоянный налоговый актив
Расходы признают только при налогообложении

 

Размер ПНО и ПНА определяйте по формуле:

Размер
ПНА/ПНО
= Сумма постоянной разницы × Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату

 

В течение года постоянные налоговые обязательства и активы не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса. При этом относите их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

 

Такой порядок предусмотрен пунктом 7 ПБУ 18/02 и Инструкции к плану счетов (счета 68, 84 и 99).

 

Временные разницы и ОНО/ОНА

 

Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

 

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:

  • когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
  • при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
  • если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.

 

Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:

  • применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
  • когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.

 

Все это следует из пунктов 8–12 ПБУ 18/02.

 

В том же отчетном периоде, в котором возникли или были погашены (полностью или частично) временные разницы, отразите и отложенные налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете в последующих отчетных периодах и которые не учитывают в текущем.

Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09, а для обязательств – счет 77. В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.

 

Вот как отразить возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств:

Причина возникновения временных разниц Вид налоговых активов и обязательств Как влияет на налог на прибыль в бухучете Проводки
Доходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают Отложенные налоговые активы (ОНА) Уменьшают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода увеличивают Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– погашен (полностью или частично) отложенный налоговый актив

Расходы, которые не признают при налогообложении в текущем отчетном периоде
Доходы, которые при налогообложении в текущем отчетном периоде не учитывают Отложенные налоговые обязательства (ОНО) Увеличивают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода уменьшают Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– погашено (полностью или частично) отложенное налоговое обязательство

Расходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают

 

Размер ОНА и ОНО определяйте по формуле:

Размер
ОНА/ОНО
= Сумма временной разницы × Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату

 

 

Такой порядок предусмотрен пунктами 8–12, 14 и 15 ПБУ 18/02.

 

Условный расход по налогу на прибыль

 

Рассчитать и отразить в бухучете условный расход по налогу на прибыль нужно, если по итогам отчетного (налогового) периода зафиксирована балансовая прибыль.

 

Считайте условный расход согласно пункту 20 ПБУ 18/02. То есть по формуле:

Условный расход по налогу на прибыль = Прибыль до налогообложения по данным бухучета × Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату


Условный расход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен условный расход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

Условный доход по налогу на прибыль

 

Даже если организация по данным бухучета в отчетном (налоговом) периоде получила убыток, зафиксируйте налог на прибыль с этой суммы. Его называют условным доходом по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете.

 

То есть считать его нужно так:

Условный доход по налогу на прибыль = Убыток по данным бухучета × Ставка налога на прибыль

 

 

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 18/02.

 

Условный доход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

 

В налоговом учете с убытка ничего не считают. Так, если расходов больше, чем доходов, прибыли нет, то и налог считать не с чего. База для расчета налога на прибыль равна нулю.

 

Однако в будущих периодах убыток может уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 8 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ).

 

Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Поэтому после того как в бухучете будет определен условный доход по налогу на прибыль и можно будет точно определить размер ВВР, отразите в бухучете ОНА (п. 14 ПБУ 18/02).

 

В том периоде, в котором определили налоговый убыток, в бухучете сделайте запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

 

По мере переноса убытка показатель отложенного налогового актива погашайте:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.

 

Такой порядок следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.

 

Контрольная проверка

 

Чтобы проверить, верно ли вы отразили расчеты по налогу на прибыль в бухучете, воспользуйтесь формулой:

Текущий налог на прибыль = +

Оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» +

Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» +

Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» +

Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства»


Если полученный результат совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты в бухучете вы отразили правильно.

 

Если у организации отсутствуют постоянные и временные разницы, то налог на прибыль в декларации должен быть равен величине условного расхода по нему в бухучете (п. 21 ПБУ 18/02).

 

Авансы по налогу на прибыль

 

Авансовые платежи по налогу на прибыль перечисляют одним из следующих способов:

  • ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале;
  • ежемесячно исходя из фактической прибыли;
  • ежеквартально.

 

Те, кто применяет ПБУ 18/02, специально корректировать начисленные по итогам отчетных периодов авансовые платежи не должны. Ведь сумма налога формируется несколькими показателями, и любые изменения повлияют и на размер реальных обязательств.

 

Если по итогам периода будет выявлено, что перечисленные авансовые платежи меньше налога за отчетный период, его надо доплатить в общем порядке:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль по итогам квартала с учетом ранее уплаченных сумм.

Налоговые агенты

 

Налоговые агенты, помимо начисления и уплаты налога с собственной прибыли, должны отражать в учете суммы, удержанные из доходов своих контрагентов. Порядок бухучета этих сумм зависит от вида доходов, с которых удерживается налог.

Виды доходов Проводки
Дебет Кредит Назначение
Доходы от операций с ценными бумагами 91-2 66 (67) Начислены проценты по ценным бумагам (займам)
66 (67) 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Удержан налог на доходы с процентов по ценным бумагам (займам)
Выплата дивидендов 84 75-2 Начислены дивиденды
75-2 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Удержан налог на доходы при выплате дивидендов
Доходы от использования интеллектуальной собственности 20 76 Начислены лицензионные платежи
76 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Удержан налог с выплат за использование объектов интеллектуальной собственности
Доходы, полученные иностранной организацией от реализации имущества 08 76 Отражена задолженность перед продавцом за приобретенный объект основных средств
76 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Удержан налог с доходов иностранной организации от реализации имущества
Прочие доходы (например, доходы, выплаченные иностранной организации за аренду ее имущества) 20 (26,44) 76 Начислена арендная плата
76 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Удержан налог на доходы с арендной платы

 

 

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 66, 68, 75, 76).

 

Бухгалтерская отчетность

 

В Бухгалтерском балансе отражайте:

  •  в активе по строке «Отложенные налоговые активы» – сальдо по счету 09;
  •  в пассиве (раздел IV «Долгосрочные обязательства») – сальдо по счету 77.

 

Подробнее об этом см. Как составить Бухгалтерский баланс и Где взять данные для каждой строки Бухгалтерского баланса.

 

В Отчете о финансовых результатах отражайте:

Строка отчета о финансовых результатах Обороты по какому счету отражать Обороты в корреспонденции с какими счетами учитывать в расчете
«Текущий налог на прибыль» Разница между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль» 09 «Отложенный налоговый актив»

77 «Отложенное налоговое обязательство»

99 субсчет «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»

99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)»

«В том числе постоянные налоговые обязательства (активы)» Разница между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
«Изменение отложенных налоговых обязательств» Разница между суммарными оборотами по кредиту и дебету счета 77 «Отложенное налоговое обязательство» 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

Добавить комментарий

Закрыть меню