Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Организации на общем режиме отражают начисление налога на прибыль в бухучете, как и любой другой факт хозяйственной жизни. Чтобы устранить расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
С отчетности за 2020 год или ранее, если компания решила применять новый порядок раньше, разницы считают балансовым способом, когда бухгалтер сравнивает стоимость актива или обязательства в бухгалтерском и налоговом учете. Подробнее о новом порядке читайте Как начислять налог на прибыль и учитывать разницы по ПБУ 18/02.
За 2019 год и ранее компании применяют прежний порядок расчета разниц: в разрезе конкретных доходов и расходов. Настоящая рекомендация посвящена вопросам о том, как применить прежний порядок.
Учет начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль, а также авансовых платежей по нему организуйте на счете 68. Для этого откройте отдельный субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Если вы обязаны применять ПБУ 18/02, то просто так взять и отразить в бухучете налог на прибыль, зафиксированный в декларации, вы не можете.
Все дело в том, что из-за различий в составе и порядке признания доходов и расходов величина бухгалтерской (балансовой) и налогооблагаемой прибыли может не совпадать. А значит, просто умножить полученную прибыль на ставку налога недостаточно. Это не покажет в бухучете сумму реальных налоговых обязательств организации.
Лишь соблюдая требования ПБУ 18/02 и отражая возникающие разницы, можно определить в бухучете реальную сумму налога. В итоге до уплаты налога на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно остаться либо кредитовое сальдо (налог к уплате), либо и вовсе нулевое (когда по декларации платить налог не нужно).
Другие варианты возможны, только если у организации есть переплата или недоимка по налогу на прибыль.
Теперь обо всем по порядку. Для начала определимся с разницами, которые возникают между бухгалтерским и налоговым учетом. И с тем, как отражать в бухучете соответствующие этим разницам налоговые активы и обязательства.
Постоянная разница (ПР) возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении.
Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 18/02.
В том же отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы, отразите соответствующие им налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете. Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откройте к счету 99 одноименные субсчета.
| Причина возникновения постоянных разниц | Вид налоговых активов и обязательств | Как влияет на налог на прибыль в бухучете | Проводки |
|---|---|---|---|
| Доходы учитывают только в налогообложении | Постоянные налоговые обязательства (ПНО) | Увеличивают сумму налога | Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено постоянное налоговое обязательство |
| Расходы, которые не признают при налогообложении | |||
| Доходы отражают только в бухучете | Постоянные налоговые активы (ПНА) | Уменьшают сумму налога | Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы» – отражен постоянный налоговый актив |
| Расходы признают только при налогообложении |
| Размер ПНА/ПНО | = | Сумма постоянной разницы | × | Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату |
В течение года постоянные налоговые обязательства и активы не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса. При этом относите их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Такой порядок предусмотрен пунктом 7 ПБУ 18/02 и Инструкции к плану счетов (счета 68, 84 и 99).
Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).
Все это следует из пунктов 8–12 ПБУ 18/02.
В том же отчетном периоде, в котором возникли или были погашены (полностью или частично) временные разницы, отразите и отложенные налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете в последующих отчетных периодах и которые не учитывают в текущем.
Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09, а для обязательств – счет 77. В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.
| Причина возникновения временных разниц | Вид налоговых активов и обязательств | Как влияет на налог на прибыль в бухучете | Проводки |
|---|---|---|---|
| Доходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают | Отложенные налоговые активы (ОНА) | Уменьшают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода увеличивают | Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражен отложенный налоговый актив; Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 |
| Расходы, которые не признают при налогообложении в текущем отчетном периоде | |||
| Доходы, которые при налогообложении в текущем отчетном периоде не учитывают | Отложенные налоговые обязательства (ОНО) | Увеличивают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода уменьшают | Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 – отражено отложенное налоговое обязательство; Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» |
| Расходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают |
| Размер ОНА/ОНО | = | Сумма временной разницы | × | Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату |
Такой порядок предусмотрен пунктами 8–12, 14 и 15 ПБУ 18/02.
Рассчитать и отразить в бухучете условный расход по налогу на прибыль нужно, если по итогам отчетного (налогового) периода зафиксирована балансовая прибыль.
| Условный расход по налогу на прибыль | = | Прибыль до налогообложения по данным бухучета | × | Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату |
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен условный расход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
Даже если организация по данным бухучета в отчетном (налоговом) периоде получила убыток, зафиксируйте налог на прибыль с этой суммы. Его называют условным доходом по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете.
| Условный доход по налогу на прибыль | = | Убыток по данным бухучета | × | Ставка налога на прибыль |
Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 18/02.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
В налоговом учете с убытка ничего не считают. Так, если расходов больше, чем доходов, прибыли нет, то и налог считать не с чего. База для расчета налога на прибыль равна нулю.
Однако в будущих периодах убыток может уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 8 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ).
Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Поэтому после того как в бухучете будет определен условный доход по налогу на прибыль и можно будет точно определить размер ВВР, отразите в бухучете ОНА (п. 14 ПБУ 18/02).
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.
Такой порядок следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.
| Текущий налог на прибыль | = | + – | Оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» | + – | Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» | + – | Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» | + – | Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» |
Если полученный результат совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты в бухучете вы отразили правильно.
Если у организации отсутствуют постоянные и временные разницы, то налог на прибыль в декларации должен быть равен величине условного расхода по нему в бухучете (п. 21 ПБУ 18/02).
Те, кто применяет ПБУ 18/02, специально корректировать начисленные по итогам отчетных периодов авансовые платежи не должны. Ведь сумма налога формируется несколькими показателями, и любые изменения повлияют и на размер реальных обязательств.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль по итогам квартала с учетом ранее уплаченных сумм.
Налоговые агенты, помимо начисления и уплаты налога с собственной прибыли, должны отражать в учете суммы, удержанные из доходов своих контрагентов. Порядок бухучета этих сумм зависит от вида доходов, с которых удерживается налог.
| Виды доходов | Проводки | ||
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | Назначение | |
| Доходы от операций с ценными бумагами | 91-2 | 66 (67) | Начислены проценты по ценным бумагам (займам) |
| 66 (67) | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы с процентов по ценным бумагам (займам) | |
| Выплата дивидендов | 84 | 75-2 | Начислены дивиденды |
| 75-2 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы при выплате дивидендов | |
| Доходы от использования интеллектуальной собственности | 20 | 76 | Начислены лицензионные платежи |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог с выплат за использование объектов интеллектуальной собственности | |
| Доходы, полученные иностранной организацией от реализации имущества | 08 | 76 | Отражена задолженность перед продавцом за приобретенный объект основных средств |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог с доходов иностранной организации от реализации имущества | |
| Прочие доходы (например, доходы, выплаченные иностранной организации за аренду ее имущества) | 20 (26,44) | 76 | Начислена арендная плата |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы с арендной платы | |
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 66, 68, 75, 76).
Подробнее об этом см. Как составить Бухгалтерский баланс и Где взять данные для каждой строки Бухгалтерского баланса.
| Строка отчета о финансовых результатах | Обороты по какому счету отражать | Обороты в корреспонденции с какими счетами учитывать в расчете |
| «Текущий налог на прибыль» | Разница между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль» | 09 «Отложенный налоговый актив» 77 «Отложенное налоговое обязательство» 99 субсчет «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль» 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» |
| «В том числе постоянные налоговые обязательства (активы)» | Разница между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» | 68 «Расчеты по налогу на прибыль» |
| «Изменение отложенных налоговых обязательств» | Разница между суммарными оборотами по кредиту и дебету счета 77 «Отложенное налоговое обязательство» | 68 «Расчеты по налогу на прибыль» |
