Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Методику распределения расходов организация определяет самостоятельно, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 272 НК).
Если вы перечислили оплату в счет еще не поставленных товаров (невыполненных работ, неоказанных услуг), то для целей налогообложения это признается авансом. К расходам такие суммы не относятся.
Выданные авансы не учитывайте при расчете налога на прибыль независимо от применяемого метода налогового учета. Для метода начисления такое положение содержится в пункте 14 статьи 270 НК. При кассовом методе это правило следует из общего порядка признания расходов.
Для возникновения расхода, помимо фактической оплаты затрат, необходимо встречное прекращение обязательства (п. 3 ст. 273 НК). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумму предварительных платежей включать в налоговую базу нельзя (см., например, письмо УМНС по Москве от 15.12.2003 № 23-10/4/69784).
1. Расходы по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения). При методе начисления по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, страховые и пенсионные взносы признаются в составе расходов равномерно. Если страховая сумма или пенсионный взнос перечислены одним платежом, расходы признаются в течение срока действия договора.
При уплате страховых сумм или пенсионного взноса несколькими платежами (в рассрочку) расходы по каждому платежу признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты (году, полугодию, кварталу, месяцу). И в том и в другом случае расходы распределяются пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК).
При кассовом методе всю сумму взносов можно включить в состав расходов единовременно, то есть в момент уплаты (п. 3 ст. 273 НК). При этом срок действия страхового договора значения не имеет.
2. Убыток от реализации амортизируемого имущества. Он включается в состав расходов равными долями в течение срока, который рассчитывается как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК).1
3. Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.
Их можно учесть при расчете налога на прибыль одним из двух способов, закрепленных в учетной политике (подп. 1 п. 3, подп. 2 и 4 ст. 264.1 НК).
4. Расходы на приобретение права на государственные (муниципальные) земельные участки, на которых находятся строения или будет осуществляться капитальное строительство. В отношении земельных участков, договоры на приобретение которых были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, расходы списываются в порядке, закрепленном в учетной политике (п. 3 ст. 264.1 НК).
Если договор на приобретение земельного участка был заключен до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, названные расходы при расчете налога на прибыль по правилам статьи 264.1 НК не учитываются (письма Минфина от 26.06.2007 № 03-03-06/1/403, ФНС от 16.10.2009 № 3-2-09/209).
Такие расходы можно списать только при реализации участка (подп. 2, 2.1 п. 1 ст. 268 НК).7
Если организация приобрела земельный участок в рассрочку, а период рассрочки превышает срок, установленный организацией для списания расходов, их следует учитывать равномерно в течение периода рассрочки, предусмотренного договором (абз. 4 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).
Например, учетной политикой организации предусмотрено, что при расчете налога на прибыль расходы на приобретение прав на земельные участки списываются равномерно в течение шести лет. Организация приобрела земельный участок по договору, который предусматривает рассрочку платежа на 10 лет. В этом случае признавать в налоговом учете расходы на приобретение земельного участка организации придется равномерно в течение 10 лет.2
В любом случае начальной датой списания расходов на приобретение прав на государственные (муниципальные) земельные участки признается момент подачи документов на госрегистрацию этих прав. Факт подачи документов должен быть документально подтвержден.
Подтверждением служат расписки территориальных управлений Росреестра в приеме документов. Поэтому расходы на приобретение земельных участков можно начинать списывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организация получила такую расписку.
Это следует из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 264.1 НК и подтверждается письмом Минфина от 26.06.2007 № 03-03-06/1/403.
5. Убыток от реализации прав на земельный участок, ранее приобретенный из государственной (муниципальной) собственности. Он включается в расходы равными долями в течение периода, который рассчитывается как разница между сроком, установленным для списания расходов на приобретение участка, и сроком фактического владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК).
Такой порядок действует в отношении земельных участков, находившихся в государственной собственности, договоры на приобретение которых были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 Закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ).
Убытки от реализации прав на земельные участки, договоры на приобретение которых были заключены до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, при расчете налога на прибыль по правилам статьи 264.1 НК не учитываются (письма Минфина от 26.06.2007 № 03-03-06/1/403, ФНС от 16.10.2009 № 3-2-09/209). При этом их можно учесть на основании пункта 2 статьи 268 НК.
Все остальные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам, признавайте в зависимости от применяемого метода налогового учета.
При методе начисления расходы, связанные с получением доходов в нескольких периодах, признавайте с учетом следующих правил.
Если можно определить период, с которым связаны понесенные затраты, расходы списывайте равномерно в течение этого периода (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК). Срок списания затрат определите по договору или другому документу. Например, по бланку лицензии, в котором указан срок ее действия, или договору аренды (письмо Минфина от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1123).
Если период, к которому относятся расходы, точно определить невозможно (например, когда договор бессрочный), расходы все равно нельзя списать единовременно. В этом случае организация должна сама решить, как распределить расходы по отчетным периодам. Такое условие предусматривает абзац 2 пункта 1 статьи 272 НК.
Выбранный способ распределения расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, закрепите в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 313 НК).
Если организация использует кассовый метод, сумму расходов учтите сразу после оплаты (кроме расходов, которые при расчете налога на прибыль признаются по специальным правилам). То есть при кассовом методе распределять такие расходы не нужно. Признайте их единовременно.
Это следует из пункта 3 статьи 273 НК.
При распределении расходов между периодами могут возникнуть разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Однако их не нужно отражать отдельно.
Все разницы между учетами отразите на конец отчетного периода, когда будете определять стоимость активов и обязательств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. По счетам 09 «Отложенный налоговый актив», 77 «Отложенное налоговое обязательство» или счету 99 субсчет «Постоянный налоговый доход/расход» бухгалтер делает проводки на разницы общей суммой по видам активов и обязательств.
