Организации должны рассчитывать и перечислять в бюджет авансы и налог на прибыль за каждый отчетный или налоговый период, если применяют общий режим. При этом начисление и уплату налога надо отразить в бухучете, как и любой другой факт хозяйственной жизни.
Такие компании отражают в бухучете налог или авансовый платеж на основании декларации. Поскольку источником уплаты налога является прибыль, начисляйте его в корреспонденции с дебетом счета 99:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Налог на прибыль начисляется нарастающим итогом с начала года, поэтому в случае убытка возможна ситуация, когда аванс за следующий отчетный период (например, полугодие) будет меньше, чем за предыдущий (например, I квартал). Тогда в бухучете отразите сторно:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
С отчетности за 2020 год организации обязаны считать разницы по ПБУ 18/02 по новым правилам (п. 2 приказа Минфина от 20.11.2018 № 236н). Их суть заключается в том, чтобы считать разницы не в разрезе отдельных доходов и расходов, а в целом по видам активов и обязательств.
Этот способ называют балансовым, поскольку бухгалтер сравнивает балансовую стоимость актива или обязательства и его стоимость для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02).
Важное изменение ПБУ 18/02 в том, что ввели новый показатель отчетности – расход (доход) по налогу на прибыль.
Он – главная характеристика налогообложения прибыли организации с точки зрения бухучета, поэтому используется повсеместно в мире и закреплен в МСФО (IAS 12) «Налоги на прибыль» (введен в действие на территории России приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н). Расход по налогу на прибыль вычитается из прибыли до налогообложения при расчете чистой прибыли за период.
В целом учет по новым правилам проще. Во-первых, теперь нужно учитывать разницы не пообъектно, а по видам активов и обязательств, что не так трудоемко. Во-вторых, разницы нужно считать не на момент совершения операции, а на конец отчетного периода. В-третьих, нет необходимости квалифицировать разницы, разница в стоимости активов и обязательств – всегда временная разница, что резко снижает риск ошибок.
Основной минус балансового метода – нельзя не вести налоговый учет. Если при расчете разниц в разрезе доходов и расходов организации могли трансформировать данные бухучета в налоговый учет, то при балансовом методе так сделать не получится.
Формально метод в разрезе доходов и расходов не запрещен и после 1 января 2020 года. В частности, в пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02 приведены примеры, в которых разницы считают в разрезе начисленной амортизации (то есть расхода), а не стоимости основного средства в обоих видах учета, как нужно было при балансовом методе.
Кроме того, в пункте 3 ПБУ 18/02 прямо указано, что информация о постоянных и временных разницах может формироваться в бухучете на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухучета. То есть в разрезе отдельных доходов и расходов, как было раньше.
Минфин в информационном сообщении от 28.12.2018 № ИС-учет-13 также допустил учет разниц методом отсрочки.
Расчет ОНО и ОНА по прежним правилам не исказит суммы налога на прибыль, поскольку она в любом случае будет равна сумме по декларации. Данные бухгалтерской отчетности организация также не исказит, поскольку сможет и прежним методом выявить итоговую сумму отложенных налогов.
Однако из-за отсутствия регистров временных разниц по балансовому способу организация рискует получить замечания аудиторов.
ПБУ 18/02 не предписывает выводить разницу по каждому активу и обязательству в отдельности. Есть требование в аналитическом учете учитывать временные разницы дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница (п. 3 ПБУ 18/02).
Например, по основным средствам, нематериальным активам, товарам, кредиторской задолженности и т. д. Такой аналитикой может быть налоговый регистр учета временных разниц.
Чтобы рассчитать отложенный налог, сформируйте регистр учета временных разниц. Рекомендации по его составлению выпустил фонд «НГРБУ «Бухгалтерский методологический центр»»
Перечень видов активов и обязательств. Составьте список по данным бухучета. Если активов и обязательств немного, можно сравнивать стоимость по статьям баланса. Иначе стоит выделить более мелкие его составляющие.
Отдельными строками покажите активы и обязательства, по которым проводили операции, не влияющие на бухгалтерскую прибыль или убыток. Это те операции, которые не затрагивают счет 99 «Прибыли и убытки», а отражаются на счетах 83 «Добавочный капитал» или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Отложенный налог по ним отражают другими проводками и в отчетности показывают отдельной строкой (п. 20 ПБУ 18/02).
Показательный пример такой операции – переоценка основных средств, результаты которой отражаются по счету 83 «Добавочный капитал». Другой пример – корректировка показателей отчетности в связи с изменением учетной политики, которая отражается по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Также включите в перечень иные объекты налогового учета, чья стоимость отличается от нулевой, но которые не признаются в бухучете (п. 3 Рекомендации БМЦ от 11.12.2019 № Р-109/2019-КпР).
Виды активов и обязательств сгруппируйте так, чтобы они облагались по одной ставке и не было запретов на взаимозачет прибылей и убытков. Если есть другие ставки или запреты, временные разницы по разным группам нужно считать отдельно. Суммировать их нельзя.
К примеру, убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств организация вправе погасить только за счет прибыли от этой же деятельности (ст. 275.1 НК). Значит, ОНА по убытку от этой деятельности нельзя учитывать совместно с другими ОНА. Такая же ситуация с убытками от операций с необращающимися ценными бумагами.
Или, например, если организация платит налог на прибыль в нескольких регионах, где применяются различные ставки налога на прибыль. Тогда временные разницы, относящиеся к разным подразделениям, также надо считать отдельно.
Отложенные налоги: ОНА и ОНО по разным группам – организация также отразит отдельными проводками. Лишь на стадии отражения в Отчете о финансовых результатах организация отразит отложенные налоги общей суммой.
Балансовая стоимость. Это стоимость актива или обязательства по данным бухучета. Ее указывайте свернуто. К примеру, основные средства отражайте по остаточной стоимости. Товары и материалы – за минусом стоимости резерва под обесценение. Дебиторскую задолженность – за вычетом резерва по сомнительным долгам.
Стоимость для целей налогообложения. Для актива – это сумма, которую компания признает в налоговых расходах будущих периодов при его продаже или ином выбытии. Например, стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения равна его остаточной стоимости, которая уменьшит выручку от потенциальной продажи (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).
Стоимость обязательства для целей налогообложения – это сумма, которая, наоборот, не будет вычитаться из налогооблагаемой прибыли будущих периодов при выбытии ресурсов во исполнение этого обязательства. Например, если организация погасит кредиторскую задолженность на сумму 1 млн руб., то организация не признает ее налоговым расходом.
А вот если компания отдаст в счет этого долга вексель на сумму 1,05 млн руб., то дисконт в размере разницы 50 тыс. руб. она признает в налоговых расходах, если докажет его обоснованность.
Учтите, что для расчета временных разниц значение имеет влияние актива или обязательства только на будущие финансовые результаты. Балансовый метод не учитывает разницу в учете, которая была в прошлом.
К примеру, организация намерена выплатить в конце года премию руководителю, которая по статье 270 НК не уменьшит налогооблагаемую прибыль. В бухгалтерском учете организация создала резерв под выплату премий в размере 500 тыс. руб.
Стоимость обязательства по выплате премий для целей налогообложения составит также 500 тыс. руб., поскольку эта сумма не будет вычитаться из налогооблагаемой прибыли будущих периодов при оплате премии. Разниц не возникает.
Тот факт, что при создании резерва в бухучете компания уже учла в расходах отчисления на него, не имеет значения, поскольку он касается прошлого периода.
Примеры, как определить налоговую стоимость актива или обязательства, есть в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который введен в действие на территории России приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н. Один из них следующий (п. 8).
Краткосрочные обязательства включают задолженность по начисленным расходам балансовой стоимостью 100. Если относящиеся к ней расходы будут вычитаться в налоговых целях на основе кассового метода, то налоговая стоимость обязательства равна нулю.
Если же расходы по обязательству уже были приняты к вычету в налоговых целях, то его налоговая стоимость равна 100.
Временная разница.Если балансовая стоимость актива больше налоговой, то это налогооблагаемая разница, если меньше, то вычитаемая (п. 11 ПБУ 18/02). По обязательствам наоборот.
Бухгалтерская стоимость актива > налоговая стоимость = налогооблагаемая разница.
Бухгалтерская стоимость актива < налоговая стоимость = вычитаемая разница.
Бухгалтерская стоимость обязательства > налоговая стоимость = вычитаемая разница.
Бухгалтерская стоимость обязательства < налоговая стоимость = налогооблагаемая разница.
Разницы считайте в целом по виду актива или обязательства: основные средства, нематериальные активы, дебиторская задолженность и т. д. (п. 6 Рекомендации БМЦ от 11.12.2019 № Р-109/2019-КпР).
Разницы по результатам операций, которые не влияют на бухгалтерскую прибыль, считайте отдельной суммой и не складывайте их с прочими временными разницами.
Также не складывайте разницы по группам с разными ставками или запретом на учет в общей налоговой базе. Сколько таких групп будет у организации, столько сумм итоговых разниц она отразит.
Таким образом, если у организации не было операций по счету 83 или 84, нет обособленных подразделений в других регионах, нет операций с отдельной налоговой базой или запретом признавать убытки, то она вправе считать разницу одной суммой по всей таблице (п. 16 ПБУ 18/02).
Сальдированная разница прямо предусмотрена пунктом 19 ПБУ 18/02, кроме случаев, когда налогоплательщик обязан формировать отдельные налоговые базы.
Если актив или обязательство в отчетном периоде выбыло, списывать накопленные по нему ОНА и ОНО не нужно. На конец периода при расчете разницы выбывшие активы и обязательства просто не будут участвовать в сравнении.
Чаще всего уже на этом этапе компания получает одну либо вычитаемую, либо налогооблагаемую разницу. Далее рассчитайте отложенный налог.
Если умножите вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль, то получите отложенный налоговый актив (далее – ОНА). Если налогооблагаемую разницу – то отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО).
| Отложенный налоговый актив | = | Вычитаемая временная разница | × | Ставка налога на прибыль |
| Отложенное налоговое обязательство | = | Налогооблагаемая временная разница | × | Ставка налога на прибыль |
Далее отложенный налог на конец текущего отчетного периода сравните с отложенным налогом на начало отчетного периода. Бухгалтер получит либо расход, либо доход по отложенным налогам.
Расход по отложенным налогам – это увеличение ОНО или уменьшение ОНА за текущий период.
Доход по отложенным налогам – это увеличение ОНА или уменьшение ОНО.
Если считали разницы по разным ставкам налога на прибыль, то отражайте их по отдельности. Такой порядок следует из пункта 19 ПБУ 18/02.
Отложенные налоги по операциям, которые влияют на бухгалтерскую прибыль или убыток, отразите на прежних счетах 09 «Отложенный налоговый актив» и 77 «Отложенное налоговое обязательство» (абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02, п. 5 Рекомендации БМЦ от 26.04.2019 № Р-102/2019-КпР).
Корреспондирующий счет зависит от способа расчета текущего налога. Если компания решила его считать по данным декларации, то делайте проводку в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Если считаете текущий налог по данным бухучета, отражайте отложенный налог в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогу на прибыль».
| Показатель | Бухучет | Налоговый учет | Тип разниц | Проводки, если результаты операций | |
|---|---|---|---|---|---|
| влияют на бухгалтерскую прибыль или убыток | отражаются на счете 83 или 84 | ||||
| Актив | Меньше | Больше | Вычитаемая налоговая разница | Дебет 09 Кредит 99 (68)
Дебет 99 (68) Кредит 09
| Дебет 09 Кредит 83 (84)
Дебет 83 (84) Кредит 09
|
| Обязательство | Больше | Меньше | |||
| Актив | Больше | Меньше | Налогооблагаемая разница | Дебет 99 (68) Кредит 77
Дебет 77 Кредит 99 (68)
| Дебет 83 (84) Кредит 77
Дебет 77 Кредит 83 (84)
|
| Обязательство | Меньше | Больше | |||
Выбор конкретной проводки зависит от того, какие разницы компания отражала на конец прошлого отчетного периода. Всего возможны четыре ситуации, которые представлены в таблице ниже.
| На конец прошлого отчетного периода компания отразила | По итогам отчетного периода | |||
|---|---|---|---|---|
| ОНА вырос | ОНА уменьшился | ОНО выросло | ОНО уменьшилось | |
| ОНА | Дебет 09 Кредит 99 – доначислен ОНА в части, которая превышает уже сформированный ОНА | Дебет 99 Кредит 09 – погашен ОНА в части, в которой остаток ОНА больше, чем только что сформированный ОНА | Дебет 99 Кредит 09 – погашен ОНА; Дебет 99 Кредит 77 – начислено ОНО в части, которая превышает погашенный ОНА
| |
| ОНО | Дебет 77 Кредит 99 – погашено ОНО; Дебет 09 Кредит 99 – начислен ОНА в части, которая превышает ОНО
| Дебет 99 Кредит 77 – начислено ОНО в части, в которой новое ОНО превышает ОНО за прошлый период | Дебет 77 Кредит 99 – погашено ОНО в части, в которой остаток ОНО больше, чем только что сформированный ОНА | |
| На конец прошлого отчетного периода компания отразила | По итогам отчетного периода | |||
|---|---|---|---|---|
| ОНА вырос | ОНА уменьшился | ОНО выросло | ОНО уменьшилось | |
| ОНА | Дебет 09 Кредит 68 – доначислен ОНА в части, которая превышает уже сформированный ОНА | Дебет 68 Кредит 09 – погашен ОНА в части, в которой остаток ОНА больше, чем только что сформированный ОНА | Дебет 68 Кредит 09 – погашен ОНА; Дебет 68 Кредит 77 – начислено ОНО в части, которая превышает погашенный ОНА | |
| ОНО | Дебет 77 Кредит 68 – погашено ОНО; Дебет 09 Кредит 68 – начислен ОНА в части, которая превышает ОНО
| Дебет 68 Кредит 77 – начислено ОНО в части, в которой новое ОНО превышает ОНО за прошлый период | Дебет 77 Кредит 68 – погашено ОНО в части, в которой остаток ОНО больше, чем только что сформированный ОНА | |
Отложенные налоги по операциям, которые не влияют на бухгалтерскую прибыль или убыток, при любом способе расчета текущего налога отразите в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал» или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
| На конец прошлого отчетного периода компания отразила | По итогам отчетного периода компания сформировала | |||
|---|---|---|---|---|
| ОНА в большей сумме, чем в предыдущем периоде | ОНА в меньшей сумме, чем в предыдущем периоде | ОНО в большей сумме, чем в предыдущем периоде | ОНО в меньшей сумме, чем в предыдущем периоде | |
| ОНА | Дебет 09 Кредит 83 (84) – доначислен ОНА в части, которая превышает уже сформированный ОНА | Дебет 83 (84) Кредит 09 – погашен ОНА в части, в которой остаток ОНА больше, чем только что сформированный ОНА | Дебет 83 (84) Кредит 09 – погашен ОНА; Дебет 83 (84) Кредит 77 – начислено ОНО в части, которая превышает погашенный ОНА | |
| ОНО | Дебет 77 Кредит 83 (84) – погашено ОНО; Дебет 09 Кредит 83 (84) – начислен ОНА в части, которая превышает ОНО
| Дебет 83 (84) Кредит 77 – начислено ОНО в части, в которой новое ОНО превышает ОНО за прошлый период | Дебет 77 Кредит 83 (84) – погашено ОНО в части, в которой остаток ОНО больше, чем только что сформированный ОНА | |
Суммарное изменение ОНА и ОНО по каждому из видов операций за текущий период образует отложенный налог на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Если у компании были операции по счету 83 или 84, то у нее будет два показателя отложенного актива.
Первый – по операциям на счете 99 – будет участвовать в формировании расхода по налогу на прибыль, который уменьшит (или увеличит) прибыль до налогообложения. Второй показатель – по операциям на счете 83 или 84 – уменьшит совокупный финансовый результат.
Чтобы рассчитать расход по налогу на прибыль, в первую очередь определитесь, как будете определять текущий налог на прибыль: по данным бухучета или декларации (п. 22 ПБУ 18/02). В любом случае сумма будет одна и та же и равна налогу в декларации (п. 21 ПБУ 18/02).
Однако выбор влияет на то, какими проводками бухгалтер отразит текущий и отложенные налоги. Свое решение закрепите в учетной политике для целей налогообложения.
Дебет 99 Кредит 68
Текущий налог в сумме с отложенным налогом по операциям через счет 99 образует расход по налогу на прибыль.
| Отложенный налог | = | Расход по отложенным налогам (увеличение ОНО или уменьшение ОНА по операциям через счет 99) | – | Доход по отложенным налогам (уменьшение ОНО или увеличение ОНА по операциям через счет 99) |
| Расход (доход) по налогу на прибыль | = | Текущий налог на прибыль | + | Отложенный налог на прибыль |
Считать текущий налог по данным бухучета сложнее, чем брать его из декларации. По сути это прежний вариант расчета текущего налога, поскольку в нем ничего не меняется.
Конечно, кроме самого способа расчета разниц. В этом случае для расчета постоянных разниц также нужно сформировать отдельный налоговый регистр.
| Текущий налог на прибыль | = | Условный расход (– условный доход) | + | ПНР (– ПНД) | + | Увеличение ОНА или уменьшение ОНО по операциям через счет 68 | – | Увеличение ОНО или уменьшение ОНА по операциям через счет 68 |
| Расход по налогу на прибыль | = | Текущий налог на прибыль | + | Расход по отложенным налогам (увеличение ОНО или уменьшение ОНА по операциям через счет 99) | – | Доход по отложенным налогам (увеличение ОНА или уменьшение ОНО по операциям через счет 99) |
| Расход по налогу на прибыль | = | Условный расход (– условный доход) | + | ПНР (– ПНД) |
Постоянная разница возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении. Примеры постоянных разниц есть в пункте 4 ПБУ 18/02.
| Постоянный налоговый расход (доход) | = | Постоянная разница | × | Ставка налога на прибыль |
| ПНР (– ПНД) | = | Расход по налогу на прибыль | + | Условный расход (– условный доход) |
Рассчитывать постоянные разницы нужно всем организациям независимо от метода расчета текущего налога, который они выбрали в учетной политике.
Организации, которые определяют его по данным декларации, указывают сумму ПНР или ПНД в пояснениях к бухгалтерской отчетности, но не отражают их отдельной проводкой.
Организации, которые считают текущий налог по данным бухучета, отражают постоянные налоговые расходы и доход на одноименных субсчетах счета 99.
Дебет 99 Кредит 68
Дебет 68 Кредит 99
В течение года ПНР и ПНД не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса. При этом относите их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При переходе на балансовый метод рассчитайте временные разницы по состоянию на 1 января 2020 года. Если нужно доначислить или погасить ОНА или ОНО, сделайте корректирующие проводки в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Дебет 84 Кредит 09
Дебет 09 Кредит 84
Дебет 84 Кредит 77
Дебет 77 Кредит 84
Если по состоянию на 1 января 2020 года у организации есть сальдо и по счету 09, и по счету 77, то взаимопогашать их необязательно. ПБУ 18/02 не запрещает и после этой даты отдельно формировать ОНО и ОНА.
Однако это имеет смысл, только если организация формирует текущий налог на прибыль на основании данных бухучета.
Если компания считает текущий налог на прибыль по данным декларации, то проще отражать только конечное сальдо либо по счету 09, либо по счету 77.
Разницы, накопленные по состоянию на 1 января 2020 года, взаимопогасить нельзя. Во-первых, План счетов не предусматривает прямую проводку по дебету счета 77 и кредиту 09. Во-вторых, убедитесь, что нет ограничений по сальдированному учету разниц, то есть нет операций, по которым налогооблагаемая прибыль считается отдельно: обслуживающие производства и хозяйства, ценные бумаги, пониженные ставки по региональным обособленным подразделениям и т. д. Если таких ограничений нет, то погасите ОНО и ОНА через счет 84.
Дебет 84 Кредит 09
Дебет 77 Кредит 84
Такая корректирующая проводка не должна приводить к изменению показателей бухгалтерской отчетности за 2019 год.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
Те, кто применяет ПБУ 18/02, специально корректировать начисленные по итогам отчетных периодов авансовые платежи не должны. Ведь сумма налога формируется несколькими показателями, и любые изменения повлияют и на размер реальных обязательств.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
Налоговые агенты, помимо начисления и уплаты налога с собственной прибыли, должны отражать в учете суммы, удержанные из доходов своих контрагентов.
| Виды доходов | Проводки | ||
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | Назначение | |
| Доходы от операций с ценными бумагами | 91-2 | 66 (67) | Начислены проценты по ценным бумагам (займам) |
| 66 (67) | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы с процентов по ценным бумагам (займам) | |
| Выплата дивидендов | 84 | 75-2 | Начислены дивиденды |
| 75-2 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы при выплате дивидендов | |
| Доходы от использования интеллектуальной собственности | 20 | 76 | Начислены лицензионные платежи |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог с выплат за использование объектов интеллектуальной собственности | |
| Доходы, полученные иностранной организацией от реализации имущества | 08 | 76 | Отражена задолженность перед продавцом за приобретенный объект основных средств |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог с доходов иностранной организации от реализации имущества | |
| Прочие доходы (например, доходы, выплаченные иностранной организации за аренду ее имущества) | 20 (26, 44) | 76 | Начислена арендная плата |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы с арендной платы | |
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 66, 68, 75, 76).
Подробнее об этом смотрите Как составить Отчет о финансовых результатах и Где взять данные для каждой строки Отчета о финансовых результатах.
Также в Пояснениях укажите информацию, которая поможет стороннему пользователю отчетности понять взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения (п. 25 ПБУ 18/02).
Если организация в 2019 году досрочно применяла ПБУ 18/02 в новой редакции, то бухгалтерскую отчетность за 2019 год надо подавать по новым формам.
Они утверждены приказом Минфина от 19.04.2019 № 61н. Разъяснения об этом есть в Рекомендациях, приведенных в приложении к письму Минфина от 27.12.2019 N 07-04-09/102563.
