Размер резерва определяйте на основании сметы расходов на финансирование программ социальной защиты инвалидов (п. 3 ст. 267.1 НК РФ).

Размер отчислений в резерв расходов на НИОКР лимитирован и не должен превышать сумму, определяемую по формуле:

Сумму отчислений в резерв включите в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 39.3 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК).

Еще одно условие для создания резерва – организация существует не менее трех лет.

Это связано с тем, что передельная сумма резерва зависит от расходов на ремонт за последние три года (п. 2 ст. 324 НК, письмо Минфина от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9).

Решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств закрепите в учетной политике для налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК).

Там же укажите порядок формирования резерва. Для этого определите:

• годовой норматив отчислений в резерв;
• совокупную первоначальную стоимость основных средств.

Изменения этих показателей отражайте в налоговой учетной политике ежегодно. Такой порядок предусмотрен в пункте 2 статьи 324 НК.

Размер резерва зависит от стоимости запланированных ремонтов, но не может превышать средние затраты на ремонт за последние три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК). Сумму резерва можно увеличить, если организация планирует особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт. Пропишите его в графике проведения капитального ремонта основных средств.

НК не предусматривает порядок расчета максимальной суммы этого резерва. Поэтому судьи принимают обоснованные расчеты плановых затрат налогоплательщика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2007 № Ф04-592/2006(36463-А67-37)).

По мнению Минфина, общую стоимость капремонта надо разделить на продолжительность межремонтного периода.

Так, если капремонт запланирован раз в пять лет, то в резерв можно каждый год включать лишь 1/5 от ожидаемых затрат (письмо Минфина от 29.03.2007 № 03-03-06/1/184).

Если создаете резерв на сложный капитальный ремонт, расходы на текущий и капитальный ремонт отражайте отдельно. Неиспользованные суммы этих двух резервов учитываются по-разному: по текущему ремонту они увеличивают прибыль на конец года, по капитальному – переносятся на следующий год (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК).

Норматив отчислений в резерв определите с учетом:

•  совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств;
•  предельных затрат на проведение ремонта основных средств.

Первый показатель – это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого организация будет формировать резерв. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, используйте их восстановительную стоимость.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи 324 НК.

Стоимость арендованных объектов основных средств (объектов основных средств, полученных в безвозмездное пользование) в расчет первого показателя не включается. Такие объекты не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК).

Поэтому арендаторы (ссудополучатели) могут создавать резерв только при наличии собственных основных средств и только исходя из их совокупной стоимости. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159.

Второй показатель рассчитайтеисходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей. Для этого на начало налогового периода составьте смету на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта в текущем налоговом периоде (кроме основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта).

Такой порядок следует из абзаца 3 пункта 2 статьи 324 НК.

В состав расходов на проведение ремонта включите:

•  стоимость запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте;
•  затраты на оплату труда сотрудников, привлеченных к ремонтным работам;
•  другие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами;
•  стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями.

Такой перечень приведен в пункте 1 статьи 324 НК.

Стоимость ремонта, определенную в смете, сравните с величиной средних расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года. Предельная величина резерва не может превышать этот показатель.

Если в текущем году плановые затраты на ремонт превышают среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года, резерв формируйте исходя из средних расходов за последние три года.

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств определяйте по формуле:

Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 324 НК.

Предельный норматив отчислений и сумма резерва могут быть увеличены, только если организация планирует сложный и дорогой ремонт.

При этом суммы, которые резервируются на проведение сложного и дорогого ремонта, должны накапливаться:

•  в течение нескольких лет (по итогам календарного года накопленная сумма переносится на следующий год, и, следовательно, ежегодно в резерв будет перечислена только часть стоимости ремонта);
•  для ремонта только тех основных средств, по которым сложный и дорогой ремонт в предыдущие годы не проводился.

Такие ограничения предусмотрены в абзаце 3 пункта 2 статьи 324 НК.

Аналогичные разъяснения о порядке формирования резерва на ремонт основных средств содержатся в письме Минфина от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369.

Общую сумму отчислений в резерв списывайте на расходы равномерно в течение всего календарного года. В зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль отчисления в резерв делайте ежеквартально или ежемесячно. В налоговом учете расходы отражайте на последнее число квартала (месяца) равными долями в течение всего календарного года.

Такие правила установлены абзацем 4 пункта 2 статьи 324 НК. 

Если организация совмещает виды деятельности, облагаемые по разным ставкам налога на прибыль или с особым порядком расчета налогооблагаемой базы, то создавайте отдельный резерв на каждый вид такой деятельности (п. 3 ст. 324 НК). Например, если у организации есть обслуживающие производства с особым порядком признания убытков (ст. 275.1 НК).

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр.

Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

•  название регистра;
•  учетный период;
•  общую сумму резерва;
•  сумму отчислений в резерв;
•  сумму резерва, израсходованную на ремонт в течение года.

Регистр должен подписать бухгалтер, ответственный за его ведение.

Если организация резервирует средства на сложный и дорогой ремонт, их учет нужно вести обособленно. Такие правила установлены в статье 313 НК.

В налоговом учете выручка от реализации равна сумме всех поступлений (в денежной и натуральной форме) за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) (п. 2 ст. 249 НК).

В выручку не включают НДС и акцизы, предъявленные покупателю (п. 1 ст. 248 НК).2

Если реализация проходит на условиях товарного кредита, то в сумму выручки включите также проценты, начисленные за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (работы, услуги) (абз. 6 ст. 316 НК).

Порядок определения размера выручки зависит от того, была ли получена предоплата.

Если предоплаты не было, выручку определяйте в рублях по официальному курсу ЦБ на дату реализации. Если выручка выражена в условных единицах, привязанных к иностранной валюте, пересчитайте ее в рубли по курсу, согласованному сторонами.

Это следует из положений пункта 8 статьи 271 НК.

Если реализации имущества предшествует аванс, выручку нужно пересчитывать только в той части, которая поступает продавцу после реализации. Сумму полученного аванса не пересчитывайте.

Включайте ее в состав выручки:

• в сумме, рассчитанной по официальному курсу ЦБ на дату поступления аванса, – если обязательство в валюте;
•  в сумме, рассчитанной по курсу, согласованному сторонами на дату поступления аванса, – если обязательство в условных единицах по согласованному курсу.

Такой порядок определения суммы выручки следует из совокупности норм абзаца 3 статьи 316, пункта 11 статьи 250 и пункта 8 статьи 271 НК.

Амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор (организация-ссудополучатель) может начислять только в период действия договора аренды (безвозмездного пользования) (п. 1 ст. 258 НК).

Если капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны будущим арендатором на основании предварительного договора аренды, то амортизировать и учитывать их при расчете налога на прибыль можно только после заключения основного договора аренды (письмо Минфина от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Срок полезного использования для начисления амортизации по неотделимым улучшениям определяйте в соответствии с классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. По окончании срока действия или при досрочном расторжении договора аренды (безвозмездного пользования) начисление амортизации по таким капитальным вложениям должно быть прекращено.

Даже если срок их полезного использования еще не истек. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором действие договора аренды было прекращено (письмо Минфина от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18).

Например, если договор аренды был расторгнут 15 февраля, то начисление амортизации по неотделимым улучшениям должно быть прекращено с 1 марта.

Стороны могут продлить срок договора аренды. В этом случае арендатор может продолжить начислять амортизацию по неотделимым улучшениям.

Такой же порядок действует, если по окончании срока действия договора арендатор продолжает пользоваться имуществом, а арендодатель не возражает (п. 2 ст. 621 ГК). Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578.

Часть стоимости капитальных вложений, которую арендатор не успел амортизировать в период действия договора аренды, при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Эта часть неотделимых улучшений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю (организации-ссудодателю).

А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК).

Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества (имущества, полученного в безвозмездное пользование), которые возмещаются арендатору (организации-ссудополучателю), амортизируются у арендодателя (ссудодателя) (п. 1 ст. 258 НК). Стоимость таких неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость основного средства, сданного в аренду (переданного в безвозмездное пользование) (п. 2 ст. 257 НК).

Амортизацию неотделимых улучшений арендодатель (ссудодатель) вправе начислять начиная с месяца, следующего за тем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Это следует из положений пунктов 3 и 4 статьи 259.1 и пунктов 6 и 7 статьи 259.2 НК.

Если по основному средству, бывшему в эксплуатации, амортизация начисляется линейным методом, срок его полезного использования можно определять с учетом срока фактического использования этого объекта предыдущими собственниками.

Для этого воспользуйтесь формулой:

Такой порядок установлен абзацем 1 пункта 7 статьи 258 НК.

При нелинейном методе расчет амортизации от срока полезного использования основного средства не зависит. Поэтому при применении нелинейного метода амортизацию по основным средствам, бывшим в эксплуатации, начисляйте в том же порядке, что и по новым основным средствам.

Основные средства, бывшие в эксплуатации, включайте в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК).

Если же компания отнесет подержанное основное средство в другую амортизационную группу, она не сможет уменьшить срок его полезного использования на срок эксплуатации у предыдущего собственника (письмо Минфина от 06.08.2019 № 03-03-06/1/59100).

Может получиться, что срок фактического использования основного средства предыдущим собственником равен или превышает срок его полезного использования, определяемый Классификацией, утвержденной постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1.

В таком случае определите срок полезного использования объекта самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Установленный предыдущим собственником срок полезного использования, а также фактический срок эксплуатации объекта до момента его поступления в организацию должны быть подтверждены документально (например, актом по форме № ОС-1) (п. 1 ст. 252 НК).

В налоговом учете нелинейный метод начисления амортизации можно применять к любым видам нематериальных активов.Исключение составляют нематериальные активы, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую – десятую амортизационные группы).

По таким нематериальным активам организация вправе начислять амортизацию только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК).

Нематериальные активы включите в амортизационную группу в соответствии с пунктом 3 статьи 258 НК исходя из срока их полезного использования (п. 5 ст. 258 НК).

По общему правилу срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:

• срока действия патента или свидетельства;
• срока полезного использования, обусловленного условиями договора;
• других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством России или применимым законодательством других стран.

Если по таким параметрам срок полезного использования определить невозможно, то норму амортизации установите в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Исключением из общего правила являются отдельные виды нематериальных активов, начисление амортизации по которым начинается после 31 декабря 2010 года. К ним, в частности, относятся:

• исключительные права патентообладателей на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
• исключительные права авторов (других правообладателей) на использование компьютерных программ, баз данных, топологий интегральных микросхем;
• владение ноу-хау, секретными формулами или процессами, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

По этим нематериальным активам организация вправе устанавливать срок полезного использования самостоятельно (независимо от ограничений). Однако продолжительность этого срока не должна быть менее двух лет.

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 258 НК и пункта 5 статьи 5 Закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ.

Суммарный баланс определите как суммарную стоимость нематериальных активов, которые входят в одну и ту же амортизационную группу (подгруппу). Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) определяйте на 1-е число каждого месяца, за который начисляется амортизация.

Первоначально размер суммарного баланса определите на 1-е число того налогового периода, с которого было принято решение применять нелинейный метод.

В дальнейшем суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) нужно определять ежемесячно. При этом необходимо учитывать, что его размер будет меняться.

Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы):

• увеличивается при вводе в эксплуатацию новых нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу (подгруппу);
• уменьшается при выбытии нематериальных активов.

Кроме того, суммарный баланс ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации по данной группе (подгруппе) нематериальных активов.

Такой порядок предусмотрен пунктами 2–4, 10 статьи 259.2, пунктом 1 статьи 322 НК.

Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число каждого месяца определите по формуле:

Нормы амортизации, которые применяются при нелинейном методе, определены в пункте 5 статьи 259.2 НК. Для каждой амортизационной группы установлены фиксированные нормы амортизации, которые не зависят от сроков полезного использования нематериальных активов (как при линейном методе).

Ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте по формуле:

При переходе с линейного метода на нелинейный нематериальные активы включайте в состав амортизационной группы (подгруппы) по остаточной стоимости. Остаточную стоимость определите на 1-е января того года, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

При этом нематериальные активы нужно включить в состав амортизационных групп (подгрупп) исходя из срока полезного использования, установленного при вводе их в эксплуатацию.

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 322 НК.

По выбывшим нематериальным активам начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был исключен из амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) нужно уменьшить на остаточную стоимость выбывшего нематериального актива.

Если в результате выбытия нематериального актива суммарный баланс амортизационной группы достиг нулевого значения, то такая группа ликвидируется. Такой порядок следует из пунктов 10, 11 статьи 259.2 НК.

Остаточную стоимость нематериального актива, выбывающего из амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:

Количество множителей, характеризующих начисление амортизации в течение срока эксплуатации нематериального актива, равно количеству полных месяцев со дня включения объекта в амортизационную группу до дня его исключения из нее.

Такой порядок предусмотрен абзацем 11 пункта 1 статьи 257 НК.

Если срок полезного использования нематериального актива истек, организация вправе исключить его из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на дату исключения из нее нематериального актива не меняется. Амортизацию по этой группе (подгруппе) продолжайте начислять в прежнем порядке.

Срок полезного использования нематериальных активов, введенных в эксплуатацию до 1-го числа года, с которого организация стала применять нелинейный метод, определите с учетом срока их эксплуатации до указанной даты.

Такой порядок предусмотрен пунктом 13 статьи 259.2 НК.

Как правило, после реконструкции или модернизации:

• меняется первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК);
• у организации появляется право увеличить срок полезного использования основного средства. Это возможно, если после реконструкции или модернизации характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока (п. 1 ст. 258 НК).

Отметим, что первоначальная стоимость объекта может измениться лишь в том случае, если организация понесла расходы на реконструкцию или модернизацию. Если работы по реконструкции (модернизации) выполнены безвозмездно, оснований для увеличения первоначальной стоимости нет.

При этом стоимость капвложений придется включить в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК). Величину доходов определяйте в соответствии с рыночными ценами. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 01.09.2015 № 03-03-06/1/50225.

Что касается срока полезного использования, то его можно увеличить только в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. Если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя (п. 1 ст. 258 НК).

C 1 января 2017 года сроки полезного использования некоторых основных средств изменились (постановление Правительства от 07.07.2016 № 640). Однако порядок пересмотра срока после реконструкции или модернизации остался прежним. Срок полезного использования можно увеличить в пределах той амортизационной группы, в которую объект включили при постановке на учет.

Это касается и тех основных средств, по которым реконструкция произведена после 1 января 2017 года. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 11.11.2016 № 03-03-06/1/66200.

Бывает, что после модернизации (реконструкции) технические характеристики объекта изменились настолько, что он стал соответствовать новому коду ОКОФ. В этом случае считайте, что в результате капвложений организация создала новое основное средство.

А значит, определять его первоначальную стоимость нужно заново по правилам статьи 257 НК (письмо Минфина от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862).

Если после реконструкции или модернизации срок полезного использования основного средства увеличился, организация вправе пересчитать прежнюю норму амортизации (письмо Минфина от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862). Но тогда объект будете амортизировать дольше.

Поэтому в данном случае выгоднее начислять амортизацию по прежним нормам.

При применении линейного метода используйте формулу:

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1 НК, писем Минфина от 23.09.2011 № 03-03-06/2/146, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/402.

При применении нелинейного метода используйте формулу:

Такой порядок следует из абзаца 2 пункта 3 и абзаца 2 пункта 4 статьи 259.2 НК.

В налоговом учете линейный метод начисления амортизации можно применять к любым видам основных средств.

При этом в обязательном порядке начислять амортизацию линейным методом нужно в отношении:

•  зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую–десятую амортизационные группы);
•  амортизируемых основных средств, эксплуатация которых обусловлена деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Ограничение по методу начисления амортизации действует с 1 января 2014 года и применяется только в том случае, если основные средства используют операторы новых морских месторождений или организации, получившие лицензию на разработку месторождений. Если до 2014 года такие объекты амортизировались нелинейным методом, то по состоянию на 1 января 2014 года в налоговом учете нужно зафиксировать их остаточную стоимость и начать амортизировать линейным методом.

Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

По основным средствам, которые входят в первую-седьмую амортизационные группы, организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации с начала очередного периода и перейти с линейного на нелинейный метод.

Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Сменить метод амортизации можно один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК). При переходе на линейный метод установите остаточную стоимость каждого основного средства.

Определите этот показатель по состоянию на 1 января года, начиная с которого организация будет начислять амортизацию линейным методом. Норму амортизации рассчитайте исходя из оставшегося срока полезного использования каждого объекта.

Если после окончания срока полезного использования основное средство будет самортизировано не полностью, организация вправе продолжить начислять амортизацию до полного списания его стоимости.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 21.07.2014 № 03-03-РЗ/35549.

Сменить метод амортизации можно один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК). При переходе с линейного метода на нелинейный основные средства включайте в состав амортизационной группы (подгруппы) по остаточной стоимости.

Остаточную стоимость определите на 1-е января того года, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. 

Основные средства включите в состав амортизационных групп исходя из срока полезного использования, который установили для этих основных средств при вводе их в эксплуатацию. 

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 322 НК.

Состав амортизационных групп для начисления амортизации нелинейным методом определяйте по срокам полезного использования основных средств в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1.

Если порядок начисления амортизации по основным средствам, включенным в одну и ту же амортизационную группу, различается, внутри нее следует выделить одну или несколько амортизационных подгрупп. 

Например, так нужно поступить, если часть основных средств с одинаковым сроком полезного использования эксплуатируется в условиях агрессивной среды и амортизация по ним начисляется с повышающим коэффициентом (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК).

Или если организация использует определенные объекты основных средств (кроме зданий, строений) исключительно для проведения НИОКР (п. 13 ст. 258 НК).

Остаточную стоимость основного средства, выбывающего (временно выбывающего) из амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:

Количество множителей, характеризующих начисление амортизации в течение срока эксплуатации основного средства, равно количеству полных месяцев со дня включения объекта в амортизационную группу до месяца, следующего за тем, в котором объект выбыл из нее.

При определении этого количества не учитывайте полные месяцы, в течение которых объект находился на реконструкции (модернизации), консервации или был передан в безвозмездное пользование. Такой порядок предусмотрен абзацем 11 пункта 1 статьи 257 НК.

Объект интеллектуальной собственности признается нематериальным активом в налоговом учете, если он удовлетворяет следующим требованиям:

• объект используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации;
• срок планируемого использования объекта более 12 месяцев;
• объект способен приносить экономические выгоды (доход);
• существование объекта интеллектуальной собственности и (или) исключительное право на него подтверждено документально.

Такие требования установлены пунктом 3 статьи 257 НК.

С 1 января 2019 года в состав амортизируемого имущества входят суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов (РМРС). До этой даты они были неамортизируемым имуществом, поэтому владельцы не начисляли по ним амортизацию.

Такой порядок был предусмотрен в абзаце 5 пункта 3 статьи 256 НК. С 01.01.2019 он утратил силу (Закон от 04.06.2018 № 137-ФЗ).

Амортизацию по судам из РМРС, которые эксплуатировали до этой даты, начисляйте начиная с января 2019 года. Делайте это в общем порядке – специальных правил для этой ситуации нет. Рассчитывайте амортизационные отчисления исходя из первоначальной стоимости основного средства и срока полезного его использования, которые определили на дату принятия к учету.

Для судов из РМРС не предусмотрена возможность уменьшать срок полезного использования на время фактической эксплуатации объекта. Рассчитывать остаточную стоимость тоже не надо. Особые правила амортизации имущества, бывшего в эксплуатации, здесь тоже неприменимы.

Поскольку суда из РМРС стали амортизируемым имуществом, компания вправе применять по ним амортизационную премию исходя из их первоначальной стоимости. Никаких ограничений для судов из РМРС, которые были в эксплуатации, в пункте 9 статьи 258 НК нет.

По общему правилу амортизационную премию включают в расходы в том отчетном или налоговом периоде, на который приходится дата начала амортизации.

Таким образом, компания, которая эксплуатировала судно до 1 января 2019 года, вправе признать в налоговых расходах амортизационную премию по нему в I квартале 2019 года (письма Минфина от 12.10.2018 № 03-03-06/1/73341 и ФНС от 05.04.2019 № СД-4-3/6350).

Если организация приобретает нематериальный актив за плату, то в первоначальную стоимость включайте расходы, связанные с приобретением актива и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования.

Сумму НДС, предъявленного поставщиком, включайте в первоначальную стоимость объекта в тех случаях, когда не планируется использование его в деятельности, облагаемой этим налогом (п. 2 ст. 170 НК). Во всех остальных случаях НДС первоначальную стоимость нематериального актива не увеличивает.

Такие правила формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, установлены абзацем 10 пункта 3 статьи 257 НК.

Если объект нематериальных активов создан организацией самостоятельно, то в первоначальную стоимость включайте следующие затраты, связанные с его созданием:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда сотрудников, занятых в создании актива;
• взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, начисленные на оплату труда сотрудников, занятых в создании актива;
• расходы на оплату услуг сторонних организаций;
• другие расходы, связанные с созданием или получением актива (например, патентные пошлины, уплаченные при получении патентов, свидетельств).

Не включайте в первоначальную стоимость нематериального актива налоги, начисленные в связи с его созданием (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК). Например, налог на имущество со стоимости помещений, используемых при создании нематериального актива.

Такие правила формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных организацией, установлены абзацем 11 пункта 3 статьи 257 НК. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина от 02.02.2011 № 03-03-06/1/55.

Если нематериальный актив получен в качестве вклада в уставный капитал, порядок формирования его первоначальной стоимости зависит от того, кто является учредителем (российская или иностранная организация, гражданин России или иностранного государства).

Если нематериальный актив получен в качестве вклада в уставный капитал от российской организации, то его первоначальная стоимость в налоговом учете принимающей стороны будет равна остаточной стоимости объекта в налоговом учете передающей стороны.

Остаточную стоимость нематериального актива можно подтвердить выписками (копиями) из регистров налогового учета. Если у принимающей стороны нет таких документов и она не может подтвердить остаточную стоимость полученного нематериального актива, то в налоговом учете принимайте такой актив с нулевой первоначальной стоимостью.

Расходы передающей стороны, связанные с передачей имущества, увеличивают первоначальную стоимость нематериального актива только в том случае, если они указаны в качестве взноса в уставный капитал в учредительных документах.

Такие правила установлены в абзаце 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК.

Если нематериальный актив в уставный капитал вносит иностранная организация или гражданин (России или другого государства), то также принимайте его в налоговом учете по остаточной стоимости у передающей стороны.

В этом случае стоимость имущества определяйте по документам, подтверждающим, что учредитель понес расходы на приобретение (создание) актива. Если актив уже использовался, то его стоимость определяйте с учетом амортизации (износа), начисленной по правилам этого иностранного государства.

В любом случае стоимость нематериального актива не может быть больше рыночной цены, подтвержденной независимым оценщиком.

Независимый оценщик должен оценивать нематериальный актив по правилам той страны, резидентом (гражданином) которой является передающая сторона. Если на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, нет института независимых оценщиков, стоимость имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства.

При этом независимым оценщиком может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков, принимающий свое решение в соответствии с Международными стандартами оценки. В качестве такой ассоциации может выступать, например, Американское общество оценщиков.

Если оценщик подтвердит свое членство в ассоциации профессиональных оценщиков, его оценка может приниматься для подтверждения стоимости нематериального актива, вносимого в уставный капитал российской организации.

Такой порядок следует из положений абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 08.09.2008 № 03-03-06/1/513, от 12.09.2007 № 03-03-07/17, от 14.08.2007 № 03-03-05/219.

Возможность изменения первоначальной стоимости нематериальных активов (например, при модернизации промышленного образца или усовершенствовании запатентованного технологического процесса) налоговым законодательством не предусмотрена (п. 3 ст. 257 НК, письмо Минфина от 27.09.2011 № 03-03-06/1/595).

Если работы по ликвидации объекта не выполнялись, суммы недоначисленной амортизации признаются на дату оформления акта о списании основного средства (например, по форме ОС-4).

Это следует из положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК, а также из разъяснений Минфина в письмах от 16.11.2010 № 03-03-06/1/726, от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454, от 17.01.2006 № 03-03-04/1/27.

С начала очередного налогового периода организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации. При этом менять метод амортизации можно не чаще одного раза в пять лет (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК).

Независимо от выбранного способа амортизации стоимость некоторых основных средств разрешено списывать только линейно. Это требование распространяется:

•  на здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, срок полезного использования которых превышает 20 лет и которые входят в восьмую–десятую амортизационные группы. Не имеет значения, когда такие объекты введены в эксплуатацию;
•  амортизируемые основные средства, эксплуатация которых связана с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Ограничение действует с 1 января 2014 года и применяется, только если основные средства используют операторы новых морских месторождений или организации с лицензией на разработку месторождений. Если до 2014 года такие объекты амортизировались нелинейным методом, то на 1 января 2014 года в налоговом учете нужно было зафиксировать их остаточную стоимость и начать амортизировать линейным методом.

Остальное имущество амортизируйте только тем способом, который закрепили в учетной политике.Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 259 НК.

Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество введено в эксплуатацию. Эти правила касаются и объектов, права на которые подлежат обязательной регистрации (письмо Минфина от 03.04.2020 № 03-03-06/1/27031).

То есть дата подачи документов на госрегистрацию для начала начисления амортизации значения не имеет. Исключение – объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года. Это следует из положений пункта 4 статьи 259 НК, статьи 3 Закона от 23.07.2013 № 215-ФЗ и подтверждается письмами Минфина от 14.10.2013 № 03-03-06/1/42746 и от 25.12.2013 № 03-03-06/1/57292.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество:

• списано с учета: при продаже, ликвидации и т. д.;
• полностью самортизировано;
• временно выбыло из состава амортизируемого имущества.

Такие правила установлены пунктом 5 статьи 259.1 и пунктами 8 и 10 статьи 259.2 НК.

Случаи, когда имущество временно выбывает из состава амортизируемого имущества, перечислены в пункте 3 статьи 256 НК. Приостановите начисление амортизации:

• при переводе основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации;
• реконструкции и модернизации основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев (кроме тех случаев, когда организации продолжают использовать объекты в деятельности, направленной на получение доходов).

Если компания временно не использует основное средство и не получает от него доход, то это не повод приостанавливать амортизацию. Минфин разъяснил это в письме от 27.04.2020 № 03-03-06/1/34012.

Если организация была ликвидирована или реорганизована, то начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором была завершена ликвидация или реорганизация. В реорганизованной организации начисление амортизации возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ее госрегистрации.

Отдельные разъяснения Минфин дал в отношении случая, когда реорганизация прошла непосредственно 1-го числа месяца. В таком случае амортизацию начинайте начислять в этот же день. То есть не дожидаясь следующего месяца.

При этом начислять амортизацию реорганизованное юрлицо будет до конца месяца, предшествующего тому, в котором создана новая организация. Об этом сказано в письмах Минфина от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35987, от 30.03.2015 № 03-03-06/1/17383.

Исключением из этих правил является реорганизация в виде преобразования (изменение организационно-правовой формы). В этом случае амортизацию начисляйте в обычном порядке (перерывов в начислении не будет).

Такие особенности начисления амортизации при ликвидации или реорганизации организации изложены в пункте 5 статьи 259 НК.

Часть затрат на приобретение или сооружение основного средства можно признать в расходах единовременно в качестве амортизационной премии. При этом списать можно:

• до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, включенных в любую амортизационную группу;
• до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, включенных в III–VII амортизационные группы.

Амортизационную премию можно применять ко всем основным средствам. В том числе к объектам, бывшим в эксплуатации, по которым предыдущий собственник уже применял амортизационную премию (письмо Минфина от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688).

Исключение – безвозмездно полученные основные средства. По ним амортизационную премию применять нельзя. Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 9 статьи 258 НК.

Оставшуюся часть первоначальной стоимости основного средства нужно списывать через амортизацию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК). Для включения в соответствующую амортизационную группу стоимость основного средства, в отношении которого организация применила амортизационную премию, определите по формуле:

Кроме того, амортизационную премию можно применять в отношении капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств. Порядок применения амортизационной премии такой же, как и в отношении первоначальной стоимости основных средств.

То есть единовременно можно включить в расходы:

• до 10 процентов капвложений по основным средствам, включенным в любую амортизационную группу;
• до 30 процентов капвложений по основным средствам, включенным в III–VII амортизационные группы.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 9 статьи 258 НК.

Оставшуюся часть капитальных вложений нужно списывать через амортизацию. Эта часть увеличивает:

• первоначальную стоимость каждого основного средства при линейном методе начисления амортизации;
• суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при нелинейном методе начисления амортизации.

Это следует из положений абзаца 3 пункта 9 статьи 258 НК.

Сумму, на которую увеличится первоначальная стоимость основного средства или суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:

Если в течение срока полезного использования основного средства организация проводит эти мероприятия несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждого из них. Это следует из положений пункта 9 статьи 258 НК и подтверждается письмом Минфина от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462.

Возможность применения амортизационной премии в размере не более 30 процентов распространяется:

• на основные средства, амортизация которых началась после 31 декабря 2008 года – в части списания их первоначальной стоимости;
• на капвложения (в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации), произведенные после 31 декабря 2008 года в отношении любых основных средств независимо от даты их ввода в эксплуатацию.

Об этом сказано в письмах Минфина от 06.02.2012 № 03-03-06/2/16, от 13.04.2010 № 03-03-06/1/266, от 24.11.2009 № 03-03-06/1/769, от 23.10.2009 № 03-03-06/1/680, от 07.07.2009 № 03-03-06/1/441, от 26.05.2009 № 03-03-06/1/347, от 20.05.2009 № 03-03-06/1/332 и от 16.04.2009 № 03-03-06/2/87.

Применение амортизационной премии – это право, а не обязанность организации. Порядок применения амортизационной премии пропишите в учетной политике для целей налогообложения. В частности, укажите, к каким объектам основных средств (или их группам) будет применяться амортизационная премия и ее размер – до 10 (до 30) процентов от первоначальной стоимости.

Важно: применить амортизационную премию можно только один раз: при вводе основного средства (нового или реконструируемого) в эксплуатацию. Если в этот момент организация не воспользовалась своим правом, то после начала эксплуатации объекта возможность применения амортизационной премии теряется (письмо Минфина от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).

Такой порядок установлен абзацами 2, 3 пункта 9 статьи 258 НК.

Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объект основных средств, по которому была применена амортизационная премия, организация реализует взаимозависимому лицу, сумму амортизационной премии необходимо восстановить и включить в состав внереализационных доходов.

Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором объект основных средств был реализован. Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК. Он распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

Придется ли в такой ситуации восстанавливать амортизационную премию, которой организация воспользовалась при реконструкции или модернизации объекта? Да, придется. Если организация продает объект до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, она должна восстановить обе амортизационные премии: и с первоначальной стоимости основного средства, и со стоимости его реконструкции (модернизации).

Если же до продажи объекта организация эксплуатировала его больше пяти лет, амортизационную премию со стоимости реконструкции (модернизации) восстанавливать не нужно. Даже в том случае, если между окончанием реконструкции (модернизации) и продажей объекта прошло меньше пяти лет.

Такие разъяснения Минфин дал в письме от 13.04.2015 № 03-03-06/1/20848.

При реализации основных средств лицам, которые не являются взаимозависимыми по отношению к организации-продавцу, восстанавливать амортизационную премию не требуется.Амортизационную премию не нужно восстанавливать и при выбытии объекта основных средств по причинам, не связанным с реализацией (например, при ликвидации, хищении или безвозмездной передаче).

Налоговым законодательством это не предусмотрено. Подтверждает такой вывод Минфин в письмах от 28.09.2012 № 03-03-06/1/510, от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169.

Сумму амортизации по объекту основных средств, реализованному взаимозависимому лицу, пересчитывать не нужно.

При определении налоговой базы от реализации амортизируемого имущества в доходы включается выручка от реализации объекта основных средств, а в расходы – остаточная стоимость реализованного объекта основных средств, увеличенная на сумму восстановленной амортизационной премии (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Расходы, которые компания-покупатель понесла до ввода в эксплуатацию, при расчете налога на прибыль учитывайте в первоначальной стоимости основного средства (п. 1 ст. 257 НК, письмо Минфина от 18.10.2019 № 03-03-06/1/80308).

Порядок учета не зависит от того, кто доставляет объект: компания собственными силами или с привлечением сторонней организации. Важно, чтобы доставку осуществили до ввода объекта в эксплуатацию.

В ином случае, например, при перевозке станка в другой цех после начала выпуска на нем продукции, расходы на доставку отнесите в состав материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК, письмо Минфина от 13.11.2018 № 03-11-06/2/81739).

Премию к празднику или годовую премию за счет чистой прибыли нельзя признать расходом в налоговом учете, поскольку эта выплата не связана с трудовыми показателями (абз. 1 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК, письма Минфина от 08.07.2019 № 03-03-06/1/49986, от 03.07.2019 № 03-03-07/48770, от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30897 и от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42954). Такие же правила применяются при расчете налога при упрощенке (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК).

Новогодняя премия облагается страховыми взносами, даже если ее сумма не превышает 4000 руб. 

Это следует из ​статьи 420 НК и подтверждает Минфин (письмо от 25.10.2018 № 03-15-06/76608). Однако сумма страховых взносов признается расходом и для целей налога на прибыль, и для целей упрощенки в общем порядке (письмо Минфина от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27562). 

Смотрите проводки, как отразить премии за счет чистой прибыли в бухучете:

• премии к Новому году;
• годовой премии по произвольной форме и по форме Т-11а;
• премии за счет прибыли текущего года.

Когда определяете продолжительность отпуска, исключайте из расчета нерабочие праздничные дни. Пример, как рассчитать отпускные, когда отпуск совпадает с праздниками, смотрите в рекомендации Нужно ли включать в продолжительность отпуска нерабочие праздничные дни.

Отпускные выплатите за три календарных дня до начала отпуска (ст. 136 ТК). При пятидневной рабочей неделе новогодние праздники в 2020 году продлятся до 8 января включительно (см. производственный календарь на 2020 год). Если работник написал заявление на отпуск с 9 января, то выплатить отпускные нужно не позднее последнего рабочего дня декабря. 

Бухгалтерский учет отпускных зависит от того, создавала ли компания резерв под их выплату. Конкретные проводки смотрите в рекомендации Как отразить в бухучете начисление отпускных.

Работу в новогодние праздники оплатите не меньше чем в двойном размере или предоставьте отгул (ст. 153 ТК). Конкретный размер выплат зависит от системы оплаты труда, читайте подробнее, как их рассчитать при повременной или сдельной системе, окладе или исходя из суммированного времени.

Примеры расчета зарплаты смотрите в рекомендациях Как рассчитать доплату за работу в выходные и праздники и Как компенсировать сотруднику работу в командировке в выходной или праздничный день.

Чтобы учесть расходы для целей налога на прибыль или налога при упрощенке, обоснуйте, что выход работников в праздники был обусловлен производственной необходимостью. Причину выхода пропишите в приказе о выходе на работу в праздники: завершение проекта, устранение неполадок и т. д. 

Проводки по оплате труда в праздники будут такими же, как и при начислении обычной зарплаты. 

Учесть расходы на праздничное оформление витрин можно, если цель таких украшений – привлечь клиентов. Затраты учтите в составе рекламных расходов при расчете налога на прибыль и единого налога на упрощенке с объектом «доходы минус расходы».

Об этом – в подпункте 28 пункта 1, пункте 4 статьи 264, подпункте 20 пункта 1, пункте 2 статьи 346.16 НК.

Подтвердят расходы приказ руководителя и отчет о проведенных мероприятиях. В приказе пропишите цель закупки и планируемый результат. Например, так: для привлечения покупателей и увеличения спроса в период новогодних и рождественских праздников.  Рост клиентов и выручки зафиксируйте в отчете о проведенных мероприятиях.

Региональное или местное законодательство может требовать, чтобы предприятия украшали витрины к праздникам. Пример – распоряжение правительства Москвы от 06.12.2006 № 2521-РП. По нему предприятия потребительского рынка и услуг Москвы обязаны украшать витрины к праздникам светодинамическими и декоративными элементами.

В этом случае расходы на украшения можно учесть как прочие экономически обоснованные (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК).

Пропишите условия акции в договорах с покупателями или во внутреннем положении. Иначе инспекторы снимут расходы. Подтверждают это постановления арбитражных судов Московского округа от 22.09.2015 № А40-199817/14, от 28.11.2014 № А40-13473/14, Волго-Вятского округа от 03.03.2016 № А43-14608/2013.

Условия о скидках внесите в договор с покупателями или дополнительное соглашение к нему. Важно указать, за что покупатель получает скидку. Например, если приобретает определенный объем товаров.

Когда снижаете цены в канун праздников для всех покупателей, издайте положение о скидках. Пропишите, на какие товары снижаете цены и на сколько, а также период действия скидок. Конкретизируйте и цель акции – привлечь покупателей и быстрее продать сезонные товары.

Это поможет доказать направленность праздничных акций на получение доходов или другого экономического эффекта (п. 1 ст. 252 НК, письма Минфина от 23.09.2019 № 03-03-06/1/72907, от 30.08.2019 № 03-03-06/1/66950 и от 21.05.2019 № 03-03-06/1/36449).

Затраты на корпоративный праздник нельзя учесть при расчете налога на прибыль и налога на упрощенке. Расходы на отдых сотрудников не учитывают при налогообложении, эти расходы экономически необоснованны.

Об этом – в пункте 29 статьи 270 НК.

Расходы на корпоратив компания может отстоять только в суде и при условии, что пригласила на мероприятие деловых партнеров. Тогда расходы на корпоративные мероприятия возможно учесть как представительские. Это нормируемые затраты – 4 процента от расходов на оплату труда. Такой вариант рискованный.

В свою защиту обозначьте в документах цель мероприятия. Например, в приказе о проведении мероприятия укажите, что корпоративный вечер проводите, чтобы:

• подвести итоги работы организации;
• продемонстрировать деловым партнерам достижения компании.

В регламенте вечера предусмотрите время для переговоров и презентаций. На праздник пригласите не только сотрудников, но и представителей других организаций.

Зафиксируйте это в отчете о представительских расходах (постановление ФАС Уральского округа от 19.01.2012 № А50-3964/2011).

Расчет и уплату налога на прибыль (авансовых платежей), а также ведение налогового учета по каждому участнику консолидированной группы налогоплательщиков осуществляет ее ответственный участник (подп. 2 п. 3 ст. 25.2, п. 2 и 7 ст. 286, п. 1, 3 ст. 321.2 НК).

При этом в целом по группе налог (авансовые платежи) рассчитывается и уплачивается только с той прибыли, налогообложение которой производится по ставкам 3 и 17 процентов (или ниже, если это установлено региональным законодательством).

Налог на прибыль по иным ставкам, а также налог на прибыль с доходов иностранных организаций все участники группы (включая ответственного) рассчитывают самостоятельно (по отдельности) в обычном порядке.

Это следует из положений пункта 9 статьи 278.1, пункта 1 статьи 284 и пункта 5 статьи 310 НК.

Порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в ее учетной политике для целей налогообложения. При оформлении этого документа следует учитывать ряд особенностей.

Во-первых, в учетной политике группы достаточно отразить только те положения, которые необходимы для начисления и уплаты налога с совокупной налоговой базы.

Во-вторых, учетная политика группы не должна противоречить учетной политике каждого из ее участников.

И в-третьих, учетная политика группы должна быть утверждена ответственным участником до подачи договора о создании группы на регистрацию.

Это следует из положений пункта 2 статьи 11, пункта 2 статьи 321.2 НК и письма Минфина от 28.12.2011 № 03-03-10/126.

Налоговый учет по консолидированной группе ответственный участник ведет на основании налоговых регистров всех ее участников. В свою очередь участники группы ведут такие регистры на общих основаниях в порядке, установленном учетной политикой группы для целей налогообложения.

Порядок и сроки представления налоговых регистров ответственному участнику согласовываются сторонами в договоре о создании консолидированной группы. На основании полученных данных ответственный участник определяет совокупную налоговую базу и рассчитывает сумму налога.

Такой порядок следует из положений статьи 321.2 НК.

Совокупная налоговая база консолидированной группы – это сумма налоговых баз всех участников.

Налоговую базу каждого участника формируйте по правилам статьи 274 НК с учетом положений статьи 283 НК (п. 19 ст. 274, п. 1 и 9 ст. 278.1 НК). При этом в налоговую базу не нужно включать доходы, которые подлежат обложению у источника выплаты (абз. 2 п. 1 ст. 278.1 НК).

В совокупную сумму расходов не включаются:

• суммы резервов по сомнительным долгам в части задолженности других участников группы. Если задолженность других участников была учтена при формировании резерва до создания группы, эта часть резерва должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 278.1 НК);
• суммы резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в части обязательств перед другими участниками группы. Если обязательства перед другими участниками были учтены при формировании резерва до создания группы, эта часть резерва должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 278.1 НК).

Каждый участник самостоятельно определяет размер нормируемых расходов. В частности, в согласованные сроки каждый участник должен представить ответственному участнику данные о размере:

• рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК);
• представительских расходов (п. 2 ст. 264 НК);
• компенсаций за использование личных автомобилей (мотоциклов) в служебных целях (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК);
• расходов по договорам долгосрочного страхования жизни (подп. 48.2 п. 1 ст. 264, абз. 3 п. 16 ст. 255 НК);
• расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК).

Такой порядок установлен пунктом 7 статьи 278.1 НК. 

Некоторые особенности имеет порядок налогового учета убытков.

Убытки, полученные участниками консолидированной группы в отчетном (налоговом) периоде, суммируйте. На эту сумму уменьшите совокупную налоговую базу отчетного (налогового) периода, но не более чем на 50 процентов. Пропишите в учетной политике, как будете учитывать убытки.

Не учтенные при расчете совокупной базы убытки участник консолидированной группы учитывает по правилам статьи 283 НК.

Если в отчетном (налоговом) периоде все участники консолидированной группы получили убытки, то совокупная налоговая база равна нулю.

Убытки участников, сложившиеся до создания группы, совокупную налоговую базу не уменьшают. Кроме того, не уменьшают совокупную налоговую базу убытки организаций – бывших участников группы, понесенные ими до создания группы, если после реорганизации их правопреемники стали новыми участниками группы, а реорганизация происходила в форме слияния или присоединения. 

Такие правила установлены пунктами 1, 6 и 9 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 283 НК.

После того как совокупная налоговая база сформирована, налогооблагаемая прибыль подлежит распределению между участниками группы и их обособленными подразделениями (по каждому в отдельности). Для этого используйте следующую формулу:

 Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) определите по формуле:

Для определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества используйте следующую формулу:

 При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества учитывается остаточная стоимость основных средств. Остаточная стоимость нематериальных активов и капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в расчет не включается. 

Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 288 НК и разъяснен в письме Минфина от 02.04.2012 № 03-03-06/1/172.

Налог на прибыль (авансовый платеж) по консолидированной группе налогоплательщиков рассчитывается в следующем порядке. Сначала ответственный участник определяет федеральную часть налога (авансового платежа), рассчитанного с совокупной налоговой базы по ставке 2 процента.

Затем – региональную часть отдельно по каждому участнику и их обособленным подразделениям исходя из того, какой процент отчислений налога в региональный бюджет установлен по месту расположения каждого из них (абз. 5 п. 6 ст. 288 НК).

Региональные части налога (авансового платежа) уплачиваются по местонахождению участников и их обособленных подразделений. Федеральная часть перечисляется по местонахождению ответственного участника (абз. 4 п. 6 ст. 288 НК).

Если по региональному законодательству прибыль участника группы (его обособленного подразделения) должна облагаться по пониженной ставке, то в отношении такого участника (его обособленного подразделения) ответственный участник рассчитывает региональную часть налога (авансового платежа) именно по этой ставке.

Предварительно он должен убедиться в соблюдении всех условий для ее применения. Об этом сказано в письме Минфина от 28.12.2011 № 03-03-10/126.

Если на территории одного региона зарегистрировано несколько участников консолидированной группы (их обособленных подразделений), перечислять налог на прибыль в региональный бюджет можно централизованно – по местонахождению одного из них (п. 2, 6 ст. 288 НК).

Для этого ответственный участник группы должен направить в налоговую инспекцию по месту своего учета уведомление о выборе участника (обособленного подразделения), через которого будет осуществляться централизованная уплата налога.

Рекомендуемая форма уведомления и порядок ее заполнения приведены в письме ФНС от 20.04.2012 № ЕД-4-3/6656.

Налоговую декларацию по консолидированной группе формирует и сдает в налоговую инспекцию по месту своего учета ответственный участник. Остальные участники исполняют эту обязанность только в части налога, начисленного с доходов, которые не учитываются в консолидированной налоговой базе.

Об этом сказано в пункте 8 статьи 289 Налогового кодекса. При этом если у участника группы доход, не включаемый в консолидированную налоговую базу, возник только в одном периоде, сдавать налоговые декларации он должен вплоть до конца года (письмо ФНС от 09.04.2012 № ЕД-4-3/5885).1

Если авансовые платежи рассчитываются исходя из фактической прибыли, то первую налоговую декларацию по группе нужно составить за период, на который приходится первый срок подачи отчетности, наступивший после даты регистрации договора о создании группы.

Например, если договор зарегистрирован 20 марта, то первый срок подачи декларации наступает 28 марта. В этом случае декларацию нужно составить за январь–февраль. А если договор о создании группы зарегистрирован 31 марта, то первый срок подачи декларации наступает 28 апреля. К этому сроку нужно составить декларацию за январь–март.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 28.02.2012 № 03-03-10/15 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС от 13.03.2012 № ЕД-4-3/4155).

Зачет (возврат) излишне уплаченного (взысканного) налога на прибыль консолидированной группы производится в общем порядке с учетом следующих особенностей.

Сумма переплаты по консолидированной группе зачитывается (возвращается) ее ответственному участнику независимо от того, действует ли договор о создании группы или нет (п. 9 ст. 78 НК).

Если переплата образовалась из-за неправомерного взыскания налога с участников консолидированной группы, сумма переплаты также зачитывается (возвращается) ее ответственному участнику (п. 9 ст. 79 НК). При этом если у ответственного участника есть недоимка по иным федеральным налогам, а также по соответствующим пеням и штрафам, то переплату, сложившуюся в целом по группе, налоговая инспекция не вернет (п. 9 ст. 78 НК).

Если договор о создании консолидированной группы регистрируется не в начале года, у участников может возникнуть переплата по авансовым платежам за период с начала этого года и до момента регистрации договора. В такой ситуации переплата подлежит зачету (возврату) каждому из участников, у которых она образовалась.

Об этом сказано в пункте 9 статьи 286 НК и письме Минфина от 28.12.2011 № 03-03-10/126.

Подавать с этой целью уточненные налоговые декларации за период с начала года и до момента регистрации консолидированной группы налогоплательщиков участникам группы не нужно. Авансовые платежи, начисленные по этим декларациям, налоговые инспекторы сторнируют самостоятельно.

Об этом сказано в письме ФНС от 09.04.2012 № ЕД-4-3/5885.

Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность начисления и уплаты налога на прибыль в целом по всей группе (п. 1 ст. 89.1 НК). Проверка проводится по общим правилам с учетом некоторых особенностей (п. 18 ст. 89 НК).

Во-первых, решение о проверке группы выносит та налоговая инспекция, в которой состоит на учете ответственный участник. При этом самостоятельная проверка филиалов (представительств) не проводится. Форму решения о проведении проверки должна утвердить ФНС.

В рамках проверки инспекция вправе проконтролировать правильность расчета и уплаты налога на прибыль в целом по группе. Вместе с тем, выездная налоговая проверка группы не препятствует проведению выездной проверки участников группы по иным налогам, которые они начисляют и уплачивают самостоятельно. 

Такие правила установлены пунктами 2, 3 и 4 статьи 89.1 НК.

Во-вторых, выездная налоговая проверка консолидированной группы может проводиться как в помещении ответственного участника, так и в помещениях других участников группы.

В-третьих, длительность проверки не может превышать срок, рассчитанный по формуле:

При этом максимальная длительность налоговой проверки не может превышать одного года. Такой порядок предусмотрен пунктами 1 и 5 статьи 89.1 НК.

Период, за который может проводиться выездная налоговая проверка консолидированной группы, определяется инспекторами по общим правилам. Если в ходе проведения выездной проверки инспекторам необходимо ее приостановить, то решение о приостановке выносится по общим правилам.

За исключением того, что сделать это может руководитель (его заместитель) той инспекции, которая вынесла решение о проведении проверки (т. е. той, на учете в которой состоит ответственный участник). Об этом сказано в пункте 6 статьи 89.1 НК.

Порядок выемки документов, осмотра помещения в ходе проверки, а также доступ в него проверяющими проходит на общих основаниях. А вот процедура истребования документов (в т. ч. и у контрагентов) имеет следующие особенности:

• увеличенный срок представления документов по требованию – 20 рабочих дней;
• если в налоговую инспекцию направлено уведомление о невозможности представить истребуемые документы и налоговая инспекция приняла решение о продлении сроков, срок предоставления документов должен быть продлен минимум на 10 рабочих дней;
• налоговая инспекция вправе истребовать документы у контрагентов всех участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 93 и пунктом 8 статьи 93. 1 НК

Результаты выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков оформляются по общим правилам. Существуют лишь несколько отличий:

• срок, отпущенный на составление акта налоговой проверки, составляет три месяца с даты оформления справки о проверке;
• акт вручается ответственному участнику;
• срок, установленный для вручения акта проверки, составляет 10 рабочих дней c момента его оформления;
• со стороны проверяемого лица акт налоговой проверки подписывает ответственный участник консолидированной группы;
• письменные возражения по акту представляет ответственный участник;
• срок, отпущенный на представление возражений по акту, составляет 30 рабочих дней с момента получения акта;
• о месте и времени рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция извещает только ответственного участника, который в свою очередь обязан известить об этом остальных участников группы;
• срок, отпущенный для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, составляет до двух месяцев;
• решение о привлечении группы к налоговой ответственности по итогам проверки вступает в силу через один месяц со дня его вручения ответственному участнику (решение может предусматривать привлечение к ответственности как одного участника группы, так и нескольких).

Такие правила установлены пунктами 1, 2, 5 и 6 статьи 100, пунктами 2, 4, 6, 7 и 9 статьи 101 НК. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС от 06.03.2014 № ЕД-4-2/4160.

Распределять расходы на прямые и косвенные нужно не всегда. Понять, в каком случае это нужно сделать, поможет схема:2

Все это следует из положений статей 272, 318 и 320 НК.

Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.

Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией.

При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.

Обычно к прямым расходам производств относят:

• материальные затраты. В частности, издержки на покупку сырья и материалов, которые будут использованы непосредственно в производстве, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
• расходы на оплату труда сотрудников, занятых в производственной деятельности, и взносы на социальное страхование, начисленные с этих сумм. То же касается и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
• амортизацию основных средств, которые используют при производстве товаров, работ или услуг.

Это следует из пункта 1 статьи 318 НК.

Остальные расходы, которые напрямую с производством не связаны или согласно техническим регламентам в него не включены, относят на косвенные. Кроме внереализационных расходов – их считают отдельно.

При этом косвенными признавайте только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам.

Например, затраты на сырье и материалы, которые включают в себестоимость единицы продукции, можно отнести только к прямым. Такой порядок предусмотрен статьей 318 НК. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина от 05.09.2018 № 03-03-06/1/63428, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 и ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952. Правомерность этой позиции подтверждают определение ВАС от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа 01.08.2017 № Ф03-2571/2017, ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3.

Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в статье 320 НК. К прямым затратам относятся:

• покупная стоимость товаров. Как ее считать, организации вправе определить самостоятельно. Например, можно включить в нее расходы, которые связаны с покупкой товаров. Это, в частности, траты на фасовку, складские и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
• расходы на доставку товаров до склада покупателя (когда их считают отдельно от стоимости самих товаров).

Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Такой порядок предусмотрен статьей 320 НК.

Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. То есть согласно правилам статьи 272 НК.

А вот прямые расходы придется распределить. Ту их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, признать в текущих расходах нельзя.

Сделать это можно только по мере реализации товаров и работ, в стоимости которых такие расходы учтены.

Об этом сказано в пункте 2 статьи 318 НК.1

Прямые затраты на услуги для заказчиков распределять по периодам не обязательно. Признать прямые расходы можно в полном объеме, когда услуга оказана. Причина в том, что услугой для целей налогообложения признают деятельность, результаты которой не имеют материального выражения.

Проще говоря, незавершенка или нереализованные остатки не возникают. Ведь услуги реализуют и потребляют в процессе их оказания. Чтобы у инспекторов не возникло вопросов, закрепите такой порядок в учетной политике.

Учтите, для работ или производства товаров так поступать нельзя.

Это следует из пункта 5 статьи 38, статьи 313 и абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК, письма Минфина от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348.

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль нужны данные налогового учета. Сформируйте их на основании:

• первичных учетных документов (включая бухгалтерские справки);
• аналитических регистров налогового учета;
• расчета налоговой базы.

Об этом сказано в статье 313 НК.

Первичные документы налогового учета составляйте в соответствии с требованиями законодательства о бухучете (письмо Минфина от 24.04.2007 № 07-05-06/106). В настоящее время порядок оформления первичных учетных документов регулируется статьей 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Расчет налоговой базы производите непосредственно в декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ФНС от 23.09.2019 № ммв-7-3/475.

Обязательных форм (бланков) регистров налогового учета в законодательстве нет. Организация сама решает, какие регистры использовать в своей деятельности (ст. 314 НК).

Если различий между бухгалтерским и налоговым учетом нет, вести регистры налогового учета необязательно. Налоговый кодекс РФ позволяет формировать данные налогового учета на основе регистров бухучета (абз. 3 ст. 313 НК). Такое положение объясняется рядом причин. Во-первых, сведения для налогового учета берутся из тех же первичных документов, которые используются для отражения операций в бухучете. Во-вторых, из-за совпадения многих методов и способов оценки в налоговом и бухгалтерском учете составлять отдельные налоговые регистры нецелесообразно. Для расчета налоговой базы можно использовать данные бухучета.

Таким образом, если отличий между бухгалтерским и налоговым учетом нет, налоговые регистры не ведите. А в учетной политике для целей налогообложения укажите источники, из которых берутся данные для расчета налоговой базы (перечень бухгалтерских регистров).

Разрабатываемые организацией регистры налогового учета должны содержать ряд обязательных реквизитов:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операций в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) сотрудника, ответственного за составление указанных регистров.

Таковы требования статьи 313 НК.

Налоговая служба разработала рекомендуемые образцы форм налоговых регистров. Они приведены в Методических рекомендациях МНС от 27.12.2001. Использовать эти образцы необязательно, однако они могут послужить примером для оформления бланков регистров, которые организация разрабатывает самостоятельно.

В любом случае в учетной политике для целей налогообложения укажите состав налоговых регистров (либо в виде перечня, если они из числа рекомендованных инспекторами, либо в виде приложения (альбома форм)). Кроме того, определите и другие источники данных для налогового учета, если они используются (бухгалтерские регистры, данные аналитического учета и т. п.). Таковы требования статьи 314 НК.

Регистры налогового учета заполняйте в хронологическом порядке. Налоговые регистры можно вести в виде форм: самостоятельно разработанных таблиц, ведомостей, журналов. Делайте это на бумажных (машинных) носителях или в электронном виде.

Если в регистре налогового учета обнаружена ошибка, внести исправление вправе только сотрудник, ответственный за ведение регистра. Причем исправление должно быть не только заверено подписью последнего (с указанием даты), но и письменно обосновано.

Такой порядок предусмотрен в статье 314 НК.

Каким способом внести исправления в налоговый регистр, НК не уточняет. Поэтому сделать это можно, например, путем включения исправительной записи (если регистр сформирован в электронном виде) или вычеркиванием неверной суммы (если регистр составлен на бумаге).