Главная » Организация налогового учета » Как определить первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете
04.08.2020

Как определить первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете

Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России

 

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства зависит от способа его получения.

Организация может получить основное средство следующими способами:

  • приобрести за плату или изготовить самостоятельно;
  • получить в лизинг;
  • получить безвозмездно (в т. ч. в результате инвентаризации, от учредителя в качестве вклада в имущество ООО);
  • получить в качестве вклада в уставный капитал;
  • приобрести по бартеру (договору мены);
  • получить по концессионному соглашению.

 

Покупка (изготовление) ОС

 

Если организация приобрела основное средство за плату или изготовила его самостоятельно, то в налоговом учете в его первоначальную стоимость включите расходы, связанные:

  • с приобретением (изготовлением, сооружением);
  • с доставкой (например, стоимость услуг транспортной организации);
  • с доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (например, расходы на ремонт, монтаж и т. д.).

 

Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включайте в первоначальную стоимость объекта в тех случаях, когда не планируется его использование в деятельности, облагаемой этими налогами (п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 199 НК). Во всех остальных случаях НДС и акцизы первоначальную стоимость основного средства не увеличивают.

 

Такие правила формирования первоначальной стоимости установлены абзацем 2 пункта 1 статьи 257 НК. 

Расходы на доставку

 

Расходы, которые компания-покупатель понесла до ввода в эксплуатацию, при расчете налога на прибыль учитывайте в первоначальной стоимости основного средства (п. 1 ст. 257 НК, письмо Минфина от 18.10.2019 № 03-03-06/1/80308).

 

Порядок учета не зависит от того, кто доставляет объект: компания собственными силами или с привлечением сторонней организации. Важно, чтобы доставку осуществили до ввода объекта в эксплуатацию.

 

В ином случае, например, при перевозке станка в другой цех после начала выпуска на нем продукции, расходы на доставку отнесите в состав материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК, письмо Минфина от 13.11.2018 № 03-11-06/2/81739).

 

 

Получение ОС в лизинг

 

Если имущество получено в лизинг, то его первоначальную стоимость должен сформировать лизингодатель. Первоначальную стоимость основных средств, приобретаемых для передачи в лизинг, лизингодатель определяет так же, как при приобретении основного средства за плату.

 

Такие правила установлены абзацем 3 пункта 1 статьи 257 НК.

 

Безвозмездное получение ОС

 

Если имущество получено безвозмездно, у организации отсутствуют расходы, связанные с приобретением основного средства. Поэтому его первоначальную стоимость формируйте на основании рыночной цены полученного объекта. В таком же порядке определяйте первоначальную стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации.

 

Это следует из положений пунктов 8 и 20 статьи 250 НК.

 

В первоначальную стоимость включайте сопутствующие расходы (доставку, монтаж и т. д.) так же, как и при приобретении объекта за плату (п. 1 ст. 257 НК). При определении рыночной цены учитывайте, что она не может быть меньше остаточной стоимости передаваемого объекта (остаточная стоимость должна быть указана в акте приемки-передачи, которым будет оформлена передача основного средства).

 

Такие требования устанавливает пункт 8 статьи 250 НК.

 

Поступление ОС в качестве вклада в уставный капитал

 

Если имущество получено в качестве вклада в уставный капитал, порядок формирования его первоначальной стоимости зависит от того, кто является учредителем (российская или иностранная организация, гражданин России или иностранного государства).

 

Учредитель – российская организация

 

Если основное средство получено в счет вклада в уставный капитал от российской организации, то его первоначальная стоимость в налоговом учете будет равна остаточной стоимости объекта в налоговом учете передающей стороны. Остаточную стоимость основного средства можно подтвердить выписками (копиями) из регистров налогового учета.

Если у принимающей стороны нет таких документов и она не может подтвердить остаточную стоимость полученного имущества, то в налоговом учете принимайте такое имущество с нулевой первоначальной стоимостью.

Расходы передающей стороны, связанные с передачей имущества, увеличивают первоначальную стоимость основного средства только в том случае, если они указаны в качестве взноса в уставный капитал в учредительных документах.

 

Такие правила установлены в абзаце 5 пункта 1 статьи 277 НК.

 

Если имущество в уставный капитал вносит организация, применяющая упрощенку, порядок определения его первоначальной стоимости зависит от объекта налогообложения, с учетом которого учредитель рассчитывает единый налог.

 

Если учредитель платит единый налог с доходов, оценивать основное средство следует на основании данных о первоначальной стоимости объекта и о суммах начисленной амортизации, отраженных в бухучете передающей стороны. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 13.09.2011 № 03-03-06/2/139.

 

Если учредитель платит единый налог с разницы между доходами и расходами, оценивать основное средство нужно в зависимости от срока, в течение которого объект находился в эксплуатации у передающей стороны.

Положения пункта 1 статьи 277 НК позволяют принимающей стороне учитывать в расходах только ту часть стоимости полученного от учредителя имущества, которая не была учтена в расходах самого учредителя. Эта норма гарантирует, что при налогообложении одни и те же затраты не будут учтены в расходах дважды: у передающей и у принимающей стороны.

Организации, которые применяют упрощенку и платят единый налог с разницы между доходами и расходами, для целей налогообложения амортизацию не начисляют.

Затраты на приобретение основных средств они списывают в ускоренном порядке:

  • в течение одного года – по основным средствам, приобретенным в период применения упрощенки;
  • в течение периода продолжительностью от одного до 10 лет (в зависимости от срока полезного использования объекта) – по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенку.

 

Однако такой порядок применяется только в том случае, если основные средства не реализуются и не передаются (в т. ч. в качестве вклада в уставный капитал) до истечения нормативных сроков, указанных в абзаце 14 пункта 3 статьи 346.16 НК.

Если эти сроки не соблюдаются, организация должна пересчитать сумму расходов и налоговые обязательства исходя из первоначальной стоимости объекта и амортизации, начисленной в порядке, предусмотренном главой 25 НК.

 

Таким образом, при получении основного средства от учредителя, который применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, организация:

  • принимает объект к учету по нулевой стоимости – если к моменту передачи учредитель списал все расходы на приобретение основного средства, а нормативный срок, установленный абзацем 14 пункта 3 статьи 346.16 НК, истек;
  • оценивает объект по остаточной стоимости передающей стороны – если к моменту передачи нормативный срок, установленный абзацем 14 пункта 3 статьи 346.16 НК, не истек. В этом случае основное средство принимается к учету по стоимости, равной разнице между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной учредителем по правилам главы 25 НК.

 

Об определении первоначальной стоимости основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал в порядке приватизации государственного (муниципального) имущества, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении вклад учредителя в уставный капитал.

 

Учредитель – физлицо или иностранная организация

 

Если основное средство в уставный капитал вносит иностранная организация или обычный гражданин (России или другого государства), то также принимайте его в налоговом учете по остаточной стоимости у передающей стороны.

В этом случае стоимость имущества определяйте по документам, подтверждающим расходы учредителя на приобретение (создание) основного средства.

По имуществу, бывшему в эксплуатации, первоначальную стоимость определяйте с учетом амортизации (износа), начисленной по правилам этого иностранного государства. В любом случае стоимость имущества не может быть больше рыночной цены, подтвержденной независимым оценщиком.

Независимый оценщик должен оценивать имущество по правилам той страны, резидентом (гражданином) которой является передающая сторона.

При отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, стоимость имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства. П

ри этом независимым оценщиком может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков, принимающий свое решение в соответствии с Международными стандартами оценки. В качестве такой ассоциации может выступать, например, Американское общество оценщиков.

Если оценщик подтвердит свое членство в ассоциации профессиональных оценщиков, его оценка может приниматься для подтверждения стоимости имущества, вносимого в уставный капитал российской организации, при расчете налога на прибыль.

 

Такие правила установлены абзацем 6 пункта 1 статьи 277 НК. Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина от 08.09.2008 № 03-03-06/1/513, от 12.09.2007 № 03-03-07/17, от 14.08.2007 № 03-03-05/219.

 

Поступление ОС по концессионному соглашению

 

Если основное средство получено по концессионному соглашению, его первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость на дату получения. Рыночная стоимость объекта концессионного соглашения должна быть увеличена на сумму расходов, связанных с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию (в т. ч. расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение).

 

При этом суммы возмещаемых налогов и налогов, которые учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в первоначальную стоимость основного средства не включаются. Такой порядок предусмотрен абзацем 10 пункта 1 статьи 257 НК.

 

Изменение первоначальной стоимости

 

В процессе эксплуатации основного средства его первоначальная стоимость не изменяется. Исключением являются случаи достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства.

 

Они перечислены в пункте 2 статьи 257 НК.

 

Переоценка ОС

 

Результаты переоценки основного средства, проведенной после 1 января 2002 года, в налоговом учете не отражайте.

 

На первоначальную стоимость объекта дооценка или уценка не влияют (абз. 4 п. 1 ст. 257 НК).