Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 и статьей 320 НК.
Распределять расходы на прямые и косвенные нужно не всегда. Понять, в каком случае это нужно сделать, поможет схема:2
Как видно, неторговым организациям, в которых доходы и расходы определяют кассовым методом, делить расходы на прямые и косвенные не нужно. То же самое относится к тем, кто применяет вместо общего режима упрощенку или вмененку, а также предпринимателям. Последние, даже будучи на общем режиме, налог на прибыль не платят.
Все это следует из положений статей 272, 318 и 320 НК.
Состав прямых и косвенных расходов отличается для производственных и торговых организаций.
Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.
Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией.
При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.
Это следует из пункта 1 статьи 318 НК.
Остальные расходы, которые напрямую с производством не связаны или согласно техническим регламентам в него не включены, относят на косвенные. Кроме внереализационных расходов – их считают отдельно.
При этом косвенными признавайте только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам.
Например, затраты на сырье и материалы, которые включают в себестоимость единицы продукции, можно отнести только к прямым. Такой порядок предусмотрен статьей 318 НК. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина от 05.09.2018 № 03-03-06/1/63428, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 и ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952. Правомерность этой позиции подтверждают определение ВАС от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа 01.08.2017 № Ф03-2571/2017, ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3.
Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Такой порядок предусмотрен статьей 320 НК.
Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. То есть согласно правилам статьи 272 НК.
А вот прямые расходы придется распределить. Ту их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, признать в текущих расходах нельзя.
Сделать это можно только по мере реализации товаров и работ, в стоимости которых такие расходы учтены.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 318 НК.1
Прямые затраты на услуги для заказчиков распределять по периодам не обязательно. Признать прямые расходы можно в полном объеме, когда услуга оказана. Причина в том, что услугой для целей налогообложения признают деятельность, результаты которой не имеют материального выражения.
Проще говоря, незавершенка или нереализованные остатки не возникают. Ведь услуги реализуют и потребляют в процессе их оказания. Чтобы у инспекторов не возникло вопросов, закрепите такой порядок в учетной политике.
Учтите, для работ или производства товаров так поступать нельзя.
Это следует из пункта 5 статьи 38, статьи 313 и абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК, письма Минфина от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348.