Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК).
Еще одно условие для создания резерва – организация существует не менее трех лет.
Это связано с тем, что передельная сумма резерва зависит от расходов на ремонт за последние три года (п. 2 ст. 324 НК, письмо Минфина от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9).
Решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств закрепите в учетной политике для налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК).
Изменения этих показателей отражайте в налоговой учетной политике ежегодно. Такой порядок предусмотрен в пункте 2 статьи 324 НК.
Размер резерва зависит от стоимости запланированных ремонтов, но не может превышать средние затраты на ремонт за последние три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК). Сумму резерва можно увеличить, если организация планирует особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт. Пропишите его в графике проведения капитального ремонта основных средств.
НК не предусматривает порядок расчета максимальной суммы этого резерва. Поэтому судьи принимают обоснованные расчеты плановых затрат налогоплательщика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2007 № Ф04-592/2006(36463-А67-37)).
По мнению Минфина, общую стоимость капремонта надо разделить на продолжительность межремонтного периода.
Так, если капремонт запланирован раз в пять лет, то в резерв можно каждый год включать лишь 1/5 от ожидаемых затрат (письмо Минфина от 29.03.2007 № 03-03-06/1/184).
Если создаете резерв на сложный капитальный ремонт, расходы на текущий и капитальный ремонт отражайте отдельно. Неиспользованные суммы этих двух резервов учитываются по-разному: по текущему ремонту они увеличивают прибыль на конец года, по капитальному – переносятся на следующий год (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК).
Первый показатель – это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого организация будет формировать резерв. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, используйте их восстановительную стоимость.
Об этом сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи 324 НК.
Стоимость арендованных объектов основных средств (объектов основных средств, полученных в безвозмездное пользование) в расчет первого показателя не включается. Такие объекты не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК).
Поэтому арендаторы (ссудополучатели) могут создавать резерв только при наличии собственных основных средств и только исходя из их совокупной стоимости. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159.
Второй показатель рассчитайтеисходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей. Для этого на начало налогового периода составьте смету на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта в текущем налоговом периоде (кроме основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта).
Такой порядок следует из абзаца 3 пункта 2 статьи 324 НК.
Такой перечень приведен в пункте 1 статьи 324 НК.
Стоимость ремонта, определенную в смете, сравните с величиной средних расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года. Предельная величина резерва не может превышать этот показатель.
Если в текущем году плановые затраты на ремонт превышают среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года, резерв формируйте исходя из средних расходов за последние три года.
| Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств | = | Предельные затраты на проведение ремонта на год | : | Совокупная первоначальная стоимость основных средств на начало года | × | 100% |
Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 324 НК.
Предельный норматив отчислений и сумма резерва могут быть увеличены, только если организация планирует сложный и дорогой ремонт.
Такие ограничения предусмотрены в абзаце 3 пункта 2 статьи 324 НК.
Аналогичные разъяснения о порядке формирования резерва на ремонт основных средств содержатся в письме Минфина от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369.
Общую сумму отчислений в резерв списывайте на расходы равномерно в течение всего календарного года. В зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль отчисления в резерв делайте ежеквартально или ежемесячно. В налоговом учете расходы отражайте на последнее число квартала (месяца) равными долями в течение всего календарного года.
Такие правила установлены абзацем 4 пункта 2 статьи 324 НК.
Если организация совмещает виды деятельности, облагаемые по разным ставкам налога на прибыль или с особым порядком расчета налогооблагаемой базы, то создавайте отдельный резерв на каждый вид такой деятельности (п. 3 ст. 324 НК). Например, если у организации есть обслуживающие производства с особым порядком признания убытков (ст. 275.1 НК).
Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр.
Регистр должен подписать бухгалтер, ответственный за его ведение.
Если организация резервирует средства на сложный и дорогой ремонт, их учет нужно вести обособленно. Такие правила установлены в статье 313 НК.
