Как платить налог на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков

Расчет и уплату налога на прибыль (авансовых платежей), а также ведение налогового учета по каждому участнику консолидированной группы налогоплательщиков осуществляет ее ответственный участник (подп. 2 п. 3 ст. 25.2, п. 2 и 7 ст. 286, п. 1, 3 ст. 321.2 НК).

При этом в целом по группе налог (авансовые платежи) рассчитывается и уплачивается только с той прибыли, налогообложение которой производится по ставкам 3 и 17 процентов (или ниже, если это установлено региональным законодательством).

Налог на прибыль по иным ставкам, а также налог на прибыль с доходов иностранных организаций все участники группы (включая ответственного) рассчитывают самостоятельно (по отдельности) в обычном порядке.

Это следует из положений пункта 9 статьи 278.1, пункта 1 статьи 284 и пункта 5 статьи 310 НК.

Порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в ее учетной политике для целей налогообложения. При оформлении этого документа следует учитывать ряд особенностей.

Во-первых, в учетной политике группы достаточно отразить только те положения, которые необходимы для начисления и уплаты налога с совокупной налоговой базы.

Во-вторых, учетная политика группы не должна противоречить учетной политике каждого из ее участников.

И в-третьих, учетная политика группы должна быть утверждена ответственным участником до подачи договора о создании группы на регистрацию.

Это следует из положений пункта 2 статьи 11, пункта 2 статьи 321.2 НК и письма Минфина от 28.12.2011 № 03-03-10/126.

Налоговый учет по консолидированной группе ответственный участник ведет на основании налоговых регистров всех ее участников. В свою очередь участники группы ведут такие регистры на общих основаниях в порядке, установленном учетной политикой группы для целей налогообложения.

Порядок и сроки представления налоговых регистров ответственному участнику согласовываются сторонами в договоре о создании консолидированной группы. На основании полученных данных ответственный участник определяет совокупную налоговую базу и рассчитывает сумму налога.

Такой порядок следует из положений статьи 321.2 НК.

Совокупная налоговая база консолидированной группы – это сумма налоговых баз всех участников.

Налоговую базу каждого участника формируйте по правилам статьи 274 НК с учетом положений статьи 283 НК (п. 19 ст. 274, п. 1 и 9 ст. 278.1 НК). При этом в налоговую базу не нужно включать доходы, которые подлежат обложению у источника выплаты (абз. 2 п. 1 ст. 278.1 НК).

В совокупную сумму расходов не включаются:

• суммы резервов по сомнительным долгам в части задолженности других участников группы. Если задолженность других участников была учтена при формировании резерва до создания группы, эта часть резерва должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 278.1 НК);
• суммы резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в части обязательств перед другими участниками группы. Если обязательства перед другими участниками были учтены при формировании резерва до создания группы, эта часть резерва должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 278.1 НК).

Каждый участник самостоятельно определяет размер нормируемых расходов. В частности, в согласованные сроки каждый участник должен представить ответственному участнику данные о размере:

• рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК);
• представительских расходов (п. 2 ст. 264 НК);
• компенсаций за использование личных автомобилей (мотоциклов) в служебных целях (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК);
• расходов по договорам долгосрочного страхования жизни (подп. 48.2 п. 1 ст. 264, абз. 3 п. 16 ст. 255 НК);
• расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК).

Такой порядок установлен пунктом 7 статьи 278.1 НК. 

Некоторые особенности имеет порядок налогового учета убытков.

Убытки, полученные участниками консолидированной группы в отчетном (налоговом) периоде, суммируйте. На эту сумму уменьшите совокупную налоговую базу отчетного (налогового) периода, но не более чем на 50 процентов. Пропишите в учетной политике, как будете учитывать убытки.

Не учтенные при расчете совокупной базы убытки участник консолидированной группы учитывает по правилам статьи 283 НК.

Если в отчетном (налоговом) периоде все участники консолидированной группы получили убытки, то совокупная налоговая база равна нулю.

Убытки участников, сложившиеся до создания группы, совокупную налоговую базу не уменьшают. Кроме того, не уменьшают совокупную налоговую базу убытки организаций – бывших участников группы, понесенные ими до создания группы, если после реорганизации их правопреемники стали новыми участниками группы, а реорганизация происходила в форме слияния или присоединения. 

Такие правила установлены пунктами 1, 6 и 9 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 283 НК.

После того как совокупная налоговая база сформирована, налогооблагаемая прибыль подлежит распределению между участниками группы и их обособленными подразделениями (по каждому в отдельности). Для этого используйте следующую формулу:

 Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) определите по формуле:

Для определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества используйте следующую формулу:

 При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества учитывается остаточная стоимость основных средств. Остаточная стоимость нематериальных активов и капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в расчет не включается. 

Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 288 НК и разъяснен в письме Минфина от 02.04.2012 № 03-03-06/1/172.

Налог на прибыль (авансовый платеж) по консолидированной группе налогоплательщиков рассчитывается в следующем порядке. Сначала ответственный участник определяет федеральную часть налога (авансового платежа), рассчитанного с совокупной налоговой базы по ставке 2 процента.

Затем – региональную часть отдельно по каждому участнику и их обособленным подразделениям исходя из того, какой процент отчислений налога в региональный бюджет установлен по месту расположения каждого из них (абз. 5 п. 6 ст. 288 НК).

Региональные части налога (авансового платежа) уплачиваются по местонахождению участников и их обособленных подразделений. Федеральная часть перечисляется по местонахождению ответственного участника (абз. 4 п. 6 ст. 288 НК).

Если по региональному законодательству прибыль участника группы (его обособленного подразделения) должна облагаться по пониженной ставке, то в отношении такого участника (его обособленного подразделения) ответственный участник рассчитывает региональную часть налога (авансового платежа) именно по этой ставке.

Предварительно он должен убедиться в соблюдении всех условий для ее применения. Об этом сказано в письме Минфина от 28.12.2011 № 03-03-10/126.

Если на территории одного региона зарегистрировано несколько участников консолидированной группы (их обособленных подразделений), перечислять налог на прибыль в региональный бюджет можно централизованно – по местонахождению одного из них (п. 2, 6 ст. 288 НК).

Для этого ответственный участник группы должен направить в налоговую инспекцию по месту своего учета уведомление о выборе участника (обособленного подразделения), через которого будет осуществляться централизованная уплата налога.

Рекомендуемая форма уведомления и порядок ее заполнения приведены в письме ФНС от 20.04.2012 № ЕД-4-3/6656.

Налоговую декларацию по консолидированной группе формирует и сдает в налоговую инспекцию по месту своего учета ответственный участник. Остальные участники исполняют эту обязанность только в части налога, начисленного с доходов, которые не учитываются в консолидированной налоговой базе.

Об этом сказано в пункте 8 статьи 289 Налогового кодекса. При этом если у участника группы доход, не включаемый в консолидированную налоговую базу, возник только в одном периоде, сдавать налоговые декларации он должен вплоть до конца года (письмо ФНС от 09.04.2012 № ЕД-4-3/5885).1

Если авансовые платежи рассчитываются исходя из фактической прибыли, то первую налоговую декларацию по группе нужно составить за период, на который приходится первый срок подачи отчетности, наступивший после даты регистрации договора о создании группы.

Например, если договор зарегистрирован 20 марта, то первый срок подачи декларации наступает 28 марта. В этом случае декларацию нужно составить за январь–февраль. А если договор о создании группы зарегистрирован 31 марта, то первый срок подачи декларации наступает 28 апреля. К этому сроку нужно составить декларацию за январь–март.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 28.02.2012 № 03-03-10/15 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС от 13.03.2012 № ЕД-4-3/4155).

Зачет (возврат) излишне уплаченного (взысканного) налога на прибыль консолидированной группы производится в общем порядке с учетом следующих особенностей.

Сумма переплаты по консолидированной группе зачитывается (возвращается) ее ответственному участнику независимо от того, действует ли договор о создании группы или нет (п. 9 ст. 78 НК).

Если переплата образовалась из-за неправомерного взыскания налога с участников консолидированной группы, сумма переплаты также зачитывается (возвращается) ее ответственному участнику (п. 9 ст. 79 НК). При этом если у ответственного участника есть недоимка по иным федеральным налогам, а также по соответствующим пеням и штрафам, то переплату, сложившуюся в целом по группе, налоговая инспекция не вернет (п. 9 ст. 78 НК).

Если договор о создании консолидированной группы регистрируется не в начале года, у участников может возникнуть переплата по авансовым платежам за период с начала этого года и до момента регистрации договора. В такой ситуации переплата подлежит зачету (возврату) каждому из участников, у которых она образовалась.

Об этом сказано в пункте 9 статьи 286 НК и письме Минфина от 28.12.2011 № 03-03-10/126.

Подавать с этой целью уточненные налоговые декларации за период с начала года и до момента регистрации консолидированной группы налогоплательщиков участникам группы не нужно. Авансовые платежи, начисленные по этим декларациям, налоговые инспекторы сторнируют самостоятельно.

Об этом сказано в письме ФНС от 09.04.2012 № ЕД-4-3/5885.

Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность начисления и уплаты налога на прибыль в целом по всей группе (п. 1 ст. 89.1 НК). Проверка проводится по общим правилам с учетом некоторых особенностей (п. 18 ст. 89 НК).

Во-первых, решение о проверке группы выносит та налоговая инспекция, в которой состоит на учете ответственный участник. При этом самостоятельная проверка филиалов (представительств) не проводится. Форму решения о проведении проверки должна утвердить ФНС.

В рамках проверки инспекция вправе проконтролировать правильность расчета и уплаты налога на прибыль в целом по группе. Вместе с тем, выездная налоговая проверка группы не препятствует проведению выездной проверки участников группы по иным налогам, которые они начисляют и уплачивают самостоятельно. 

Такие правила установлены пунктами 2, 3 и 4 статьи 89.1 НК.

Во-вторых, выездная налоговая проверка консолидированной группы может проводиться как в помещении ответственного участника, так и в помещениях других участников группы.

В-третьих, длительность проверки не может превышать срок, рассчитанный по формуле:

При этом максимальная длительность налоговой проверки не может превышать одного года. Такой порядок предусмотрен пунктами 1 и 5 статьи 89.1 НК.

Период, за который может проводиться выездная налоговая проверка консолидированной группы, определяется инспекторами по общим правилам. Если в ходе проведения выездной проверки инспекторам необходимо ее приостановить, то решение о приостановке выносится по общим правилам.

За исключением того, что сделать это может руководитель (его заместитель) той инспекции, которая вынесла решение о проведении проверки (т. е. той, на учете в которой состоит ответственный участник). Об этом сказано в пункте 6 статьи 89.1 НК.

Порядок выемки документов, осмотра помещения в ходе проверки, а также доступ в него проверяющими проходит на общих основаниях. А вот процедура истребования документов (в т. ч. и у контрагентов) имеет следующие особенности:

• увеличенный срок представления документов по требованию – 20 рабочих дней;
• если в налоговую инспекцию направлено уведомление о невозможности представить истребуемые документы и налоговая инспекция приняла решение о продлении сроков, срок предоставления документов должен быть продлен минимум на 10 рабочих дней;
• налоговая инспекция вправе истребовать документы у контрагентов всех участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 93 и пунктом 8 статьи 93. 1 НК

Результаты выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков оформляются по общим правилам. Существуют лишь несколько отличий:

• срок, отпущенный на составление акта налоговой проверки, составляет три месяца с даты оформления справки о проверке;
• акт вручается ответственному участнику;
• срок, установленный для вручения акта проверки, составляет 10 рабочих дней c момента его оформления;
• со стороны проверяемого лица акт налоговой проверки подписывает ответственный участник консолидированной группы;
• письменные возражения по акту представляет ответственный участник;
• срок, отпущенный на представление возражений по акту, составляет 30 рабочих дней с момента получения акта;
• о месте и времени рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция извещает только ответственного участника, который в свою очередь обязан известить об этом остальных участников группы;
• срок, отпущенный для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, составляет до двух месяцев;
• решение о привлечении группы к налоговой ответственности по итогам проверки вступает в силу через один месяц со дня его вручения ответственному участнику (решение может предусматривать привлечение к ответственности как одного участника группы, так и нескольких).

Такие правила установлены пунктами 1, 2, 5 и 6 статьи 100, пунктами 2, 4, 6, 7 и 9 статьи 101 НК. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС от 06.03.2014 № ЕД-4-2/4160.