Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Чтобы определить налоговую базу при реализации произведенной продукции (работ, услуг), нужно оценить стоимость незавершенного производства (абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).
Это связано с тем, что стоимость незавершенного производства, сложившаяся на конец месяца, не уменьшает выручку от реализации этого месяца (абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Стоимость незавершенного производства рассчитывают только организации, занимающиеся производством продукции или выполнением работ. Организации, оказывающие услуги, вправе относить все расходы текущего месяца в уменьшение выручки от реализации. Однако такое условие нужно прописать в учетной политике.
Кроме того, стоимость незавершенного производства в налоговом учете должны определять только организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Организации, использующие кассовый метод расчета налога на прибыль, стоимость незавершенного производства не рассчитывают.
Такой вывод позволяют сделать положения пунктов 1 и 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Рассчитывайте стоимость незавершенного производства ежемесячно по каждому виду производимой продукции (работ, услуг) (п. 1 ст. 319 НК РФ). Чтобы это сделать, нужно распределить прямые расходы между остатками незавершенного производства и готовой продукцией (работами, услугами) (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Состав прямых расходов, учитываемых при оценке незавершенного производства, организация вправе определять самостоятельно. Например, можно оценивать незавершенное производство только по материальным затратам.
Порядок распределения прямых затрат следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух налоговых периодов (абз. 3 и 4 п. 1 ст. 319 НК РФ, письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79, от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101).
Распределяя прямые затраты, учитывайте специфику деятельности и особенности технологического процесса (письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952).
Если вы отнесете прямые производственные затраты к косвенным без экономического обоснования, суд может принять решение не в пользу организации (см., например, определение ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № ВАС-7511/12, постановления ФАС Московского округа от 29 января 2014 г. № Ф05-17092/2013, Западно-Сибирского округа от 23 апреля 2012 г. № А27-7287/2011 (оставлено в силе)).1
Чтобы оценить стоимость незавершенного производства, используйте следующий алгоритм.
Во-первых, определите, имелись ли прямые расходы на начало текущего месяца. То есть были ли остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца.
Во-вторых, определите наличие остатков незавершенного производства на конец текущего месяца. Сделать это нужно на основании данных первичных документов о движении и об остатках готовой продукции, сырья, материалов по цехам (подразделениям).
Для этих целей можно использовать формы документов, указанные в постановлении Росстата от 9 августа 1999 г. № 66, постановлениях Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 и от 30 октября 1997 г. № 71а, или формы, разработанные организацией самостоятельно с учетом требований статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
В-третьих, по каждому виду продукции (работ, услуг) определите сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце (на основании данных налогового учета). К полученному результату прибавьте сумму прямых расходов (стоимость остатков незавершенного производства) на начало месяца.
В-четвертых, распределите сумму прямых расходов между изготовленной в текущем месяце продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и остатками незавершенного производства на конец текущего месяца.
Порядок такого распределения нужно самостоятельно установить в учетной политике. При этом нужно соблюдать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
То есть порядок распределения должен быть экономически обоснован. Например, организации, занимающиеся производством продукции, могут распределять расходы пропорционально стоимости материалов, приходящейся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства. Установленный порядок нужно применять не менее двух лет.
Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, и будут являться стоимостью незавершенного производства.
Такой порядок расчета стоимости незавершенного производства предусмотрен пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.
Полученная стоимость незавершенного производства переносится на следующий месяц как прямые расходы на начало месяца. Стоимость незавершенного производства на конец налогового периода переносится на следующий год.
Такие правила приведены в абзаце 6 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.
