Предприниматели на общей системе налогообложения обязаны составлять декларацию по НДФЛ. Причем неважно, были у коммерсанта доходы и движение по счету в течение года или нет – декларацию 3-НДФЛ надо сдать в любом случае.

Единая налоговая упрощенная декларация ее не заменяет. Такие разъяснения даны в письме Минфина от 30.10.2015 № 03-04-07/62684 (доведено до сведения инспекций письмом ФНС от 09.11.2015 № БС-4-11/19548).

Форма 3-НДФЛ, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации в электронной форме утверждены приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569 (в ред. приказа ФНС от 07.10.2019 № ММВ-7-11/506@). По данной форме отчитывайтесь за 2019 год и последующие отчетные периоды.

Декларацию по форме 3-НДФЛ за истекший налоговый период (год) представляйте не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным (п. 1 ст. 229 НК).

Если прекращаете деятельность в качестве предпринимателя до окончания года, декларацию сдайте не позже пяти дней с даты регистрации в ЕГРИП прекращения деятельности (п. 3 ст. 229 НК, письмо ФНС от 13.01.2016 № БС-4-11/114).

Сдавать декларацию необходимо и в том случае, если у предпринимателя за истекший год доходов не было вообще либо они были меньше, чем расходы (ст. 229 НК). Освобождения от подачи нулевой декларации НК для предпринимателей не содержит.

Декларацию по форме 3-НДФЛ сдавайте в одном экземпляре в налоговую инспекцию по месту жительства (подп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 83 НК).

Налоговую декларацию предприниматели вправе сдать в инспекцию:

• на бумаге (лично, через уполномоченного представителя или по почте). По просьбе предпринимателя на ее копии инспектор обязан поставить штамп с указанием даты приема, регистрационный номер и свою подпись (абз. 2 п. 4 ст. 80 НК);
• в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Об этом сказано в пунктах 3 и 4 статьи 80 НК.

В составе декларации по форме 3-НДФЛ предприниматели обязаны представить в налоговую инспекцию:

• титульный лист;
• раздел 1;
• раздел 2;
• приложение 3.

Остальные листы декларации заполняются при необходимости, то есть при наличии данных, влияющих на расчет НДФЛ.

Это следует из раздела II Порядка, утвержденного приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569.

Правила заполнения декларации по форме 3-НДФЛ изложены в Порядке, утвержденном приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569.

Текстовые поля декларации заполняются заглавными печатными символами слева направо, начиная с крайней левой ячейки, либо с левого края поля, отведенного для записи значения показателя. Если какое-либо поле не заполняется, нужно поставить прочерк – провести прямую линию посередине по всей длине поля (т. е. перечеркнуть всю строку).

Когда показатель меньше, чем число отведенных для него ячеек, в незаполненных ячейках правой части поля ставятся прочерки.

Порядок заполнения декларации на компьютере (с последующей распечаткой) имеет некоторые особенности:

• значения числовых показателей (т. е. тех, которые заполняются в рублях или другой валюте) выравниваются по правому краю. Это значит, что пустые ячейки, если они есть, должны остаться слева;
• прочерки в пустых ячейках можно не ставить;
• использовать можно только шрифт Courier New высотой 16–18 пунктов.

Об этом сказано в пунктах 1.12–1.13 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569.

После заполнения декларации проставьте сквозную нумерацию заполненных страниц в поле «Стр.». Поле «Стр.» имеет три ячейки. Для первой страницы в поле «Стр.» укажите «001», для пятнадцатой – «015» (п. 1.14 Порядка, утв. приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569).

Декларацию заполняйте в рублях и копейках. В полных рублях исчисляется только сумма налога. То есть сумму налога менее 50 коп. отбрасывайте, а сумму налога 50 коп. и более округляйте до полного рубля.

Не допускается исправление ошибок с помощью корректирующих средств. Если какие-либо показатели для заполнения декларации отсутствуют, то в соответствующих строках и графах поставьте прочерки. Дробные числовые показатели указывайте в том же порядке, что и целые (слева направо с проставлением прочерков в последних ячейках, оставшихся пустыми).

Например, если показатель «доля в праве собственности» имеет значение 1/3, то данный показатель указывается в двух полях по три ячейки каждое следующим образом: «1—» – в первом поле, знак «/» или «.» – между полями и «3—» – во втором поле.

При заполнении декларации на компьютере числовые показатели выравниваются по правому краю (т. е. незаполненными остаются левые ячейки). После того как декларация составлена, последовательно пронумеруйте все страницы.

Такие правила предусмотрены в разделе I Порядка, утвержденного приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569. 

На титульном листе декларации укажите:

• ИНН;
•  номер корректировки (для первичной декларации «0—», при представлении уточненной декларации указывается номер корректировки «1—» («2—» и т. д.));
• фамилию, имя, отчество предпринимателя полностью, без сокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим личность. Для иностранных физических лиц допускается при написании фамилии, имени и отчества использование букв латинского алфавита;
• код налогового периода – «34»;
• код категории налогоплательщика согласно приложению 1 к Порядку, утвержденному приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569.

На титульном листе должны быть дата заполнения и подпись предпринимателя или его представителя.

Такие правила предусмотрены в разделе III Порядка, утвержденного приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569.

В приложении 3 декларации покажите доходы от предпринимательской деятельности и расходы, учитываемые в составе профессионального вычета. Если у предпринимателя есть право на иные вычеты, заполните дополнительные листы. Так, например, стандартные вычеты показывают в приложении 5 декларации.

В раздел 2 перенесите данные для расчета налога из приложения 3 (и остальных заполненных листов при наличии таковых).

В разделе 1 нужно указать:

• коды ОКТМО в соответствии с приказом Росстандарта от 14.06.2013 № 159-ст;
• КБК по НДФЛ;
• итоговую сумму налога к уплате (возврату)

Как отразить в декларации по форме 3-НДФЛ возврат аванса покупателю или заказчику, зависит от того, когда это произошло.

Ситуация 1: аванс вернули в том же году, в котором получили, либо в начале следующего года, но до даты сдачи декларации по форме 3-НДФЛ

Аванс просто не отражайте в декларации. Сделку расторгли, реализации не было, аванс вернули, значит, по итогам года нет и облагаемого дохода.

Это следует из пункта 1 статьи 38, статей 41 и 209 НК.

Ситуация 2: аванс вернули после подачи декларации за год, в котором получили эти деньги

Подайте уточненную декларацию за тот год, в котором аванс учли в доходах. Корректировки внесите в приложение № 3, исключив сумму аванса из доходов. Отражать возвращенный аванс в расходах нельзя – главой 23 НК это не предусмотрено. На это указано в пункте 10 обзора, утвержденного Президиумом Верховного суда 21.10.2015.

Предприниматели, которые платят торговый сбор, вправе уменьшить на него НДФЛ, исчисленный по ставке 13 процентов (п. 5 ст. 225 НК). Сделать это можно, если торговый сбор уплатили в субъекте по месту учета (письмо Минфина от 30.12.2015 № 03-11-11/77876).

Отразите сумму торгового сбора по строке 100 раздела 2 «Расчет налоговой базы и суммы налога» декларации 3-НДФЛ. При этом показатель торгового сбора не должен превышать НДФЛ к уплате, который указали по строке 070 этого радела (абз. 7 п. 5.11 раздела V Порядка, утв. приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569). Это означает, что превышение торгового сбора над исчисленным НДФЛ зачесть или вернуть нельзя.

В течение года предприниматели на общей системе уплачивают авансовые платежи по НДФЛ. Минфин в письме от 12.09.2016 № 03-04-07/53154 разъяснил, как исчислять НДФЛ к уплате с учетом уже уплаченных авансовых платежей.

Нужно вначале вычесть торговый сбор, а потом авансовые платежи. Это разъяснение ФНС будет применять в работе (письмо от 21.09.2016 № БС-4-11/17680).

То есть сумму НДФЛ к уплате или зачету по итогам года определяйте по формуле:

 НДФЛ к уплате отразите по строке 150 раздела 2 «Расчет налоговой базы и суммы налога» декларации 3-НДФЛ.

При таком расчете возможна ситуация, когда разница между исчисленным НДФЛ и торговым сбором меньше авансовых платежей. Эту сумму переплаты можно зачесть или вернуть по правилам статьи 78 НК. В декларации 3-НДФЛ отразите переплату по строке 160 раздела 2 «Расчет налоговой базы и суммы налога».

Предприниматель может потерять право применять патентную систему налогообложения. В этом случае он переходит на другую систему налогообложения с начала того периода, на который получил патент. Уплаченные суммы патента из бюджета не возвращают. Но на них можно уменьшить НДФЛ, если предприниматель переходит на общую систему налогообложения (п. 7 ст. 346.45 НК).

Отразите перечисленные по патентной системе суммы по строке 140 раздела 2 «Расчет налоговой базы и суммы налога» декларации 3-НДФЛ (абз. 12 п. 5.11 раздела V Порядка, утв. приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569).

Уплаченный налог на ПСН учитывайте только при расчете НДФЛ к уплате (строка 150 раздела 2 «Расчет налоговой базы и суммы налога» декларации 3-НДФЛ). Сумму НДФЛ к возврату или зачету по строке 160 этого раздела рассчитывайте без налога по ПСН.

Такой порядок установлен в абзаце 14 пункта 5.11 раздела V Порядка, утвержденного приказом ФНС от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569.

Платежи в систему «Платон» могут превышать начисленный транспортный налог. Минфин разъяснил, что эту разницу организации вправе учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов (письмо Минфина от 11.01.2016 № 03-03-РЗ/64).

Предприниматели на общей системе налогообложения по аналогии могут уменьшить НДФЛ. Превышение платежа за большегрузы в систему «Платон» над транспортным налогом отразите в составе профессиональных вычетов.

Разницу между платежом в «Платон» и транспортным налогом учтите при расчете показателя по строке 044 приложения 3 «Доходы, полученные от предпринимательской, адвокатской деятельности и частной практики, а также расчет профессиональных налоговых вычетов» к декларации 3-НДФЛ.

Этот показатель сформирует значение по строке 060 приложения 3.

Несвоевременная подача декларации по НДФЛ является правонарушением (ст. 106 НК, ст. 2.1 КоАП), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Размер штрафа по статье 119 НК составляет 5 процентов от неуплаченной суммы налога, которую нужно заплатить (доплатить) по декларации. Этот штраф придется заплатить за каждый полный или неполный месяц просрочки со дня, установленного для подачи декларации.

Общая сумма штрафа за весь период опоздания не может быть больше 30 процентов от суммы налога по декларации и меньше 1000 руб.

Кроме того, за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации по заявлению налоговой инспекции суд может применить к предпринимателю административную ответственность в виде предупреждения или штрафа на сумму от 300 руб. до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП).

Книгу учета доходов и расходов ведите по форме, утвержденной приказом от 13 августа 2002 г. Минфина России № 86н и МНС России № БГ-3-04/430.

При необходимости предприниматель может разработать другую форму книги учета доходов и расходов исходя из специфики своей деятельности. Использование самостоятельно разработанной формы книги учета нужно согласовать с налоговой инспекцией, в которой предприниматель состоит на учете.

Такой вывод следует из абзаца 3 пункта 7 Порядка учета доходов и расходов для предпринимателей. Порядок согласования законодательно не прописан.

Поэтому свою форму книги учета можно представить в инспекцию для заверения с сопроводительным письмом. Перед подачей книгу предварительно оформите по общим правилам.

Если предприниматель ведет книгу учета на бумаге, до начала внесения в нее записей необходимо:

• заполнить титульный лист;
• сшить и пронумеровать страницы. На последней странице прошнурованной и пронумерованной книги указать количество содержащихся в ней страниц;
• заверить книгу в налоговой инспекции и скрепить печатью.

Это следует из положений пункта 8 Порядка учета доходов и расходов для предпринимателей.

Если предприниматель ведет книгу учета в электронном виде, то по окончании налогового периода ее нужно:

• вывести на печать;
• сшить, пронумеровать страницы и указать их количество на последней странице;
• заверить книгу в налоговой инспекции и скрепить печатью. Для заверения в налоговой инспекции распечатанную книгу нужно представить не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации, то есть не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Это следует из положений пункта 8 Порядка учета доходов и расходов для предпринимателей.

Отсутствие книги учета доходов и расходов является правонарушением, за которое предусмотрена налоговая ответственность по статье 120 Налогового кодекса РФ.

Если у предпринимателя отсутствует книга учета доходов и расходов – это является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объекта налогообложения.

Размер штрафа для предпринимателя составит:

• 10 000 руб. – если такое нарушение было допущено в течение одного налогового периода;
• 30 000 руб. – если нарушение было допущено в течение нескольких налоговых периодов.

Если нарушение привело к занижению налоговой базы, оно повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

Такой порядок предусмотрен статьей 120 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база – это сумма, с которой рассчитывают налог (п. 3, 4 ст. 210 НК).

Для доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых по ставке 13 процентов, налоговую базу определяют с учетом налоговых вычетов:

Например, базу ИП может уменьшить на профессиональные вычеты, в том числе на сумму страховых взносов, уплаченных за себя (подп. 1 п. 1 ст. 227, ст. 221 НК). Какие вычеты может получить предприниматель, читайте в рекомендации.

Если доходы, которые можно уменьшить на налоговые вычеты, будут меньше, чем общая сумма вычетов, налоговая база признается равной нулю. Сумма превышения вычетов на следующий налоговый период не переносится.

Это следует из положений абзаца 2 пункта 3 статьи 210 НК и подтверждается письмом Минфина от 16.02.2011 № 03-04-05/8-91.

К дивидендам и доходам, которые облагаются по ставкам 9 и 35 процентов, вычеты не применяют. Налоговая база будет равна сумме дохода (п. 3 ст. 210 НК).

С 1 января 2020 года предприниматели самостоятельно рассчитывают авансы по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев. 

Чтобы рассчитать авансовый платеж, определите налоговую базу за отчетный период и умножьте ее на ставку.

Полученную сумму уменьшите на авансовые платежи за предыдущие отчетные периоды:

Округлите полученные суммы до полных рублей. При этом сумма до 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до целого рубля (п. 6 ст. 52 НК).

Сроки уплаты авансовых платежей – до 25 апреля, 25 июля и 25 октября. Такие поправки в пункты 7–10 статьи 227 НК внесли пунктом 7 статьи 1 Закона от 15.04.2019 № 63-ФЗ. Новый порядок вступит в силу с 1 января 2020 года (п. 2 ст. 3 Закона от 15.04.2019 № 63-ФЗ).

Годовой налог рассчитывайте отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК). 

При расчете придерживайтесь следующего алгоритма:

1. Определите налоговую базу. Для этого подсчитайте доходы, которые облагаются по разным ставкам. Сумму доходов, которые облагаются по ставке 13 процентов, уменьшите на налоговые вычеты.

2. Рассчитайте НДФЛ по каждой налоговой базе по формуле:

Округлите полученные суммы налога до полных рублей. При этом сумма до 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до целого рубля (п. 6 ст. 52 НК).

3. Определите сумму НДФЛ к доплате в бюджет. Для этого НДФЛ с доходов по ставке 13 процентов уменьшите на авансовые платежи и уплаченный торговый сбор. Затем сложите суммы НДФЛ, рассчитанные по разным ставкам (п. 2 ст. 225, абз. 1 п. 5 ст. 225 НК).

Из годовой суммы НДФЛ вычтите сначала торговый сбор, а затем авансовые платежи. 

Если торговый сбор превысит суммы исчисленного НДФЛ, то этот остаток не возвращается и на следующий налоговый период не переносится (письмо ФНС от 21.09.2016 № БС-4-11/17680). 

Когда авансовые платежи больше разницы между исчисленным НДФЛ и торговым сбором, сумму переплаты можно зачесть или вернуть по правилам статьи 78 НК.

С 1 января 2020 года авансовые платежи по НДФЛ предприниматели рассчитывают самостоятельно. Налоговая инспекция больше не направляет уведомления. Перечислить авансы в бюджет нужно:

• за I квартал – не позднее 25 апреля;
• полугодие – не позднее 25 июля;
• девять месяцев – не позднее 25 октября.

Крайние даты уплаты, которые выпадают на выходные, праздничные и нерабочие дни, переносятся на первый рабочий день.

Такой порядок следует из пункта 8 статьи 227, пункта 7 статьи 6.1 НК. 

Налог по итогам года нужно уплатить в бюджет не позднее 15 июля года, следующего за отчетным (п. 6 ст. 227 НК). Сумму к уплате рассчитайте с учетом уплаченных авансовых платежей и торгового сбора. 

Перечислить налог может как предприниматель, так и третье лицо. Если налог за предпринимателя заплатил другой человек, он не сможет вернуть эту сумму из бюджета (п. 1 ст. 45 НК). За нарушение сроков уплаты предпринимателем предусмотрена ответственность.

Сумма фактически перечисленных авансовых платежей может быть больше суммы НДФЛ, начисленной по итогам года. В этом случае у предпринимателя образуется переплата, которую можно зачесть или вернуть из бюджета в порядке, предусмотренном статьей 78 НК.

Платежные поручения на уплату налогов оформляйте в соответствии с положением ЦБ от 19.06.2012 № 383-П и Правилами, установленными приказом Минфина от 12.11.2013 № 107н. 

Если в результате проверки налоговая инспекция выявит неуплату (неполную уплату) годовой суммы НДФЛ, предприниматель может быть оштрафован (ст. 122 НК).

Если налог (включая авансовые платежи) был перечислен позже установленных сроков, налоговая инспекция может начислить предпринимателю пени (ст. 75 НК).

Требование об уплате штрафных санкций налоговая инспекция направит предпринимателю в течение 20 рабочих дней со дня вступления в силу решения по результатам налоговой проверки (п. 3 ст. 70, п. 6 ст. 6.1 НК).

Предприниматель, который выплачивает доход работнику или лицу, работающему по гражданско-правовому договору, должен выполнять обязанности налогового агента (п. 1 ст. 226 НК). 

Расходы включаются в состав профессионального вычета при одновременном выполнении условий, что они:

• экономически обоснованны;
• документально подтверждены;
• связаны с получением доходов;
• должны быть оплачены.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, расход для целей налогообложения не признавайте.

Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 1 статьи 221, пунктом 1 статьи 252 НК и пунктами 9 и 15 Порядка учета доходов и расходов для предпринимателей и подтверждается письмом Минфина от 15.11.2012 № 03-04-05/8-1308.

Понятие «экономическая обоснованность» расходов законодательно не определено и является оценочным.

Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:

•  наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 № Ф04/2234-465/А46-2004 и Северо-Западного округа от 18.06.2004 № А56-32759/03);
  
•  направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС от 19.01.2009 № 17071/08, Конституционного суда от 04.06.2007 № 320-О-П, постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2005 № А26-7069/04-212 и от 02.08.2004 № А56-1475/04, Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1);
  
•  связь расходов с обязанностями предпринимателя, условиями договора или положениями закона (см., например,постановления ФАС Уральского округа от 27.10.2004 № Ф09-4454/04-АК и Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-1475/04);
  
•  соразмерность и степень участия затрат в производственной деятельности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 № А11-4426/2003-К2-Е-1961);
  
•  соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 № КА-А40/6950-05).

Если предприниматель не может документально подтвердить расходы, профессиональный налоговый вычет можно заявить в размере 20 процентов от общей суммы полученных доходов.

Это правило не распространяется на адвокатов и нотариусов (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК, письмо Минфина от 28.11.2014 № 03-04-05/60995).

Расходы, выраженные в валюте, учитывайте в совокупности с расходами, выраженными в рублях. Суммы таких расходов нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ на дату признания расхода. Об этом сказано в пункте 5 статьи 252 и пункте 10 статьи 272 НК.

Предприниматели на ОСНО вправе получить стандартные налоговые вычеты. Их можно применить как к доходам от предпринимательской деятельности, так и к иным доходам, облагаемым НДФЛ по ставке 13 процентов, за некоторым исключением (п. 3 и 4 ст. 210, п. 1 ст. 218 НК).

Предприниматели на спецрежимах не могут использовать вычеты в отношении доходов от бизнеса. При этом они вправе уменьшить на вычеты иные доходы, которые облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, за некоторым исключением.

Например, зарплату (письма Минфина от 25.12.2018 № 03-04-05/94703, от 02.11.2018 № 03-11-11/78918).

Читайте, какие бывают стандартные вычеты, кто их может предоставить, как получить стандартный вычет в инспекции, у работодателя.

Лимит дохода

Право на стандартный вычет на детей сохраняется у предпринимателя до месяца, в котором доход нарастающим итогом с начала года не превысит 350 000 руб.

Доход считайте совокупно – как от предпринимательской деятельности, так и от деятельности, не относящейся к предпринимательской (абз. 17 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК).

Предприниматели на ОСНО вправе получить социальные налоговые вычеты. На них можно уменьшить как доходы от предпринимательской деятельности, так и иные доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13 процентов, за некоторым исключением (п. 3 и 4 ст. 210, п. 1 ст. 219 НК). 

Предприниматели на спецрежимах не могут использовать вычеты в отношении доходов от бизнеса. При этом они вправе уменьшить на вычеты иные доходы, которые облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, за некоторым исключением.

Например, зарплату (письма Минфина от 25.12.2018 № 03-04-05/94703, от 02.11.2018 № 03-11-11/78918, от 27.04.2016 № 03-11-11/24297). 

Предприниматели на ОСНО вправе получить инвестиционные налоговые вычеты. На них можно уменьшить как доходы от предпринимательской деятельности, так и иные доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13 процентов, за некоторым исключением (п. 3 и 4 ст. 210, ст. 219.1 НК). 

Предприниматели на спецрежимах не могут использовать вычеты в отношении доходов от бизнеса. При этом они вправе уменьшить на вычеты иные доходы, которые облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, за некоторым исключением. Например, зарплату.

Предприниматели на ОСНО вправе получить имущественные вычеты  на покупку жилой недвижимости и продажу имущества. На них можно уменьшить как доходы от предпринимательской деятельности, так и иные доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13 процентов. Исключение – доходы от долевого участия в организациях и выигрыши в азартных играх и лотереях (п. 3 и 4 ст. 210, подп. 2, 3, 4 п. 1 ст. 220 НК).

Предприниматели на спецрежимах не могут использовать вычет в отношении доходов от бизнеса. При этом они вправе уменьшить на вычеты иные доходы, кроме названных исключений.

Например, зарплату (письма Минфина от 14.01.2020 № 03-04-05/847, от 16.09.2019 № 03-04-05/71008, от 26.08.2019 № 03-04-05/65470, от 11.06.2019 № 03-04-05/42355, от 24.05.2019 № 03-04-05/37897, от 25.12.2018 № 03-04-05/94703, от 02.11.2018 № 03-11-11/78918, от 11.07.2018 № 03-04-05/48303, от 27.04.2016 № 03-11-11/24297).

Особенности при продаже бизнес-имущества

По общему правилу имущественный вычет при продаже бизнес-имущества применять нельзя. Это прямо следует из подпункта 4 пункта 2 статьи 220 НК. При этом с 1 января 2019 года действует новая норма подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК. Она позволяет уменьшить на имущественный вычет доход от продажи жилья и транспорта, ранее используемых в бизнесе.

Сумму вычета рассчитывают по формуле:

Исходя из информации на сайте ФНС, воспользоваться вычетом могут все плательщики НДФЛ. Напомним, что вычеты применяют, когда имущество находилось в собственности менее установленного срока владения.

Если бизнес-жилье и транспорт находились в собственности минимальный срок и более, то с 1 января 2019 года действующие и бывшие предприниматели вправе воспользоваться освобождением по пункту 17.1 статьи 217 НК и не платить НДФЛ с доходов от их продажи (письмо ФНС от 17.01.2019 № БС-3-11/222@).

Предприниматели на ОСНО вправе получить такие вычеты. На них можно уменьшить как доходы от предпринимательской деятельности, так и иные доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13 процентов, за некоторым исключением (п. 3 и 4 ст. 210, ст. 220.1 НК).

Предприниматели на спецрежимах не могут использовать вычеты в отношении доходов от бизнеса. При этом они вправе уменьшить на вычеты иные доходы, которые облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, за некоторым исключением. Например, зарплату.

Внимание! Вычет действует только в отношении убытков, полученных в 2010 году и более поздних периодах. Если гражданин, в том числе предприниматель, получил убыток ранее, применить такой вычет он не вправе (п. 6 ст. 13 Закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ, письмо Минфина от 01.07.2011 № 03-04-05/3-470).

Предприниматели на ОСНО вправе получить такие вычеты. На них можно уменьшить как доходы от предпринимательской деятельности, так и иные доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13 процентов, за некоторым исключением (п. 3 и 4 ст. 210, ст. 220.2 НК).

Предприниматели на спецрежимах не могут использовать вычеты в отношении доходов от бизнеса. При этом они вправе уменьшить на вычеты иные доходы, которые облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, за некоторым исключением. Например, зарплату.

Предприниматели на ОСНО вправе получить профессиональные вычеты. Их можно применить к доходам от предпринимательской деятельности и к доходам от профессиональной деятельности (п. 3 и 4 ст. 210, ст. 221 НК). 

Предприниматель на ОСНО может получить вычет по своей деятельности, только будучи в этом статусе. Например, человек использует в предпринимательской деятельности оборудование. Он прекращает деятельность, снимается с учета как предприниматель, а только после этого продает оборудование. 

Применить к доходам от такой сделки профессиональный вычет уже нельзя. Об этом сказано в письме Минфина от 22.01.2016 № 03-11-11/2391. 

Предприниматели на спецрежимах не могут использовать вычеты в отношении доходов от бизнеса. При этом они вправе уменьшить на вычеты доходы от профессиональной деятельности. 

Например, доходы по договору подряда или оказания услуг не в качестве предпринимателя, авторское вознаграждение (ст. 221 НК, письма Минфина от 25.12.2018 № 03-04-05/94703, от 02.11.2018 № 03-11-11/78918).

Состав доходов от предпринимательской деятельности, которые являются объектом обложения НДФЛ, представлен в пункте 14 Порядка учета доходов и расходов для предпринимателей. К ним относятся все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного предпринимателем безвозмездно.

При этом нужно учитывать, что некоторые доходы НДФЛ не облагаются.

Перечень не облагаемых НДФЛ доходов приведен в статье 217 НК. К ним, например, относятся:

1.  государственные пособия (за исключением больничного пособия);
2. компенсации, выплачиваемые в соответствии с законодательством России (федеральным, региональным или местным);
3. субсидии за счет бюджетных средств, выплаченные после 1 января 2012 года главам крестьянских (фермерских) хозяйств;
4. гранты (безвозмездная помощь), которые предоставлены:

• для поддержки науки и образования (культуры и искусства) в России;
• организациями (международными и (или) российскими), включенными в перечни, утвержденные Правительством: постановления от 15.07.2009 № 602, от 28.06.2008 № 485;
• главам крестьянских (фермерских) хозяйств на создание и развитие крестьянского (фермерского) хозяйства, выплаченные за счет бюджетных средств после 1 января 2012 года;
• главам крестьянских (фермерских) хозяйств на развитие семейных животноводческих ферм, выплаченные за счет бюджетных средств после 1 января 2012 года

1. компенсации расходов, понесенных в рамках гражданско-правовых договоров на безвозмездное выполнение работ (оказание услуг);
2. доходы от реализации заготовленных дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов;
3. доходы от продажи жилых домов, квартир, комнат, садовых домов или долей в них, а также транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности. Освобождение от НДФЛ действует, если такое имущество находилось в собственности предпринимателя в течение минимального срока;
4.  некоторые виды подарков в денежной и натуральной формах;
5. суммы, полученные из бюджета на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам);
6. единовременная помощь на бытовое обустройство начинающему фермеру, выплаченная за счет бюджетных средств после 1 января 2012 года.

При получении доходов в денежной форме из них следует исключать суммы НДС, предъявленные покупателям (заказчикам). Предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, признаются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК), поэтому суммы налога не увеличивают налоговую базу по НДФЛ.

Этот вывод подтверждается письмом Минфина от 01.07 2010 № 03-04-05/8-369.1

Доходы, которые выражены в валюте, учитывайте в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом валютные доходы нужно пересчитывать в рубли по официальному курсу ЦБ, который действует на дату признания дохода.

Это следует из пункта 5 статьи 210 НК.

Датой получения дохода в денежной форме является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предпринимателя (п. 1 ст. 223 НК). Для доходов в иностранной валюте банк откроет предпринимателю текущий валютный счет и одновременно транзитный валютный счет.

Суммы в валюте в первую очередь поступают на транзитный счет. Поэтому доход в иностранной валюте пересчитайте в рубли по курсу ЦБ на дату зачисления денег на транзитный валютный счет.

Такие разъяснения в письме Минфина от 10.07.2018 № 03-04-05/47954.1

При определении доходов, поступивших в денежной форме, не учитывайте денежные средства, полученные в порядке дарения от любого физического лица независимо от родственной принадлежности (абз. 1 п. 18.1 ст. 217 НК).

Однако если дарителем выступает предприниматель, необлагаемый доход ограничен суммой в 4000 руб. (абз. 2 п. 28 ст. 217 НК).

Доход от продажи недвижимости, которую приобрели 1 января 2016 года и позже, определяйте как наибольшую из величин – договорная цена или 0,7 от кадастровой стоимости продаваемого объекта.

При этом учтите, что регионы вправе уменьшить коэффициент 0,7 вплоть до 0. Кадастровую стоимость возьмите на 1 января года, в котором регистрируют переход права собственности в результате сделки купли-продажи.

Если на эту дату нет кадастровой стоимости или продаете объект недвижимости, который приобрели в собственность до 2016 года, доход от реализации определите исходя из цены сделки в договоре купли-продажи имущества. Если продали объект, образованный в течение года, используйте кадастровую стоимость, установленную на дату постановки объекта на кадастровый учет. 

Это следует из статьи 214.10 и пункта 6 статьи 217.1 НК, части 3 статьи 4 Закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ. Аналогичные разъяснения – в письме Минфина от 25.06.2018 № 03-04-05/43556.

Субсидии, полученные в соответствии с Законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ на обеспечение самозанятости безработных граждан, включайте в состав доходов в течение трех лет в размерах, равных расходам, фактически осуществленным за счет субсидий в соответствующем году.

По окончании третьего года неизрасходованную часть субсидии (превышение суммы полученной субсидии над фактически осуществленными расходами) включите в состав доходов данного налогового периода.

При нарушении условий получения субсидии включите ее в полной сумме в доход того года, в котором произошло нарушение.

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 223 НК.

Субсидии на поддержку малого и среднего бизнеса включайте в состав доходов в течение двух лет в размерах, равных расходам, фактически осуществленным за счет субсидий в соответствующем году. По окончании второго года неизрасходованную часть субсидии (превышение суммы полученной субсидии над фактически осуществленными расходами) включите в состав доходов данного налогового периода.

Если за счет субсидии предприниматель приобретает амортизируемое имущество, субсидия (или ее часть, израсходованная на приобретение такого имущества) включается в состав доходов по мере начисления амортизации по приобретенному имуществу.

Это правило применяется также в отношении субсидии, направленной на приобретение имущества в лизинг, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 223 НК и подтверждается письмом Минфина от 22.01.2013 № 03-04-05/3-50.

Предприниматель может получать в дар или в счет оплаты товаров, работ или услуг другие товары, транспорт, акции и т. д. Это будет доход в натуральной форме.

Такие доходы облагаются НДФЛ (информация ФНС от 31.07.2019).

К доходам в натуральной форме относится и получение векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) несмотря на то, что в нем указана конкретная денежная сумма (письмо Минфина от 03.09.2014 № 03-04-05/44182).

Датой получения дохода в натуральной форме является день передачи товаров (работ, услуг) или векселя предпринимателю (п. 1 ст. 223 НК).

При получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) определите его размер как их рыночную стоимость с учетом положений статьи 105.3 НК (абз. 1 п. 1 ст. 211 НК).

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов. Из суммы дохода исключается частичная оплата товаров (работ, услуг), полученных предпринимателем (абз. 2 п. 1 ст. 211 НК).

При определении доходов, поступивших в натуральной форме в порядке дарения, не учитывайте:

• недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли, паи, полученные от членов семьи или от близких родственников (абз. 2 п. 18.1 ст. 217 НК);
• иное имущество, полученное от любых физических лиц независимо от родственной принадлежности (абз. 1 п. 18.1 ст. 217 НК). Однако если дарителем выступает предприниматель, необлагаемый доход ограничен суммой в 4000 руб. (абз. 2 п. 28 ст. 217 НК).

Предприниматели вправе не вести бухучет, если они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством (п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ).

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения, утвержден приказом от 13.08.2002 г. Минфина № 86н и МНС № БГ-3-04/430. В соответствии с этим порядком вести учет нужно в книге учета доходов и расходов (п. 4 Порядка учета доходов и расходов для предпринимателей).

О том, как вести книгу учета доходов и расходов, см. подробнее: Как вести книгу учета доходов и расходов предпринимателю на общей системе налогообложения.

Предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, определяют состав расходов в порядке, аналогичном порядку определения расходов для расчета налога на прибыль, установленному главой 25 НК.

Для предпринимателей предусмотрен упрощенный порядок ведения кассовых операций (п. 1 указания Банка России от 11.03.2014 г. № 3210-У).

Следует отметить, что поступившую в кассу наличную выручку от реализации, а также полученные с банковского счета деньги предприниматель без каких-либо ограничений может расходовать на личные (потребительские) нужды. При этом составлять авансовый отчет о таких израсходованных средствах не требуется.

Это следует из положений абзаца 5 пункта 1 указаний ЦБ от 09.12.2019 № 5348-У и писем ФНС от 31.08.2012 г. № АС-4-2/14504 и Банка России от 02.08.2012 г. № 29-1-2/5603.

При определении материальной выгоды от приобретения товаров (работ, слуг) имеет значение, являются ли стороны сделки взаимозависимыми лицами.

Если да, то при использовании сниженных цен у покупателя может возникнуть обязанность заплатить НДФЛ с материальной выгоды (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК).

Стороны сделки признаются взаимозависимыми лицами в следующих случаях:

• один человек подчиняется другому по должности (например, покупатель продавцу или наоборот) (подп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК);
• покупатель и продавец состоят в браке, являются родственниками, состоят в отношениях усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК).

Таким образом, покупатель и продавец могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

Рыночную цену товаров, работ, услуг определяйте с учетом положений пункта 3 статьи 105.3 НК. 

Аналогичные разъяснения – в письме Минфина от 18.06.2018 № 03-04-06/41470.

Доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) возникает в день приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК).

Материальную выгоду определяйте так:

По доходу в виде материальной выгоды от приобретения товаров, работ и услуг организация является налоговым агентом и обязана удержать НДФЛ. При получении данного вида дохода фактической выплаты денег не происходит.

Удерживайте налог из любых других доходов сотрудника, например из зарплаты. Если НДФЛ удержать невозможно, то уведомите об этом налоговую инспекцию(п. 2, 4, 5 ст. 226 НК).

Материальная выгода при покупке ценных бумаг возникает, если человек получил их безвозмездно либо приобрел по ценам ниже рыночных.

Материальная выгода не возникает в следующих случаях:

•  ценные бумаги приобретены контролирующим лицом или взаимозависимым лицом контролирующего лица у контролируемых иностранных компаний. Материальная выгода не возникает при одном условии. Доходы от реализации ценных бумаг и расходы в виде цены их приобретения контролируемая компания исключила из своей прибыли (убытка) на основании пункта 10 статьи 309.1 НК;
•  ценные бумаги, указанные в пункте 25 статьи 217 НК, приобретены при первичном размещении эмитентом. Это правило применяется в отношении ценных бумаг, приобретенных в период с 1 января 2017 года;
  
•  стороны исполнили обязательства по первой и второй частям РЕПО;
  
•  оформлено прекращение обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.

Об этом сказано в подпункте 3 пункта 1, пункте 4 статьи 212 НК.

При получении акционером (учредителем) дополнительных акций (долей, паев) в результате переоценки основных фондов материальной выгоды не возникает. Такие доходы освобождены от НДФЛ (п. 19 ст. 217 НК).

Величина материальной выгоды равна превышению рыночной стоимости ценных бумаг над затратами на их приобретение (абз. 1 п. 4 ст. 212 НК).

Рыночная стоимость ценных бумаг определяется с учетом предельной границы ее колебаний. Если ценные бумаги обращаются на организованном рынке:

• рыночная стоимость определяется в соответствии с Порядком, утвержденным приказом ФСФР от 09.11.2010 № 10-65/пз-н;
• предельные границы колебания рыночной стоимости определяются на основании пункта 5 Порядка, утвержденного приказом ФСФР от 09.11.2010 № 10-65/пз-н.

Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, определяется исходя из расчетной цены с учетом предельной границы ее колебаний:

• расчетная цена определяется в соответствии с Порядком, утвержденным приказом ФСФР от 09.11.2010 № 10-66/пз-н;
• предельные границы колебания (в сторону повышения и в сторону понижения) составляют 20 процентов от расчетной цены (п. 7 Порядка, утвержденного приказом ФСФР от 09.11.2010 № 10-65/пз-н).

Рыночная стоимость как обращающихся, так и необращающихся на организованном рынке ценных бумаг определяется на дату совершения сделки (абз. 6 п. 4 ст. 212 НК).

Такой порядок расчета рыночной стоимости ценных бумаг для определения материальной выгоды следует из совокупности норм пункта 4 статьи 212, пункта 6 статьи 280 НК, пунктов 2 и 4Порядка, утвержденного приказом ФСФР от 09.11.2010 № 10-65/пз-н, пункта 1Порядка, утвержденного приказом ФСФР от 09.11.2010 № 10-66/пз-н.

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды при приобретении ценных бумаг признается:

• либо день приобретения ценных бумаг по ценам ниже рыночных;
• либо день безвозмездного получения ценных бумаг;
• либо день оплаты ценных бумаг (если оплата происходит после перехода права собственности на ценные бумаги).

Под днем приобретения (безвозмездного получения) следует понимать дату перехода права собственности на ценные бумаги (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК). 

Например, в отношении акций эту дату нужно определять по выписке из реестра акционеров (письмо Минфина от 19.12.2012 № 03-04-05/4-1415).

По доходу в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг организация является налоговым агентом и обязана удержать НДФЛ. При получении этого вида дохода фактической выплаты денег не происходит.

Удерживайте налог из любых других доходов сотрудника, например из зарплаты. Если НДФЛ удержать невозможно, то уведомите об этом налоговую инспекцию(п. 2, 4, 5 ст. 226 НК).

НДФЛ с доходов иностранцев, которые являются налоговыми резидентами, удерживайте в том же порядке, что и с доходов резидентов – российских граждан. Подробнее об этом см. С каких выплат удерживать НДФЛ. Статус налогового резидента должен быть подтвержден документально.

Если иностранец имеет статус резидента России, то НДФЛ с доходов, полученных им за рубежом, он платит самостоятельно (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК).

Для этого не позднее 30 апреля следующего года иностранец-резидент обязан подать в российскую налоговую инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК).

При этом если между Россией и государством, на территории которого работает сотрудник, заключено соглашение об устранении двойного налогообложения, то налог, уплаченный за рубежом, может быть зачтен в счет уплаты НДФЛ по российскому законодательству (ст. 232 НК).

Удерживайте НДФЛ у нерезидента только с тех доходов, которые он получил от источников в России (ст. 209 НК).

Например, к таким доходам относятся:

• зарплата за работу в России;
• оплата за оказанные услуги, выполненные работы в России;
• дивиденды и проценты от российской организации.

Если сотрудник-иностранец работает за рубежом, в том числе на дому по местожительству или в зарубежном представительстве российской организации, его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей относится к доходам, полученным от источников за пределами России.

Удерживать НДФЛ с него не нужно (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК, письма Минфина от 31.03.2014 № 03-04-06/14026, от 21.10.2013 № 03-04-06/43787). 

Порядок уплаты налога с таких доходов устанавливается законодательством страны, на территории которой он работает. Налог поступает в бюджет этой же страны.

• Высококвалифицированные специалисты;
• беженцы или лица, получившие временное убежище в России;
• резиденты стран, входящих в ЕАЭС;
• участники госпрограммы по переселению соотечественников;
• работающие в России по найму на основании патента.

Налоговый статус высококвалифицированных специалистов не важен. Все их доходы от трудовой деятельности облагайте по ставке 13 процентов. Это относится, в частности, к зарплате, предусмотренной трудовым договором, надбавкам за работу вне места постоянного проживания, вознаграждениям членам совета директоров.

Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 224 НК и подтвержден в письмах ФНС от 15.08.2013 № АС-4-11/14909 (согласовано с Минфином), Минфина от 21.06.2013 № 03-04-06/23539, от 11.04.2012 № 03-04-06/6-107. Источник выплаты дохода значения не имеет (письмо Минфина от 08.09.2011 № 03-04-06/6-212).

Это правило распространяется только на выплаты, начисленные в период действия трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг).

Все, что начислено после окончания договора, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке, то есть по ставке 30 или 13 процентов – в зависимости от налогового статуса специалиста.

Такие разъяснения даны в письме Минфина от 05.07.2011 № 03-04-06/8-162.

Если высококвалифицированный специалист-нерезидент получает доходы, не связанные с трудовой деятельностью, то с них налог удерживайте по ставке 30 процентов.

Эту ставку применяют, к примеру, при выплате материальной помощи, вручении подарков, компенсации расходов на питание (письма Минфина от 08.06.2012 № 03-04-06/6-158, ФНС от 23.04.2012 № ЕД-4-3/6804, от 26.04.2011 № КЕ-4-3/6735).

При выплате отпускных высококвалифицированным специалистам НДФЛ удержите по ставке 13 процентов.

Доходы от трудовой деятельности беженцев или лиц, получивших временное убежище в России, облагайте НДФЛ по ставке 13 процентов. Как долго они пребывают в России – не важно (абз. 7 п. 3 ст. 224 НК, письмо Минфина от 20.01.2020 № 03-04-05/2606).

Если человек утратил статус беженца, но при этом еще не приобрел статус налогового резидента, НДФЛ с его доходов удерживайте по ставке 30 процентов (письмо ФНС от 06.03.2015 № БС-4-11/3628).

Все доходы от трудовой деятельности соотечественника – участника государственной программы облагайте налогом по ставке 13 процентов независимо от продолжительности пребывания человека в России. Применяйте это правило как к выплатам по трудовым договорам, так и к выплатам по гражданско-правовым договорам.

Чтобы подтвердить право на такой порядок налогообложения, сотрудник должен представить свидетельство участника государственной программы (подп. «б» п. 6 Государственной программы, утв. Указом Президента от 22.06.2006 № 637).

Такой порядок следует из положений абзаца 5 пункта 3 статьи 224 НК и разъяснен Минфином в письме от 02.10.2014 № 03-04-05/49503.1

Размер фиксированных платежей

Чтобы получить патент на трудовую деятельность в России, в бюджет необходимо перечислить фиксированный авансовый платеж по НДФЛ. Как правило, патент оплачивает сам иностранец. Однако перечислить платеж за него могут любые организации, предприниматели или граждане. Общая сумма платежа зависит от срока действия патента и определяется исходя из фиксированной величины 1200 руб. в месяц.

Эта величина ежегодно индексируется с учетом:

• коэффициента-дефлятора;
• регионального коэффициента, который отражает особенности рынка труда в том или ином регионе. Например, в Москве на 2020 год такой коэффициент установлен в размере 2,4591 (Закон г. Москвы от 26.11.2014 № 55).

Важно: если патент выдан в 2019 году, но заканчивается в 2020 году, пересчитывать НДФЛ с учетом коэффициента-дефлятора на 2020 год не нужно. Это следует из писем ФНС от 27.01.2016 № БС-4-11/1052, Минфина от 19.03.2018 № 03-04-07/17158.

Зачет у налогового агента

После трудоустройства иностранца НДФЛ с его доходов рассчитывает и удерживает работодатель – налоговый агент. Налоговая ставка составляет 13 процентов независимо от того, является ли иностранец резидентом (абз. 3 п. 3 ст. 224 НК).

При этом суммы НДФЛ, ранее перечисленные иностранцем в качестве фиксированного авансового платежа, налоговый агент обязан засчитывать в счет уплаты НДФЛ с доходов, которые он выплачивает иностранцу после приема на работу.

При этом место уплаты фиксированных платежей не имеет значения. Иностранец может их оплатить как по месту трудоустройства, так и по месту своего жительства.

В любом случае налоговый агент должен принимать эти суммы к зачету (письмо ФНС от 16.03.2016 № БС-3-11/1096).

Основания для зачета

Чтобы уменьшить НДФЛ на сумму авансовых платежей, налоговому агенту потребуются следующие документы:

•  заявление сотрудника с просьбой уменьшить НДФЛ на сумму фиксированного авансового платежа по налогу;
  
•  документы, подтверждающие уплату фиксированного платежа по НДФЛ (квитанции об уплате фиксированного платежа);
  
•  уведомление от налоговой инспекции о правомерности уменьшения НДФЛ на сумму фиксированного платежа. Чтобы получить такое уведомление, налоговый агент должен обратиться в инспекцию с соответствующим заявлением. Форма заявления утверждена приказом ФНС от 13.11.2015 № ММВ-7-11/512.1

Уведомление на каждого конкретного иностранца выдается один раз и действует в рамках одного налогового периода (п. 6 ст. 227.1 НК, информация ФНС от 26.12.2014). При этом на практике возможна следующая ситуация.

Налоговый агент обратился за уведомлением в одном налоговом периоде (например, в конце 2019 года), а инспекция оформила уведомление в начале следующего периода (например, в январе 2020 года).

По такому уведомлению налоговый агент тоже должен пересчитать НДФЛ за истекший год и вернуть излишне удержанную сумму (письмо ФНС от 10.03.2016 № БС-4-11/3920).

Так же действуйте, если обратились за уведомлением о зачете платежа только в следующем году. Подать заявление о зачете фиксированного платежа, который сотрудник уплатил в налоговом периоде, можно и по окончании этого налогового периода.

В статье 227.1 НК никаких ограничений на этот счет нет. Получив уведомление о зачете, пересчитайте НДФЛ за период, к которому относится фиксированный платеж, и подайте уточненки по 2-НДФЛ и 6-НДФЛ.

Если иностранец единовременно оплатил патент, срок действия которого относится к разным налоговым периодам, уведомление нужно получить на каждый год. Уменьшить налог можно только на сумму фиксированных платежей, которые относятся к конкретному налоговому периоду. Например, иностранец оплатил патент, срок действия которого с 1 ноября 2019 года по 31 октября 2020 года.

Чтобы зачесть всю сумму фиксированных платежей, у налогового агента должно быть два уведомления – отдельно на 2019 год и отдельно на 2020 год. При этом в 2020 году сумму НДФЛ, удержанную с дохода иностранца, можно уменьшить на фиксированные платежи, которые приходятся на январь – октябрь 2020 года.

Если иностранец на основании патента работал или работает в нескольких местах, уменьшить налог на сумму фиксированных авансовых платежей может только один работодатель. Для этого у него должно быть уведомление из ИФНС, адресованное именно ему.

Аналогичные разъяснения – в письмах Минфина от 31.07.2018 № 03-04-05/53744, ФНС от 22.03.2016 № БС-4-11/4792, от 14.03.2016 № БС-4-11/4184.

Величину фиксированных авансовых платежей, которая уменьшает налог, укажите в соответствующем поле раздела 5 формы 2-НДФЛ. В 6-НДФЛ сумму фиксированных авансовых платежей укажите в строке 050. Эта сумма не должна превышать общую величину исчисленного налога.

Сумма НДФЛ, удержанная из реальных доходов иностранца, может быть меньше уплаченных им фиксированных авансовых платежей. Разница между этими суммами не признается излишне уплаченным налогом, поэтому возвращать ее сотруднику налоговый агент не вправе.

Если уведомления нет

Налоговая инспекция может отказать в выдаче уведомления по двум причинам:

• в этом году инспекция уже выдавала уведомление в отношении данного иностранца;
• у инспекции нет данных о заключении трудового или гражданско-правового договора с этим иностранцем и выдаче ему патента.

Рекомендованная форма сообщения об отказе в выдаче уведомления приведена в письме ФНС от 30.03.2016 № БС-4-11/5514.

При отказе инспекции выдать уведомление не уменьшайте сумму налога на перечисленные авансовые платежи.

Это следует из положений пункта 2 статьи 226, статьи 227.1 НК, статьи 13.3 Закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ (письма ФНС от 07.09.2018 № БС-4-11/17454, от 23.09.2015 № БС-4-11/16682 и от 16.03.2015 № ЗН-4-11/4105).

Стандартные налоговые вычеты иностранцу предоставьте, только если он является резидентом. Нерезиденты, в том числе высококвалифицированные специалисты, права на стандартные налоговые вычеты не имеют.

Стандартные вычеты уменьшают налоговую базу только по тем доходам, налоговая ставка для которых установлена пунктом 1 статьи 224 НК.

Этот пункт для нерезидентов не действует, для них актуален пункт 3 статьи 224 НК (п. 4 ст. 210 НК, письмо Минфина от 28.05.2018 № 03-04-05/36089).

В отношении беженцев и лиц, получивших в России временное убежище, а также в отношении иностранцев-нерезидентов, работающих в России по найму на основании патентов, применяется общий порядок предоставления стандартных вычетов.

Несмотря на то что их доходы от трудовой деятельности облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, стандартные вычеты им можно предоставить только после того, как они станут налоговыми резидентами.

При этом право на получение стандартных вычетов такие плательщики могут подтвердить легализованными документами, которые были выданы за границей. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС от 30.10.2014 № БС-3-11/3689.

Например, документами, подтверждающими право на «детские» вычеты, могут быть удостоверения беженцев или свидетельства о временном убежище, в которых указаны несовершеннолетние дети, прибывшие вместе с беженцем в Россию.

При наличии таких сведений требовать от сотрудника дополнительные документы не нужно. Если же в удостоверении или в свидетельстве нет сведений о детях, сотрудник должен представить легализованное свидетельство о рождении детей.

Об этом сказано в письме Минфина от 03.12.2015 № 03-04-07/70587. ФНС направила его в налоговые инспекции для использования в работе (письмо от 14.12.2015 № БС-4-11/21862).

Статус налогового резидентства у сотрудников зависит от срока пребывания в России.

Со 183-го календарного дня пребывания иностранца в России (в течение 12 следующих подряд месяцев) он становится резидентом. С зарплаты, начисленной после того, как сотрудник приобрел статус резидента, НДФЛ удерживайте по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК).

При этом статус иностранца (постоянно проживающий или временно проживающий) и срок заключения договора значения не имеют. Кроме того, такие сотрудники приобретают право на получение стандартных налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 НК).

В течение налогового периода 12-месячный период определяйте на соответствующую дату получения дохода. То есть в течение года налоговый статус сотрудника может измениться. Выезд за пределы России имеет значение только для подсчета количества дней пребывания в России и не прерывает течение 12-месячного периода. 

Если в течение налогового периода (например, за семь месяцев) количество дней пребывания сотрудника в России достигло 183 дней, статус налогового резидента такого сотрудника по итогам данного налогового периода измениться не может.

Об этом говорится в письмах Минфина от 29.03.2007 № 03-04-06-01/94 и № 03-04-06-01/95.

Если иностранец-резидент увольняется в течение года, НДФЛ, удержанный по ставке 13 процентов, пересчитывать не нужно.

Увольнение не влечет за собой изменение налоговой ставки, даже если с начала года такой сотрудник не отработал 183 дня (письмо Минфина от 25.05.2011 № 03-04-06/6-122).

Если иностранный сотрудник обрел статус налогового резидента и этот статус в текущем году больше не изменится, то сумма оплаты труда такому сотруднику должна облагаться НДФЛ по ставке 13 процентов.

Организация обязана рассчитывать налог по данной ставке нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 226 НК). Следовательно, она должна пересчитать НДФЛ, ранее рассчитанный по ставке 30 процентов, и при определении налоговой базы нарастающим итогом зачесть излишне удержанную сумму.

Такие выводы следуют из писем Минфина от 15.02.2016 № 03-04-06/7958, от 03.10.2013 № 03-04-05/41061 и ФНС от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413.

Если до конца года НДФЛ, который удержали по ставке 30 процентов, зачтут не полностью, вернуть переплату сотрудник сможет самостоятельно в своей налоговой (п. 1.1 ст. 231 НК).

Для этого по окончании года он должен представить в инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие получение им статуса резидента.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 03.10.2013 № 03-04-05/41061, от 22.11.2010 № 03-04-06/6-273 и от 28.10.2010 № 03-04-06/6-258, ФНС от 25.05.2011 № АС-3-3/1855.

Иностранный сотрудник может сдать декларацию одним из следующих способов:

• принести ее в инспекцию лично;
• передать через своего представителя;
• отправить по почте (с описью вложения);
• отправить в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Такой вывод следует из пункта 4 статьи 80 НК и письма Минфина от 07.10.2011 № 03-04-05/3-716.

В течение года сотрудник-иностранец может утратить статус налогового резидента. Например, если в начале года он выехал в длительную зарубежную командировку и вернулся в Россию позже, чем через 183 дня.

Если такой сотрудник не имеет права на обложение его доходов 13-процентным НДФЛ и если статус резидента до конца года у него не восстановится, НДФЛ, ранее удержанный по ставке 13 процентов, пересчитайте по ставке 30 процентов (п. 1, 2 ст. 226 НК, письмо Минфина от 05.04.2012 № 03-04-05/6-444).

В случаях, когда сотрудник в течение года снова может стать резидентом, сразу налог не пересчитывайте. Дождитесь, когда его статус станет стабильным – то есть он будет находиться на территории России или за рубежом более 183 дней.

К примеру, в марте сотрудник стал нерезидентом, но в течение года вернется в Россию и вновь приобретет статус резидента (письмо Минфина от 03.10.2013 № 03-04-05/41061).

Аналогичный порядок применяйте к иностранцам, которые утратили статус беженцев. Если к моменту утраты статуса они не стали налоговыми резидентами, НДФЛ с их доходов нужно удерживать по ставке 30 процентов. Это следует из пункта 3 статьи 224 НК и подтверждается письмом ФНС от 06.03.2015 № БС-4-11/3628.

Разницу между суммами налога, рассчитанного по ставкам 30 и 13 процентов, удерживайте из любых денежных средств, которые организация выплачивает сотруднику. Об этом сказано в пункте 4 статьи 226 НК.

Если в связи с увольнением сотрудника или по каким-либо другим причинам организация в течение календарного года не смогла удержать доначисленную сумму НДФЛ, не позднее 1 марта следующего года она обязана сообщить об этом в налоговую инспекцию и самому налогоплательщику. 

В бухучете пересчет НДФЛ иностранному сотруднику, утратившему статус налогового резидента, отразите следующими проводками:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ по ставке 13%»
– сторнирован НДФЛ, ранее удержанный с доходов иностранного сотрудника по ставке 13 процентов;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ по ставке 30%»
– удержан НДФЛ по ставке 30 процентов с доходов иностранного сотрудника.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 68, 70).

Если выявили, что в прошлом году налог не пересчитали по ставке 30 процентов, сторнировать записи не надо. В учете сделайте проводку на сумму доначисленного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ по ставке 30%»
– доудержан НДФЛ по ставке 30 процентов с доходов иностранного сотрудника прошлых лет.

Порядок налогообложения доходов, выплаченных в натуральной форме, установлен статьей 211 НК.

К таким доходам, в частности, относят:

• стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, полностью или частично оплаченных организацией за сотрудника в его интересах. Например, стоимость бесплатного питания или обучения, не предусмотренного законодательством (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК);
• стоимость товаров, работ и услуг, предоставленных сотруднику на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Например, подарки дороже 4000 руб., подарочные сертификаты или карты номиналом больше 4000 руб. в год (подп. 2 п. 2 ст. 211, подп. 28 ст. 217 НК, письма Минфина от 02.07.2012 № 03-04-05/9-809, от 18.11.2016 № 03-04-06/67922, ФНС от 11.03.2016 № БС-4-11/3989);
• стоимость товаров, работ и услуг, выданных в счет оплаты труда (подп. 3 п. 2 ст. 211 НК).

Стоимость товаров, работ и услуг, которые организация оплачивает за сотрудника в своих интересах, не подпадает под налогообложение, если получение этих товаров (работ, услуг) сотрудником непосредственно связано с исполнением его трудовых обязанностей.

Это следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 217 НК. Например, не облагается НДФЛ оплата счетов из ресторанов, посещение которых входит в программу представительских мероприятий, сопровождающих деловые переговоры, проводимые организацией.

Основанием для освобождения подобных доходов от НДФЛ может служить приказ о проведении таких мероприятий и список сотрудников, которые должны принимать в них участие.

Об этом сказано в письме Минфина от 03.03.2015 № 03-04-06/11078.

Трудовые доходы сотрудников – резидентов стран Евразийского экономического союза облагайте по ставке 13 процентов с первого дня их работы по трудовому или гражданско-правовому договору (ст. 73 Договора о ЕАЭС).

Неважно, сколько человек находился в России. Получать какое-либо подтверждение в ИФНС не нужно (письма ФНС от 10.06.2015 № ОА-3-17/2276@ и от 30.04.2015 № ОА-3-17/1811). 

Если работник на конец года не станет налоговым резидентом РФ, налог с его доходов придется пересчитать по ставке 30 процентов.

Ставка НДФЛ с нетрудовых доходов лиц из ЕАЭС зависит от налогового статуса. Если на дату получения дохода лицо получило статус резидента, применяйте ставку 13 процентов. Если получатель дохода – нерезидент – 30 процентов (ст. 73 Договора о ЕАЭС). Читайте, как определить в целях НДФЛ статус человека – резидент или нерезидент.

Стандартные, профессиональные и другие вычеты по НДФЛ нужно предоставлять только после того, как сотрудник из страны – участницы ЕАЭС получит статус резидента России. То есть после того, как время его пребывания в России в течение 12 месяцев подряд составит не менее 183 календарных дней.

Такое правило применяется, несмотря на то, что его доходы от трудовой деятельности облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов с первого месяца.

Правильность данного подхода подтверждает Минфин в письмах от 15.06.2018 № 03-04-05/40970 и от 09.04.2015 № 03-04-06/20223.

Иностранные работники могут получить вычет на ребенка, даже если он проживает не в России (абз. 15 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК). Для этого работник должен написать заявление на  вычет и приложить к нему подтверждающие документы, например, свидетельство о рождении ребенка.

Иностранные документы должны быть заверены компетентным ведомством страны, в которой проживают дети. При этом в НК не указано, что считать компетентными органами иностранного государства.

По мнению ФНС, для получения вычета достаточно копии документа, подтверждающего право на вычет, не заверенной нотариально (письмо ФНС от 23.05.2012 № ЕД-4-3/8418@).

Если сотрудник на конец года не получил статус налогового резидента России, НДФЛ с его доходов пересчитайте по ставке 30 процентов. Обложение доходов по ставке 13 процентов не означает, что сотрудник – резидент.

Поэтому на 31 декабря налоговый агент обязан определить окончательный налоговый статус гражданина ЕАЭС.

Такие разъяснения – в письмах Минфина от 18.02.2020 № 03-04-07/11392 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС от 28.02.2020 № БС-4-11/3347), от 14.10.2019 № 03-04-06/78518, от 27.02.2019 № 03-04-06/12764, от 22.01.2019 № 03-04-06/3032, от 23.05.2018 № 03-04-05/34859, ФНС от 29.05.2020 № БС-4-11/8820.

Аналогичной точки зрения стала придерживаться и ФНС. Основываясь на официальной позиции Минфина, соответствующие разъяснения ведомство разместило на своем сайте (информация от 05.03.2020).

А письмо Минфина от 18.02.2020 № 03-04-07/11392 ФНС довела до нижестоящих инспекций письмом от 28.02.2020 № БС-4-11/3347. Ранее, в письме от 28.11.2016 № БС-4-11/22588, ФНС разъясняла, что пересчитывать налог по ставке 30 процентов не нужно. 

Гражданин государств, входящих в Евразийский экономический союз, может работать в представительстве (филиале) российской организации, которое находится в данных республиках. В этом случае с доходов сотрудника-иностранца НДФЛ удерживайте по правилам законодательства этих государств.

Налог перечисляйте в бюджет соответствующей страны. Об этом сказано в пункте «б» статьи 14 Соглашения от 21.04.1955, пунктах 1 и 2 статьи 14 Соглашения от 24.10.2011, пунктах 1 и 2 статьи 15 Соглашения от 18.10.1996.

Допустим, гражданин государства, входящего в Евразийский экономический союз, сначала долгое время работал в России в головном подразделении, а потом перевелся в подразделение на территории республики.

То есть на дату получения дохода в филиале он пока еще является резидентом России. В этом случае с доходов, полученных от российского работодателя, он должен самостоятельно уплатить НДФЛ и в России (п. 1 ст. 209 НК, подп. 3 п. 1 ст. 228 НК).

Причем сумму НДФЛ, причитающуюся в российский бюджет, можно уменьшить на сумму налога, уплаченного в государстве, входящем в Евразийский экономический союз. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 232 НК, статьи 20 Соглашения от 21.04.1995, статьи 23 Соглашения от 18.10.1996, статьи 22 Соглашения от 24.10.2011.

Стандартные вычеты налоговый агент предоставляет по заявлению сотрудника на основании документов, которые подтверждают право на вычет. Подробнее об этом: документы на вычет, как предоставить вычет на сотрудника и ребенка.

Стандартные налоговые вычеты по НДФЛ налоговая инспекция предоставляет на основании декларации 3-НДФЛ. Декларацию должен составить и подать в инспекцию сам налогоплательщик (п. 2 ст. 229 НК).