Андрей Че начальник отдела налогообложения доходов физических лиц департамента налоговой политики Минфина России
Порядок удержания НДФЛ с зарплаты сотрудника-иностранца зависит от его налогового статуса: резидент или нерезидент.
Причем в отношении некоторых иностранцев-нерезидентов действуют особые правила.
НДФЛ с доходов иностранцев, которые являются налоговыми резидентами, удерживайте в том же порядке, что и с доходов резидентов – российских граждан. Подробнее об этом см. С каких выплат удерживать НДФЛ. Статус налогового резидента должен быть подтвержден документально.
Если иностранец имеет статус резидента России, то НДФЛ с доходов, полученных им за рубежом, он платит самостоятельно (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК).
Для этого не позднее 30 апреля следующего года иностранец-резидент обязан подать в российскую налоговую инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК).
При этом если между Россией и государством, на территории которого работает сотрудник, заключено соглашение об устранении двойного налогообложения, то налог, уплаченный за рубежом, может быть зачтен в счет уплаты НДФЛ по российскому законодательству (ст. 232 НК).
Удерживайте НДФЛ у нерезидента только с тех доходов, которые он получил от источников в России (ст. 209 НК).
Если сотрудник-иностранец работает за рубежом, в том числе на дому по местожительству или в зарубежном представительстве российской организации, его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей относится к доходам, полученным от источников за пределами России.
Удерживать НДФЛ с него не нужно (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК, письма Минфина от 31.03.2014 № 03-04-06/14026, от 21.10.2013 № 03-04-06/43787).
Порядок уплаты налога с таких доходов устанавливается законодательством страны, на территории которой он работает. Налог поступает в бюджет этой же страны.
Налоговый статус высококвалифицированных специалистов не важен. Все их доходы от трудовой деятельности облагайте по ставке 13 процентов. Это относится, в частности, к зарплате, предусмотренной трудовым договором, надбавкам за работу вне места постоянного проживания, вознаграждениям членам совета директоров.
Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 224 НК и подтвержден в письмах ФНС от 15.08.2013 № АС-4-11/14909 (согласовано с Минфином), Минфина от 21.06.2013 № 03-04-06/23539, от 11.04.2012 № 03-04-06/6-107. Источник выплаты дохода значения не имеет (письмо Минфина от 08.09.2011 № 03-04-06/6-212).
Это правило распространяется только на выплаты, начисленные в период действия трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг).
Все, что начислено после окончания договора, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке, то есть по ставке 30 или 13 процентов – в зависимости от налогового статуса специалиста.
Такие разъяснения даны в письме Минфина от 05.07.2011 № 03-04-06/8-162.
Если высококвалифицированный специалист-нерезидент получает доходы, не связанные с трудовой деятельностью, то с них налог удерживайте по ставке 30 процентов.
Эту ставку применяют, к примеру, при выплате материальной помощи, вручении подарков, компенсации расходов на питание (письма Минфина от 08.06.2012 № 03-04-06/6-158, ФНС от 23.04.2012 № ЕД-4-3/6804, от 26.04.2011 № КЕ-4-3/6735).
При выплате отпускных высококвалифицированным специалистам НДФЛ удержите по ставке 13 процентов.
Доходы от трудовой деятельности беженцев или лиц, получивших временное убежище в России, облагайте НДФЛ по ставке 13 процентов. Как долго они пребывают в России – не важно (абз. 7 п. 3 ст. 224 НК, письмо Минфина от 20.01.2020 № 03-04-05/2606).
Если человек утратил статус беженца, но при этом еще не приобрел статус налогового резидента, НДФЛ с его доходов удерживайте по ставке 30 процентов (письмо ФНС от 06.03.2015 № БС-4-11/3628).
Как облагать доходы граждан ЕАЭС, читайте в отдельной рекомендации.
Все доходы от трудовой деятельности соотечественника – участника государственной программы облагайте налогом по ставке 13 процентов независимо от продолжительности пребывания человека в России. Применяйте это правило как к выплатам по трудовым договорам, так и к выплатам по гражданско-правовым договорам.
Чтобы подтвердить право на такой порядок налогообложения, сотрудник должен представить свидетельство участника государственной программы (подп. «б» п. 6 Государственной программы, утв. Указом Президента от 22.06.2006 № 637).
Такой порядок следует из положений абзаца 5 пункта 3 статьи 224 НК и разъяснен Минфином в письме от 02.10.2014 № 03-04-05/49503.1
Чтобы получить патент на трудовую деятельность в России, в бюджет необходимо перечислить фиксированный авансовый платеж по НДФЛ. Как правило, патент оплачивает сам иностранец. Однако перечислить платеж за него могут любые организации, предприниматели или граждане. Общая сумма платежа зависит от срока действия патента и определяется исходя из фиксированной величины 1200 руб. в месяц.
Важно: если патент выдан в 2019 году, но заканчивается в 2020 году, пересчитывать НДФЛ с учетом коэффициента-дефлятора на 2020 год не нужно. Это следует из писем ФНС от 27.01.2016 № БС-4-11/1052, Минфина от 19.03.2018 № 03-04-07/17158.
После трудоустройства иностранца НДФЛ с его доходов рассчитывает и удерживает работодатель – налоговый агент. Налоговая ставка составляет 13 процентов независимо от того, является ли иностранец резидентом (абз. 3 п. 3 ст. 224 НК).
При этом суммы НДФЛ, ранее перечисленные иностранцем в качестве фиксированного авансового платежа, налоговый агент обязан засчитывать в счет уплаты НДФЛ с доходов, которые он выплачивает иностранцу после приема на работу.
При этом место уплаты фиксированных платежей не имеет значения. Иностранец может их оплатить как по месту трудоустройства, так и по месту своего жительства.
В любом случае налоговый агент должен принимать эти суммы к зачету (письмо ФНС от 16.03.2016 № БС-3-11/1096).
Уведомление на каждого конкретного иностранца выдается один раз и действует в рамках одного налогового периода (п. 6 ст. 227.1 НК, информация ФНС от 26.12.2014). При этом на практике возможна следующая ситуация.
Налоговый агент обратился за уведомлением в одном налоговом периоде (например, в конце 2019 года), а инспекция оформила уведомление в начале следующего периода (например, в январе 2020 года).
По такому уведомлению налоговый агент тоже должен пересчитать НДФЛ за истекший год и вернуть излишне удержанную сумму (письмо ФНС от 10.03.2016 № БС-4-11/3920).
Так же действуйте, если обратились за уведомлением о зачете платежа только в следующем году. Подать заявление о зачете фиксированного платежа, который сотрудник уплатил в налоговом периоде, можно и по окончании этого налогового периода.
В статье 227.1 НК никаких ограничений на этот счет нет. Получив уведомление о зачете, пересчитайте НДФЛ за период, к которому относится фиксированный платеж, и подайте уточненки по 2-НДФЛ и 6-НДФЛ.
Если иностранец единовременно оплатил патент, срок действия которого относится к разным налоговым периодам, уведомление нужно получить на каждый год. Уменьшить налог можно только на сумму фиксированных платежей, которые относятся к конкретному налоговому периоду. Например, иностранец оплатил патент, срок действия которого с 1 ноября 2019 года по 31 октября 2020 года.
Чтобы зачесть всю сумму фиксированных платежей, у налогового агента должно быть два уведомления – отдельно на 2019 год и отдельно на 2020 год. При этом в 2020 году сумму НДФЛ, удержанную с дохода иностранца, можно уменьшить на фиксированные платежи, которые приходятся на январь – октябрь 2020 года.
Если иностранец на основании патента работал или работает в нескольких местах, уменьшить налог на сумму фиксированных авансовых платежей может только один работодатель. Для этого у него должно быть уведомление из ИФНС, адресованное именно ему.
Аналогичные разъяснения – в письмах Минфина от 31.07.2018 № 03-04-05/53744, ФНС от 22.03.2016 № БС-4-11/4792, от 14.03.2016 № БС-4-11/4184.
Величину фиксированных авансовых платежей, которая уменьшает налог, укажите в соответствующем поле раздела 5 формы 2-НДФЛ. В 6-НДФЛ сумму фиксированных авансовых платежей укажите в строке 050. Эта сумма не должна превышать общую величину исчисленного налога.
Сумма НДФЛ, удержанная из реальных доходов иностранца, может быть меньше уплаченных им фиксированных авансовых платежей. Разница между этими суммами не признается излишне уплаченным налогом, поэтому возвращать ее сотруднику налоговый агент не вправе.
Рекомендованная форма сообщения об отказе в выдаче уведомления приведена в письме ФНС от 30.03.2016 № БС-4-11/5514.
При отказе инспекции выдать уведомление не уменьшайте сумму налога на перечисленные авансовые платежи.
Это следует из положений пункта 2 статьи 226, статьи 227.1 НК, статьи 13.3 Закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ (письма ФНС от 07.09.2018 № БС-4-11/17454, от 23.09.2015 № БС-4-11/16682 и от 16.03.2015 № ЗН-4-11/4105).
Стандартные налоговые вычеты иностранцу предоставьте, только если он является резидентом. Нерезиденты, в том числе высококвалифицированные специалисты, права на стандартные налоговые вычеты не имеют.
Стандартные вычеты уменьшают налоговую базу только по тем доходам, налоговая ставка для которых установлена пунктом 1 статьи 224 НК.
Этот пункт для нерезидентов не действует, для них актуален пункт 3 статьи 224 НК (п. 4 ст. 210 НК, письмо Минфина от 28.05.2018 № 03-04-05/36089).
В отношении беженцев и лиц, получивших в России временное убежище, а также в отношении иностранцев-нерезидентов, работающих в России по найму на основании патентов, применяется общий порядок предоставления стандартных вычетов.
Несмотря на то что их доходы от трудовой деятельности облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, стандартные вычеты им можно предоставить только после того, как они станут налоговыми резидентами.
При этом право на получение стандартных вычетов такие плательщики могут подтвердить легализованными документами, которые были выданы за границей. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС от 30.10.2014 № БС-3-11/3689.
Например, документами, подтверждающими право на «детские» вычеты, могут быть удостоверения беженцев или свидетельства о временном убежище, в которых указаны несовершеннолетние дети, прибывшие вместе с беженцем в Россию.
При наличии таких сведений требовать от сотрудника дополнительные документы не нужно. Если же в удостоверении или в свидетельстве нет сведений о детях, сотрудник должен представить легализованное свидетельство о рождении детей.
Об этом сказано в письме Минфина от 03.12.2015 № 03-04-07/70587. ФНС направила его в налоговые инспекции для использования в работе (письмо от 14.12.2015 № БС-4-11/21862).
Статус налогового резидентства у сотрудников зависит от срока пребывания в России.
Со 183-го календарного дня пребывания иностранца в России (в течение 12 следующих подряд месяцев) он становится резидентом. С зарплаты, начисленной после того, как сотрудник приобрел статус резидента, НДФЛ удерживайте по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК).
При этом статус иностранца (постоянно проживающий или временно проживающий) и срок заключения договора значения не имеют. Кроме того, такие сотрудники приобретают право на получение стандартных налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 НК).
В течение налогового периода 12-месячный период определяйте на соответствующую дату получения дохода. То есть в течение года налоговый статус сотрудника может измениться. Выезд за пределы России имеет значение только для подсчета количества дней пребывания в России и не прерывает течение 12-месячного периода.
Если в течение налогового периода (например, за семь месяцев) количество дней пребывания сотрудника в России достигло 183 дней, статус налогового резидента такого сотрудника по итогам данного налогового периода измениться не может.
Об этом говорится в письмах Минфина от 29.03.2007 № 03-04-06-01/94 и № 03-04-06-01/95.
Если иностранец-резидент увольняется в течение года, НДФЛ, удержанный по ставке 13 процентов, пересчитывать не нужно.
Увольнение не влечет за собой изменение налоговой ставки, даже если с начала года такой сотрудник не отработал 183 дня (письмо Минфина от 25.05.2011 № 03-04-06/6-122).
Пересчет НДФЛ делайте на основании документов о том, что изменился налоговый статус иностранного сотрудника. Возможны два варианта: сотрудник получил статус резидента или потерял.
Если иностранный сотрудник обрел статус налогового резидента и этот статус в текущем году больше не изменится, то сумма оплаты труда такому сотруднику должна облагаться НДФЛ по ставке 13 процентов.
Организация обязана рассчитывать налог по данной ставке нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 226 НК). Следовательно, она должна пересчитать НДФЛ, ранее рассчитанный по ставке 30 процентов, и при определении налоговой базы нарастающим итогом зачесть излишне удержанную сумму.
Такие выводы следуют из писем Минфина от 15.02.2016 № 03-04-06/7958, от 03.10.2013 № 03-04-05/41061 и ФНС от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413.
Если до конца года НДФЛ, который удержали по ставке 30 процентов, зачтут не полностью, вернуть переплату сотрудник сможет самостоятельно в своей налоговой (п. 1.1 ст. 231 НК).
Для этого по окончании года он должен представить в инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие получение им статуса резидента.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 03.10.2013 № 03-04-05/41061, от 22.11.2010 № 03-04-06/6-273 и от 28.10.2010 № 03-04-06/6-258, ФНС от 25.05.2011 № АС-3-3/1855.
Такой вывод следует из пункта 4 статьи 80 НК и письма Минфина от 07.10.2011 № 03-04-05/3-716.
В течение года сотрудник-иностранец может утратить статус налогового резидента. Например, если в начале года он выехал в длительную зарубежную командировку и вернулся в Россию позже, чем через 183 дня.
Если такой сотрудник не имеет права на обложение его доходов 13-процентным НДФЛ и если статус резидента до конца года у него не восстановится, НДФЛ, ранее удержанный по ставке 13 процентов, пересчитайте по ставке 30 процентов (п. 1, 2 ст. 226 НК, письмо Минфина от 05.04.2012 № 03-04-05/6-444).
В случаях, когда сотрудник в течение года снова может стать резидентом, сразу налог не пересчитывайте. Дождитесь, когда его статус станет стабильным – то есть он будет находиться на территории России или за рубежом более 183 дней.
К примеру, в марте сотрудник стал нерезидентом, но в течение года вернется в Россию и вновь приобретет статус резидента (письмо Минфина от 03.10.2013 № 03-04-05/41061).
Аналогичный порядок применяйте к иностранцам, которые утратили статус беженцев. Если к моменту утраты статуса они не стали налоговыми резидентами, НДФЛ с их доходов нужно удерживать по ставке 30 процентов. Это следует из пункта 3 статьи 224 НК и подтверждается письмом ФНС от 06.03.2015 № БС-4-11/3628.
Разницу между суммами налога, рассчитанного по ставкам 30 и 13 процентов, удерживайте из любых денежных средств, которые организация выплачивает сотруднику. Об этом сказано в пункте 4 статьи 226 НК.
Если в связи с увольнением сотрудника или по каким-либо другим причинам организация в течение календарного года не смогла удержать доначисленную сумму НДФЛ, не позднее 1 марта следующего года она обязана сообщить об этом в налоговую инспекцию и самому налогоплательщику.
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ по ставке 13%»
– сторнирован НДФЛ, ранее удержанный с доходов иностранного сотрудника по ставке 13 процентов;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ по ставке 30%»
– удержан НДФЛ по ставке 30 процентов с доходов иностранного сотрудника.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 68, 70).
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ по ставке 30%»
– доудержан НДФЛ по ставке 30 процентов с доходов иностранного сотрудника прошлых лет.
