Премию к празднику или годовую премию за счет чистой прибыли нельзя признать расходом в налоговом учете, поскольку эта выплата не связана с трудовыми показателями (абз. 1 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК, письма Минфина от 08.07.2019 № 03-03-06/1/49986, от 03.07.2019 № 03-03-07/48770, от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30897 и от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42954).

Такие же правила применяются при расчете налога при упрощенке (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК).

Новогодняя премия облагается страховыми взносами, даже если ее сумма не превышает 4000 руб. Это следует из ​статьи 420 НК и подтверждает Минфин (письмо от 25.10.2018 № 03-15-06/76608). Однако сумма страховых взносов признается расходом и для целей налога на прибыль, и для целей упрощенки в общем порядке (письмо Минфина от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27562). 

Смотрите проводки, как отразить премии за счет чистой прибыли в бухучете. Скачайте образцы приказов для выплаты:

• премии к Новому году;
• годовой премии по произвольной форме и по форме Т-11а;
• премии за счет прибыли текущего года.

Когда определяете продолжительность отпуска, исключайте из расчета нерабочие праздничные дни. Пример, как рассчитать отпускные, когда отпуск совпадает с праздниками, смотрите в рекомендации Нужно ли включать в продолжительность отпуска нерабочие праздничные дни.

Отпускные выплатите за три календарных дня до начала отпуска (ст. 136 ТК). При пятидневной рабочей неделе новогодние праздники в 2020 году продлятся до 8 января включительно (см. производственный календарь на 2020 год). Если работник написал заявление на отпуск с 9 января, то выплатить отпускные нужно не позднее последнего рабочего дня декабря. 

Работу в новогодние праздники оплатите не меньше чем в двойном размере или предоставьте отгул (ст. 153 ТК). Конкретный размер выплат зависит от системы оплаты труда, читайте подробнее, как их рассчитать при повременной или сдельной системе, окладе или исходя из суммированного времени. 

Чтобы учесть расходы для целей налога на прибыль или налога при упрощенке, обоснуйте, что выход работников в праздники был обусловлен производственной необходимостью. Причину выхода пропишите в приказе о выходе на работу в праздники: завершение проекта, устранение неполадок и т. д. 

Учесть расходы на праздничное оформление витрин можно, если цель таких украшений – привлечь клиентов. Затраты учтите в составе рекламных расходов при расчете налога на прибыль и единого налога на упрощенке с объектом «доходы минус расходы». Об этом – в подпункте 28 пункта 1, пункте 4 статьи 264, подпункте 20 пункта 1, пункте 2 статьи 346.16 НК.

Подтвердят расходы приказ руководителя и отчет о проведенных мероприятиях. В приказе пропишите цель закупки и планируемый результат. Например, так: для привлечения покупателей и увеличения спроса в период новогодних и рождественских праздников. 

Региональное или местное законодательство может требовать, чтобы предприятия украшали витрины к праздникам. Пример – распоряжение правительства Москвы от 06.12.2006 № 2521-РП. По нему предприятия потребительского рынка и услуг Москвы обязаны украшать витрины к праздникам светодинамическими и декоративными элементами. В этом случае расходы на украшения можно учесть как прочие экономически обоснованные (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК).

Пропишите условия акции в договорах с покупателями или во внутреннем положении. Иначе инспекторы снимут расходы.

Подтверждают это постановления арбитражных судов Московского округа от 22.09.2015 № А40-199817/14, от 28.11.2014 № А40-13473/14, Волго-Вятского округа от 03.03.2016 № А43-14608/2013.

Условия о скидках внесите в договор с покупателями или дополнительное соглашение к нему. Важно указать, за что покупатель получает скидку. Например, если приобретает определенный объем товаров.

Когда снижаете цены в канун праздников для всех покупателей, издайте положение о скидках. Пропишите, на какие товары снижаете цены и на сколько, а также период действия скидок. Конкретизируйте и цель акции – привлечь покупателей и быстрее продать сезонные товары.

Это поможет доказать направленность праздничных акций на получение доходов или другого экономического эффекта (п. 1 ст. 252 НК, письма Минфина от 23.09.2019 № 03-03-06/1/72907, от 30.08.2019 № 03-03-06/1/66950 и от 21.05.2019 № 03-03-06/1/36449).

Затраты на корпоративный праздник нельзя учесть при расчете налога на прибыль и налога на упрощенке. Расходы на отдых сотрудников не учитывают при налогообложении, эти расходы экономически необоснованны. Об этом – в пункте 29 статьи 270 НК.

Расходы на корпоратив компания может отстоять только в суде и при условии, что пригласила на мероприятие деловых партнеров. Тогда расходы на корпоративные мероприятия возможно учесть как представительские. Это нормируемые затраты – 4 процента от расходов на оплату труда. Такой вариант рискованный. В свою защиту обозначьте в документах цель мероприятия.

Например, в приказе о проведении мероприятия укажите, что корпоративный вечер проводите, чтобы:

• подвести итоги работы организации;
• продемонстрировать деловым партнерам достижения компании.

В регламенте вечера предусмотрите время для переговоров и презентаций. На праздник пригласите не только сотрудников, но и представителей других организаций. Зафиксируйте это в отчете о представительских расходах (постановление ФАС Уральского округа от 19.01.2012 № А50-3964/2011).

Полный перечень расходов на оплату труда приведен в статье 255 НК.

Перечисленные в нем выплаты можно сгруппировать по следующим категориям:

• выплаты по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам (сотрудникам, состоящим в штате организации, не состоящим в штате, и т. д.);
• стимулирующие и поощрительные выплаты и надбавки (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и т. д.);
• компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда (надбавки за сверхурочные работы, компенсации за неиспользованный отпуск и т. д.);
• возмещение затрат по уплате процентов по кредитам и займам на приобретение жилья;
• расходы, связанные с содержанием сотрудников (стоимость бесплатно предоставляемого жилья, питания, спецодежды по требованиям законодательства и т. д.);
• отчисления в резервы на предстоящую оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в соответствии со статьей 324.1 НК.

Кроме того, при соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.

Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять таким условиям:

• быть предусмотрены нормами российского законодательства (действующими нормами законодательства бывшего СССР), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК, ст. 423 ТК, письма Минфина от 18.09.2009 № 03-03-06/4/20, от 21.02.2008 № 03-03-06/1/122, ФНС от 23.09.2005 № 02-1-08/195 и от 31.10.2005 № ММ-8-02/326);
• соответствовать критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК (затраты экономически обоснованны, документально подтверждены, направлены на получение дохода).

Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 НК). То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в статье 255 НК, но соответствующие указанным условиям.

В состав расходов на оплату труда включайте выплаты сотрудникам как в денежной, так и в натуральной форме.

Выплаты сотрудникам, перечисленные в статье 270 НК, нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни при каких условиях. К ним, например, относятся:

• вознаграждения помимо тех, которые выплачены по трудовым (коллективным) договорам (п. 21 ст. 270 НК);
• премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК);
• отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 НК);
• материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК). Исключение могут составить выплаты в виде материальной помощи, которые являются элементом системы оплаты. При этом должны соблюдаться определенные условия, а именно: материальная помощь должна быть предусмотрена коллективным договором, связана с выполнением трудовой функции и зависеть от размера оплаты труда. К таким выплатам, например, могут быть отнесены суммы материальной помощи, выплата которых приурочена к очередным отпускам сотрудников. Об этом сказано в письмах Минфина от 15.05.2012 № 03-03-10/47 (адресовано ФНС) и от 11.04.2012 № 03-03-06/1/192.

Некоторые расходы учитываются в составе затрат в пределах норм. К нормируемым расходам на оплату труда относятся:

• расходы на негосударственное пенсионное обеспечение (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК);
• расходы на добровольное страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 НК);
• расходы на личное страхование сотрудников (на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью) (абз. 6 п. 16 ст. 255 НК);
• расходы на возмещение процентов, уплаченных сотрудниками по кредитам и займам на приобретение (строительство) жилья (п. 24.1 ст. 255 НК);
• расходы на оплату путевок для сотрудников и их семей на территории РФ (п. 24.2 ст. 255 НК).

В частности, общая сумма платежей по договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения в совокупности с дополнительными взносами на накопительную часть пенсий не должна превышать 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК).

Определить сумму расходов на оплату труда, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в пределах норм, вы можете самостоятельно. Для этого воспользуйтесь расчетчиком.

Дата признания расходов на оплату труда в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.

Если организация применяет кассовый метод, расходы на оплату труда можно учесть только после их фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК).1

Если организация применяет метод начисления, момент признания расходов на оплату труда зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся.1

Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК).

Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК).

Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включите в расчет налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК).

В части торговых операций зарплата признается косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК). Поэтому учитывайте ее при расчете налога на прибыль в момент начисления.

При соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты организаций по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.

Например, взносы организации по договорам добровольного страхования жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:

• договор страхования заключен с российской страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию;
• договор страхования заключен на срок не менее пяти лет;
• в течение этих пяти лет договор страхования не предусматривает никаких страховых выплат в пользу сотрудников (в т. ч. в виде рент и аннуитетов). Исключение составляют только выплаты в случае смерти сотрудника и (или) причинения вреда его здоровью.

Такой порядок предусмотрен абзацем 3 пункта 16 статьи 255 НК.

Взносы организации на негосударственное пенсионное обеспечение учитывайте в целях налогообложения прибыли, если:

• применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;
• договор предусматривает выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, при этом минимальный период выплат – пять лет.

Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 16 статьи 255 НК.

Пятилетний период отсчитывается с даты, когда появились основания для выплаты пенсии. Условия для наступления срока обычно указывают в договоре с негосударственным пенсионным фондом.

Например, формулировки могут быть такими:

Приказ о проведении вакцинации и письменные согласия от сотрудников подтвердят, что расходы связаны с деятельностью организации. Укажите в документах основания и сроки проведения вакцинации.

Большинство работодателей проводят вакцинацию сотрудников добровольно. Обязательную вакцинацию проводят для сотрудников, которые заняты в определенных сферах деятельности и входят в группы повышенного риска. Например, это медицинские и педагогические работники, работники предприятий торговли, общественного питания, транспорта.

Обязательную вакцинацию также проводят по прямой рекомендации государственных учреждений здравоохранения.

Например, с наступлением осенне-зимнего сезона в организацию может поступить предписание из соответствующего учреждения, в частности Роспотребнадзора (п. 11.2 Санитарно-эпидемиологических правил СП 3.1.2.3117-13, утв. постановлением главного санитарного врача от 18.11.2013 № 63, ст. 11 Закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ).

Образцы, чтобы обосновать расходы

Как обосновать и оформить:

• пропишите обязанность работодателя проводить вакцинацию в разделе «Охрана труда» коллективного договора;
• издайте приказ о проведении вакцинации с указанием конкретных сроков;
• получите письменное согласие от сотрудников, которым будут делать прививки.

Как учесть

Необходимость покупки новых или дополнительных обогревателей поможет обосновать акт о том, что температура в помещении ниже нормы. Температура воздуха в рабочих помещениях в холодный период должна соответствовать оптимальным величинам.

Например, для сидячей работы с незначительным физическим напряжением оптимальная температура воздуха в холодное время года 22–24 °C (таблица 1 СанПиН 2.2.4.548-96.2.2.4).

Если центральной системы отопления не хватает, чтобы поддерживать температуру по нормативам, устанавливают дополнительные автономные обогреватели.

Оптимальную температуру для разных видов работ смотрите на схеме:

Образец, чтобы обосновать расходы

Акт о том, что температура в помещении ниже нормы

Как обосновать и оформить

– включите установку обогревателей в собственный перечень мероприятий по улучшению условий труда;

– составьте акт о том, что температура в помещении не соответствует нормам.

Как учесть

На упрощенке учесть расходы на обогреватели не получится. Расходы на улучшение условий труда отсутствуют в перечне, установленном в пункте 1 статьи 346.16 НК.

Такой вывод Минфин сделал в письме от 26.01.2007 № 03-11-04/2/19, и он по-прежнему актуален.

Увеличение расходов на содержание территории поможет обосновать приказ для улучшения пешеходных и подъездных зон в зимнее время. С выпадением снега появятся дополнительные расходы на его уборку. Чтобы обезопасить пешеходные зоны, которые относятся к территории работодателя, используют как реагенты, так и специальный инвентарь, а иногда и снегоуборочную технику.

На упрощенке учесть расходы на уборку крыш и прилегающих территорий от снега и наледи не удастся. Такие затраты не включены в перечень расходов по УСН, который установлен в пункте 1 статьи 346.16 НК (письмо Минфина от 20.02.2012 № 03-11-06/2/27).

Право учесть подобные затраты как материальные расходы удавалось доказать только в суде (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2010 по делу № А46-13159/2009).

Расходы на установку велопарковки около офиса можно учесть при расчете налога на прибыль, если они непосредственно связаны с производственной деятельностью компании. Предположим, компания занимается доставкой товаров и имеет свою курьерскую службу.

Она приобрела и установила на прилегающей к офису территории велопарковку. Ее используют курьеры организации и клиенты – физические лица, которые получают товар в офисе организации.

В этом случае парковка необходима, во-первых, для того, чтобы обеспечить сохранность имущества компании и ее клиентов. Во-вторых, это оборудование, предназначенное для эффективной работы по доставке товаров клиентам. Расходы на парковку экономически обоснованны, так как направлены на увеличение потока клиентов и доходов организации.

Производственная велопарковка – это не объект внешнего благоустройства. Поэтому к расходам на такую парковку неприменим запрет на амортизацию из подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК.

Отразите все эти аргументы в приказе на установку велопарковки. Тогда затраты можно будет признать либо как материальные расходы, либо через амортизацию (ст. 254, 256 НК).

Если установка велопарковки не связана с коммерческой деятельностью организации и представляет собой объект внешнего благоустройства, расходы на нее не учитывайте.

Некоторые компании сдают зимнюю технику и автошины на хранение в специализированные организации. Это нужно, если у компании нет своего помещения для хранения спецтехники и автомобильных шин, которые временно не используются.

Четко укажите эту причину в приказе руководителя о затратах на хранение. Это поможет учесть эти затраты при расчете налога на прибыль – как расходы на содержание служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК).

Помимо такого приказа, договора и акта выполненных услуг важно иметь правильно оформленные акты о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение. В них должны быть четко указаны наименования всех вещей, которые компания передала на склад специализированной компании.

Такие акты подтверждают, что услуги по хранению были реальными, а не фиктивными (постановление ФАС от 17.06.2010 № КА-А40/5793-10).

Если в штате компании есть уборщики, то покажите в документах, зачем для мытья окон нужно было привлекать специализированную клининговую компанию. Например, услуги, которые выполнил сторонний подрядчик, не входят в обязанности штатных уборщиков.

Или у штатных уборщиков нет навыков и оборудования, которые нужны для особой работы. Ведь для мытья окон с внешней стороны здания обычно привлекают промышленных альпинистов со спецоснасткой.

Укажите эти причины в приказе руководителя и перечислите виды работ в акте выполненных работ.

Эти документы подтвердят, что расходы на сезонную мойку окон экономически обоснованны (постановление ФАС Московского округа от 18.01.2013 № А40-32442/12-129-151).

Если оплатили мытье окон в арендуемом помещении, то посмотрите, что написано в договоре. Обычно по договору арендатор обязан содержать помещения в надлежащем состоянии.

Для этого он может проводить в них любую необходимую уборку и учитывать затраты на нее в расходах (постановление ФАС Московского округа от 18.02.2013 № А40-30193/12-129-142). Не учитывайте расходы, только если в договоре напрямую прописано, что мыть окна обязан арендодатель.

Бывает, что закон города возлагает обязанность мыть фасады и окна на собственников зданий. В этом случае арендодатель вправе учесть расходы на мойку окон при расчете налога на прибыль.

Стандартные условия договора о том, что арендатор обязан содержать помещения в надлежащем состоянии, не помеха (постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 № А12-15054/2008).

Расходы на установку спортивного оборудования рядом с офисом можно учесть при расчете налога на прибыль, только если они непосредственно связаны с производственной деятельностью работников.

Например, компания организует спортивные мероприятия или оказывает услуги по охране, и ей в связи с этой производственной деятельностью нужна спортивная площадка для физических тренировок персонала.

В этом случае расходы на спортивный инвентарь экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК). Их можно учесть для налоговых целей либо как материальные расходы (ст. 254 НК), либо как расходы на основные средства через амортизацию (ст. 256, 257 НК), либо как прочие расходы на нормальные условия труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК).

Если расходы на спортинвентарь непосредственно не связаны с производственной деятельностью работников, при расчете налога на прибыль их не учитывайте. Например, нельзя списать расходы на спортивную площадку рядом с офисом для административных работников. Это следует из пункта 29 статьи 270 НК.

Она запрещает учитывать расходы на занятия в спортивных секциях, кружках или клубах, а также другие аналогичные расходы в пользу работников, в том числе расходы на спортинвентарь (письма Минфина от 27.11.2017 № 03-03-06/1/78341, от 13.10.2017 № 03-04-06/67116, от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22241 и от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75464).

Чтобы перейти на перечисление авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подайте заявление в налоговую инспекцию. Сделать это можно в произвольной форме или по форме, рекомендованной ФНС в письме от 22.04.2020 № СД-4-3/6802.

 В общем случае подайте заявление до 31 декабря года, после которого организация будет рассчитывать авансовые платежи исходя из фактической прибыли. Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 286 НК, хотя для 2020 года сделали исключение.

​​Вновь созданные организации вправе рассчитывать и перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли начиная с месяца их создания. Правила, предусмотренные пунктом 6 статьи 286 и пунктом 5 статьи 287 НК, на них не распространяются.

О применении такого способа уплаты налога на прибыль организация должна уведомить налоговую инспекцию в том месяце, в котором она была создана. По итогам этого же месяца нужно рассчитать первый авансовый платеж и подать первую декларацию по налогу на прибыль.

Перейти на уплату авансов исходя из фактической прибыли в середине года позволяет пункт 2.1 статьи 286 НК в редакции Федерального закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ. Сделать это можно в любом месяце начиная с отчетности за январь–апрель и до конца 2020 года. При этом при расчете авансов можно учесть уже перечисленные в бюджет авансы.

Для перехода на уплату авансов исходя из фактической прибыли пропишите в учетной политике, что меняете порядок уплаты авансов. 

Также уведомите о переходе налоговиков по месту своего нахождения или по месту регистрации в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Уведомление подайте по форме, рекомендованной ФНС в письме от 22.04.2020 № СД-4-3/6802. Сделайте это не позднее 20-го числа месяца, на который приходится окончание нового отчетного периода.

Так, чтобы перейти на уплату авансов исходя из фактической прибыли за январь–апрель, подайте уведомление не позднее 8 мая 2020 года. Эта дата прямо прописана в пункте 2.1 статьи 286 НК. Если переходите с отчетности за январь–май, то уведомление нужно подать не позже 20 мая, с отчетности за январь–июнь – не позже 20 июня и т. д.

Если вы обязаны применять ПБУ 18/02, то просто так взять и отразить в бухучете налог на прибыль, зафиксированный в декларации, вы не можете.

Эту величину вы получите, но только после того, как просуммируете на счете 68 значения следующих показателей за период:

• условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской (балансовой) прибыли;
• условный доход по налогу на прибыль, который считают с бухгалтерского (балансового) убытка;
• постоянные налоговые активы или обязательства c постоянных разниц, если они есть;
• отложенные налоговые активы или обязательства с временных разниц, если они есть.

Все дело в том, что из-за различий в составе и порядке признания доходов и расходов величина бухгалтерской (балансовой) и налогооблагаемой прибыли может не совпадать. А значит, просто умножить полученную прибыль на ставку налога недостаточно. Это не покажет в бухучете сумму реальных налоговых обязательств организации.

Лишь соблюдая требования ПБУ 18/02 и отражая возникающие разницы, можно определить в бухучете реальную сумму налога. В итоге до уплаты налога на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно остаться либо кредитовое сальдо (налог к уплате), либо и вовсе нулевое (когда по декларации платить налог не нужно).

Другие варианты возможны, только если у организации есть переплата или недоимка по налогу на прибыль.

Постоянная разница (ПР) возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении.

Вот, например, когда это происходит:

• в бухучете расходы учитывают полностью, а в налоговом только в установленном размере. Это относится, например, к процентам по кредитам и займам и другим нормируемым при расчете налога на прибыль расходам;
• затраты, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества (товаров, работ, услуг), признают только в бухучете;
• убыток перенесен на будущее, но по истечении определенного срока (10 лет) при налогообложении учесть его уже нельзя.

Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 18/02.

В том же отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы, отразите соответствующие им налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете. Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откройте к счету 99 одноименные субсчета.

Размер ПНО и ПНА определяйте по формуле:

В течение года постоянные налоговые обязательства и активы не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса. При этом относите их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Такой порядок предусмотрен пунктом 7 ПБУ 18/02 и Инструкции к плану счетов (счета 68, 84 и 99).

Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:

• когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
• при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
• если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.

Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:

• применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
• когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.

Все это следует из пунктов 8–12 ПБУ 18/02.

В том же отчетном периоде, в котором возникли или были погашены (полностью или частично) временные разницы, отразите и отложенные налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете в последующих отчетных периодах и которые не учитывают в текущем.

Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09, а для обязательств – счет 77. В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.

Вот как отразить возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств:

Размер ОНА и ОНО определяйте по формуле:

Такой порядок предусмотрен пунктами 8–12, 14 и 15 ПБУ 18/02.

Рассчитать и отразить в бухучете условный расход по налогу на прибыль нужно, если по итогам отчетного (налогового) периода зафиксирована балансовая прибыль.

Считайте условный расход согласно пункту 20 ПБУ 18/02. То есть по формуле:

Условный расход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен условный расход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

Даже если организация по данным бухучета в отчетном (налоговом) периоде получила убыток, зафиксируйте налог на прибыль с этой суммы. Его называют условным доходом по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете.

То есть считать его нужно так:

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 18/02.

Условный доход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

В налоговом учете с убытка ничего не считают. Так, если расходов больше, чем доходов, прибыли нет, то и налог считать не с чего. База для расчета налога на прибыль равна нулю.

Однако в будущих периодах убыток может уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 8 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ).

Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Поэтому после того как в бухучете будет определен условный доход по налогу на прибыль и можно будет точно определить размер ВВР, отразите в бухучете ОНА (п. 14 ПБУ 18/02).

В том периоде, в котором определили налоговый убыток, в бухучете сделайте запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

По мере переноса убытка показатель отложенного налогового актива погашайте:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.

Такой порядок следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.

Чтобы проверить, верно ли вы отразили расчеты по налогу на прибыль в бухучете, воспользуйтесь формулой:

Если полученный результат совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты в бухучете вы отразили правильно.

Если у организации отсутствуют постоянные и временные разницы, то налог на прибыль в декларации должен быть равен величине условного расхода по нему в бухучете (п. 21 ПБУ 18/02).

Налоговые агенты, помимо начисления и уплаты налога с собственной прибыли, должны отражать в учете суммы, удержанные из доходов своих контрагентов. Порядок бухучета этих сумм зависит от вида доходов, с которых удерживается налог.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 66, 68, 75, 76).

В Бухгалтерском балансе отражайте:

•  в активе по строке «Отложенные налоговые активы» – сальдо по счету 09;
•  в пассиве (раздел IV «Долгосрочные обязательства») – сальдо по счету 77.

Подробнее об этом см. Как составить Бухгалтерский баланс и Где взять данные для каждой строки Бухгалтерского баланса.

В Отчете о финансовых результатах отражайте:

Учет расходов прошлых периодов, выявленных в текущем году, зависит от трех фактов. Во-первых, какой режим применяет налогоплательщик: общий или упрощенный. Во-вторых, занизили вы или завысили сумму расходов. В-третьих, насколько давно вы совершили ошибку.

Завысили расходы.Исправить ошибку можно, только подав уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, когда допустили ошибку. Например, завысили сумму расходов или учли те затраты, которые вовсе не уменьшают налогооблагаемую прибыль. 

По ошибкам прошлых лет штрафа не будет, если до подачи уточненки заплатить налог и пени и сделать это до того, как вам назначат выездную налоговую проверку (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК). По ошибкам текущего налогового периода штрафовать не вправе (п. 3 ст. 58 НК)

​

Исправлять ошибку, которая привела к недоимке, стоит, если она совершена в последние три полных календарных года или в текущем незакрытом периоде. Только этот период открыт для выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 89 НК). 

​ Занизили расходы. Если вы не учли расходы прошлых лет, то переплатили налог на прибыль. Право исправить такую ошибку в текущем периоде дает пункт 1 статьи 54 НК.

Но это допустимо, только если одновременно выполнены три условия:

• в декларации за тот отчетный и налоговый периоды, за которые выявили ошибку, отражена прибыль;
• в декларации за текущий период будет отражена прибыль;
• с момента перечисления переплаты в бюджет не прошло более трех лет.

Соблюдение трехлетнего срока важно, поскольку только в течение этого периода налогоплательщик вправе распоряжаться налоговой переплатой (п. 5 ст. 78 НК).

Это значит, что только по ошибкам этого периода у него есть право на корректировку текущей налоговой базы (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, А41-17865/2016).

​​​Во всех остальных случаях подайте уточненную декларацию за период, когда совершили ошибку. Это связано с тем, что при убытке в периоде ошибки не возникает переплаты по налогу, так как вы ничего не перечисляли в бюджет, поэтому нормы статьи 54 НК применить нельзя. 

Подтверждают это письма Минфина от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067, от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193 и от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188, определение Верховного суда от 08.09.2017 № 306-КГ17-12133.

Если у вас убыток за текущий период и нулевая налоговая база, вы не сможете ее пересчитать при исправлении ошибки.

Нормы статьи 54 НК в данном случае также применить нельзя (письма Минфина от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738,от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766 и от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).

На упрощенке расходы, которые относятся к сделкам прошлых периодов и которые оплатили в текущем, учтите в периоде их оплаты. За прошлый период ничего корректировать не надо. Это связано с тем, что на упрощенке применяют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК).

Правило относится и к НДС, который на УСН включают в расходы.

Когда неучтенные расходы понесли и оплатили в прошлом периоде, отразить их в текущем периоде вы вправе, только если одновременно выполните два условия (п. 1 ст. 54 НК, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.05.2015 № Ф09-1459/15). 

Во-первых, ошибка привела к переплате налога. Во-вторых, с момента перечисления излишней суммы в бюджет прошло не больше трех лет, в течение которых налоговую переплату можно вернуть (п. 5 ст. 78 НК).

В целях расчета налога на прибыль исправления в текущем периоде допустимы, только если в периоде совершения ошибки и ее исправления отразили налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034). 

Для целей УСН такое требование равносильно тому, что исправлять ошибки в текущем периоде допустимо, если в обоих периодах вы платили налог в размере, который превышает минимальный. Только тогда будет переплата налога за прошлый период и пересчет текущей налоговой базы.

Если в одном из периодов платили минимальный налог, чтобы исправить ошибку, безопаснее подать уточненную декларацию.

Как учесть конкретные виды расходов — в рекомендациях:

• Страховые взносы за прошлые периоды, если упрощенец сменил объект налогообложения с «доходы минус расходы» на «доходы»;
• Торговый сбор, который начислили за период применения упрощенки, а оплатили после перехода на общую систему налогообложения;
• Как перейти с упрощенки на общую систему налогообложения;
• Как посчитать налоги при переходе на упрощенку с общей системы.

Учет доходов прошлых лет, так же как и расходов, зависит от трех фактов. Во-первых, какой режим налогообложения вы применяете: общий или упрощенный. Во-вторых, привела ли ошибка к недоимке или переплате налога. В-третьих, сколько времени прошло с момента совершения ошибки.

Занизили доходы. Если занизили доходы за прошлые годы, то недоплатили налог на прибыль. Чтобы исправить ошибку, подайте уточненку и скорректируйте сумму налога.

Перед подачей уточненки доплатите недоимку и пени, только в этом случае вы избежите штрафа (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК). По ошибкам текущего налогового периода штрафовать не вправе (п. 3 ст. 58 НК).

Исправлять ошибку, которая привела к недоимке, стоит, если она совершена в последние три полных календарных года или в текущем периоде. Только этот период открыт для выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 89 НК). 

Учесть прошлогодние доходы как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, можно только в двух случаях — когда неизвестен период ошибки или причина исправления возникла только в текущем периоде (п. 10 ст. 250 НК).

Если неизвестен период, к которому относятся прошлогодние доходы, пересчитайте налоговую базу в периоде, когда обнаружили ошибку (п. 1 ст. 54 НК). 

Но это правило можно редко применить, так как любые доходы нужно подтверждать документами, а обязательный реквизит любого документа — дата. Чтобы скорректировать доход прошлых лет, нужно выяснить, к какому периоду он относится, что делает невозможным пересчет в текущей налоговой базе.Когда причина исправления возникла в текущем периоде, уточните доходы в этом же периоде.

Завысили доходы. Если учли доходы в завышенной сумме, переплатили налог на прибыль. Право налогоплательщика исправить такую ошибку путем пересчета текущей налоговой базы прописано в пункте 1 статьи 54 НК. Это допустимо, если отразили прибыль в периоде совершения и исправления ошибки. Во всех остальных случаях подайте уточненную декларацию за период, когда совершили ошибку.

На упрощенной системе доходы, которые относятся к сделкам прошлых периодов, учитывают в периоде получения денег или иной оплаты. Это связано с тем, что на упрощенке применяют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК). Если получили оплату в текущем периоде, ничего корректировать в прошлых периодах не надо.

Когда вы в прошлых периодах получили деньги, но забыли отразить их в составе доходов, такая ошибка привела к недоимке. Исправить ее можно, только если подать уточненную декларацию по УСН за период, в котором допустили ошибку. Перед тем как подать уточненку, заплатите недоимку и пени, чтобы избежать штрафа (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК).

Проверьте также, не теряете ли после исправления ошибки право на спецрежим, превысив лимит по доходам (п. 2 ст. 346.12 НК). Если лимит превышен, вы теряете право на упрощенку с начала квартала, в котором допущено нарушение (п. 4 ст. 346.13 НК).

НДС с доходов и расходов прошлых лет

Отразите также постоянные разницы, если они возникли при исправлении несущественных ошибок.

Уточненка не нужна. Исправить ошибку в налоговом учете необходимо, если она относится к периоду в пределах трех полных календарных лет, которые доступны для налоговой выездной проверки, или к текущему налоговому периоду. 

Периоды за пределами трех лет инспекторы проверять не вправе, как не вправе они и вернуть более старую налоговую переплату (п. 5 ст. 78, п. 4 ст. 89 НК).

Уточненная декларация также не нужна, если вам доначислили налог или авансовый платеж по итогам налоговой проверки. Инспекция сама доначислит налог и отразит его в карточке лицевого счета (п. 3.1 письма ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).

Когда ошиблись в данных, которые не влияют на сумму налога, подавать уточненку также необязательно, но инспекторы могут запросить пояснения. Чтобы их избежать, можно уточнить отчетность, например, если указали не тот код налогового периода или неправильный размер авансовых платежей на следующий период.

Уточненка нужна. Если ошибка привела к занижению налога, прежде чем сдать уточненку за прошлые года, доплатите налог и пени.

В уточненке заполните все листы, разделы и приложения, которые были в первичной декларации. Перенесите туда все достоверные данные, а вместо ошибочных внесите правильные. Нельзя указывать в уточненке только разницу между первичными и скорректированными показателями. На титульном листе поставьте номер корректировки.

Налоговые инспекторы вправе запросить пояснения, если:

• получили уточненку, в которой по сравнению с первичной декларацией уменьшили налог к уплате (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК);
• получили декларацию, в том числе уточненную, с убытком (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК);
• нашли в декларации ошибки, противоречия или несоответствия с другими документами или данными ИФНС (абз. 1 п. 3 ст. 88 НК).

Правила действуют при проверке любых деклараций — первичных и уточненных. Предмет проверки уточненной декларации — это декларация в целом, а не только ее изменившиеся показатели (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 08.12.2015 № Ф09-8292/15).

Если представили уточненку позже чем через два года после даты, когда нужно было сдать первичную декларацию, помимо пояснений, инспекторы вправе запросить документы, которые подтверждают изменения. Например, первичные документы и аналитические регистры налогового учета (п. 8.3 ст. 88 НК). 

Пояснения к декларации подавайте в любом виде — на бумаге или в электронной форме (письмо Минфина от 22.07.2019 № 03-02-08/54231).

Исключение — пояснения к декларации по НДС, их нужно представить в электронной форме, если вы должны отчитываться электронно.

Чтобы представить пояснения, у вас есть пять рабочих дней с даты, когда получили требование от инспекции. Иначе штраф 5000 руб., а за повторное нарушение — 20 000 руб. (п. 1, 2 ст. 129.1 НК).

Состав внереализационных расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, приведен в пункте 1 статьи 265 НК. К ним, в частности, относятся:

• проценты, которые выплачены по заемным средствам;
• расходы на содержание переданного в аренду имущества;
• отрицательные разницы при купле-продаже валюты, а также при переоценке имущества, требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах. Подробнее читайте Как учесть при налогообложении поступление и использование валюты и валютной выручки. Если сделка, в результате которой возникают такие разницы, совершена до 1 января 2015 года, учитывайте их в прежнем порядке по подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК (письма Минфина от 01.10.2015 № 03-03-06/1/56180, от 14.05.2015 № 03-03-10/27647);
• расходы на ликвидацию основных средств;
• затраты на содержание законсервированных зданий и оборудования;
• судебные расходы и арбитражные сборы;
• штрафы, пени и другие санкции за нарушение договорных обязательств в отношениях с контрагентами;
• расходы на создание объектов социальной инфраструктуры, безвозмездно передаваемых в государственную или муниципальную собственность. Расходы на создание иной инфраструктуры не признаются в налоговом учете (письмо Минфина от 27.03.2020 № 03-03-06/1/24390).

К внереализационным расходам приравниваются некоторые виды убытков. Например, налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают:

• убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• суммы безнадежных долгов (если организация создает резерв по сомнительным долгам суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва);
• недостачи материальных ценностей (при отсутствии виновных лиц);
• потери от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций.

Об этом сказано в пункте 2 статьи 265 НК.

Перечень внереализационных расходов открыт. Следовательно, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль можно списать и другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК).

Но при условии, что они соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК. То есть если эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Если организация применяет метод начисления, внереализационные расходы включайте в расчет налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 272 НК.

Если организация применяет кассовый метод, списывайте внереализационные расходы в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 273 НК.

Даты признания расходов при использовании метода начисления и при использовании кассового метода приведены в соответствующих таблицах.

Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617). Например, убытки, которые получили на упрощенке.

Убытки за периоды, когда организация применяла нулевую ставку, нельзя учитывать при расчете налога на прибыль в случаях, которые перечислены в пункте 1 статьи 283 НК.

Во-первых, не вправе переносить на будущее убытки:

• медицинские и образовательные организации (п. 1.1 ст. 284 НК);
• организации из сферы социального обслуживания граждан (п. 1.9 ст. 284 НК);
• сельхозпроизводители и рыбнохозяйственные организации (п. 1.3 ст. 284 НК);
• участники проекта «Сколково» (п. 5.1 ст. 284 НК);
• региональные операторы по обращению с твердыми коммунальными отходами (п. 1.12 ст. 284 НК).

Если в одном году наряду с нулевой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее она вправе перенести только сумму убытка, который получила при расчете налоговой базы со ставкой 20 процентов.

Во-вторых, нельзя переносить на будущее убытки:

• от реализации (выбытия) акций или долей участия в уставном капитале, если они принадлежали владельцам более пяти лет и были получены в сфере высокотехнологичного или инновационного сектора экономики;
• участия в инвестиционном товариществе – за год, в котором организация присоединилась к договору между другими участниками товарищества.

Такие правила – в пункте 1 статьи 283 НК и подпункте «а» пункта 35 статьи 2 Закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ. Разъяснения – в письмах Минфина от 10.09.2019 № 03-03-07/69701 и от 25.11.2010 № 03-03-06/1/740.

Убытки, которые сложились в текущем или предыдущих годах, можно учесть при расчете налога на прибыль в следующих годах. Но есть предельная величина – 50 процентов от первоначальной налоговой базы. Другими словами, налогооблагаемую прибыль за год можно уменьшить на любую сумму убытков прошлых лет, но при условии, что сама прибыль уменьшится не более чем вдвое.

Такие правила учета убытков прошлых лет действуют до 31 декабря 2021 года включительно. Учитывайте по ним убытки, которые сложились не ранее 1 января 2007 года (подп. «б» п. 35 ст. 2 Закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ, п. 1 ст. 283 НК, п. 16. ст. 13 Закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Внимание: до 2017 года были другие правила учета убытков – без 50-процентого лимита, но с ограничением по сроку переноса убытков – не более чем на 10 лет вперед. Например, если вы не учли по этим правилам убытки за 2015-й и более ранние годы, то это можно сделать в уточненной декларации за 2016 год.

Разъяснения – в письмах Минфина от 07.02.2018 № 03-03-06/2/7298 и от 21.05.2018 № 03-03-06/2/34010, письме ФНС от 16.01.2018 № СД-4-3/539.

Без 50-процентного ограничения могут уменьшать налоговую базу организации, которые применяют пониженные налоговые ставки на основании пунктов 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 статьи 284 и пунктов 6 и 7 статьи 288.1 НК.

К таким организациям относятся:

• резиденты технико-внедренческих и туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер;
• участники некоторых региональных инвестиционных проектов;
• участники свободных экономических зон;
• резиденты территорий опережающего социально-экономического развития;
• резиденты свободного порта Владивосток;
• участники ОЭЗ в Магаданской области;
• резиденты ОЭЗ в Калининградской области.

При этом если такие организации одновременно ведут другую деятельность, то к налоговой базе от этой деятельности 50-процентное ограничение надо применять.

Об этом сказано в пунктах 2 и 2.1 статьи 283 НК. Разъяснения – в письмах Минфина от 16.11.2018 № 03-03-06/1/82679, от 06.08.2018 № 03-03-06/1/55305 и ФНС от 09.01.2017 № СД-4-3/61.

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 НК. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет.

Приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1.1 Порядка, утв. приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС от 27.07.2009 № 3-2-10/18).

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы.

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 НК.

Сумму убытка по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина от 16.07.2010 № 03-03-05/159, от 21.09.2009 № 03-03-06/2/177, УФНС по г. Москве от 14.01.2010 № 16-12/001756, постановление Президиума ВАС от 17.03.2009 № 14955/08).

Убыток, полученный на общей системе налогообложения, не учитывается после перехода на иные режимы. Если до смены налогового режима организация получила убыток, но не учла его при расчете налога на прибыль (перенесла на будущее), то в дальнейшем этот убыток можно будет учесть только после возврата на общую систему налогообложения.

Это следует из письма Минфина от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657.

На погашение некоторых убытков можно направить только прибыль по определенной деятельности организации. В частности, это касается:

• убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Их можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств (кроме ситуации, когда численность сотрудников организации составляет 25 и более процентов от численности работающего населения соответствующего населенного пункта (ст. 275.1 НК);
• убытков по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке. Их можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (п. 22 ст. 280, п. 3 ст. 304 НК).

При расчете налога на прибыль доходы и расходы по операциям с обращающимися ценными бумагами следует учитывать в общей налоговой базе. Поэтому убыток от операций по основной деятельности уменьшает прибыль от операций с обращающимися ценными бумагами. Это следует из пункта 21 статьи 280 НК.

Прибыль, полученную от операций с необращающимися ценными бумагами (производными финансовыми инструментами), можно уменьшить на убыток, полученный при формировании общей налоговой базы (п. 24 ст. 280 НК).

Убытки от операций с обращающимися ценными бумагами учитывайте в общем порядке. Ведь доходы и расходы по операциям учитываются в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК).

Внимание: есть особенности учета убытков по сделкам с обращающимися ценными бумагами, завершенным до 1 января 2015 года. Их можно учитывать ежегодно вплоть до 1 января 2025 года в сумме не более 20 процентов от первоначального убытка, определенного на 31 декабря 2014 года. Это следует из части 3 статьи 5 Закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Для убытков от операций с необращающимися ценными бумагами другой порядок. Учитывайте их отдельно. Ведь налоговую базу по операциям с такими ценными бумагами считают отдельно (п. 22 ст. 280 и п. 3 ст. 304 НК).

При этом в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года есть ограничение. Убытки могут уменьшать налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами не более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК, письма Минфина от 23.11.2018 № 03-03-06/1/8492 и № 03-03-06/1/84930, от 05.07.2018 № 03-03-06/1/46683).

Внимание: есть особенности учета убытков по сделкам с необращающимися ценными бумагами, завершенным до 1 января 2015 года. Их можно учитывать ежегодно вплоть до 1 января 2025 года. При этом в год можно уменьшить налоговую базу по необращающимся ценным бумагам не более чем на 20 процентов от первоначальной суммы таких убытков, определенных на 31 декабря 2014 года. Это следует из части 4 статьи 5 Закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

В бухучете организация признает сумму убытка единовременно (Инструкция к плану счетов). Для целей налогообложения она учтет убыток в следующих отчетных периодах.

В этом случае возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, но ее не нужно отражать отдельно. Все разницы между учетами отразите на конец отчетного периода, когда будете сравнивать стоимость активов и обязательств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

По счетам 09 «Отложенный налоговый актив», 77 «Отложенное налоговое обязательство» или субсчету 99 «Постоянный налоговый доход/расход» бухгалтер делает проводки на разницы общей суммой по видам активов и обязательств. Подробнее об этом читайте в рекомендации Как учитывать разницы по ПБУ 18/02.

Документы, которые подтверждают объем убытка, храните в течение всего срока его переноса на будущее (п. 4 ст. 283 НК). После того как вся сумма убытка будет погашена, эти документы нужно сохранять еще четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК).

Убытки, переносимые на будущее, следует отличать от убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Последние включите в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК), если они не подпадают под действие пункта 1 статьи 54 НК. Переносу на будущее они не подлежат.

К убыткам прошлых налоговых периодов, выявленным в текущем отчетном (налоговом) периоде, можно отнести, например, убытки, сложившиеся из-за возврата бракованной продукции в следующем налоговом периоде после ее реализации.

Для целей налогообложения прибыли убытки прошлых лет бывший участник консолидированной группы учитывает по общим правилам с учетом положений статьи 50 НК.

Налоговую базу текущего налогового периода организация – бывший участник группы может уменьшить на сумму:

• своих убытков, полученных до вхождения в состав консолидированной группы;
• убытков организаций, правопреемником которых она является (при условии, что эти убытки были получены организациями до их вхождения в консолидированную группу);
• убытков ликвидированной (реорганизованной) организации, правопреемником которой является организация – бывший участник консолидированной группы, если в период участия в такой группе она была вновь создана в результате реорганизации в форме разделения. При этом принимаются только те убытки, которые ликвидированная организация понесла до вхождения в состав консолидированной группы.

Организация не вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, который получила консолидированная группа, в которую она входила. Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 283 НК. Разъяснения – в письме Минфина от 07.08.2018 № 03-12-11/3/55389.

Если договор на выполнение работ или услуг начинает действовать в одном налоговом периоде, а заканчивает в другом налоговом периоде, то для целей налога на прибыль он относится к операциям с длительным технологическим циклом (п. 2 ст. 271 НК).

Учет доходов по ним зависит от метода налогового учета, который применяет организация: кассовый метод или метод начисления.

Учтите, что при производстве продукции с длительным технологическим циклом доходы от ее реализации признаются единовременно на дату продажи (письма Минфина от 15.05.2020 № 03-03-06/1/38609, от 11.02.2020 № 03-03-07/9075, от 17.01.2020 № 03-03-06/1/1966, от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186). Требование распределять доходы касается только работ и услуг.

На кассовом методе учтите доходы по договорам выполнения работ или оказания услуг с длительным технологическим циклом сразу после поступления денег на банковский счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК). Распределять такие доходы по периодам не нужно.

При методе начисления учет доходов зависит от того, предусмотрена ли поэтапная сдача работ или услуг в договоре. Если да, то доходы признавайте в соответствии со сданными этапами. Если поэтапная сдача договором не предусмотрена, доходы по нему распределите между отчетными периодами самостоятельно с учетом принципа равномерности.

Минфин в письмах от 17.02.2020 № 03-03-06/1/10860 и от 27.11.2017 № 03-07-11/78178​ предлагает выбрать один из следующих способов распределения расходов:

• равномерно в течение всего срока действия договора;
• пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по договору. При использовании этого метода нужно определить способ оценки общего объема расходов (например, по сметной стоимости, по прямым расходам и т. д.).

Выбранный способ закрепите в учетной политике для целей налога на прибыль (ст. 316 НК). Подробнее читайте Варианты формирования учетной политики для целей налогообложения.

Для целей НДС цикл производства можно признать длительным, если выполнены два условия из пункта 3 статьи 167 НК:

• цикл производства превышает шесть месяцев;
• производимые товары, работы или услуги содержатся в перечне, утвержденном постановлением Правительства от 28.07.2006 № 468.

По договорам с длительным циклом плательщик вправе начислять НДС к уплате только в периоде отгрузки товаров, работ или услуг, произведенных в рамках таких договоров (п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК). В периоде получения предоплаты начислять НДС не надо.

Но и вычеты можно будет заявить только в периоде отгрузки (п. 7 ст. 172 НК, письма Минфина от 07.02.2020 № 03-07-11/7834, ​от 15.06.2015 № 03-07-11/34361).

Чтобы не платить НДС с аванса, пропишите в учетной политике для целей НДС, что по договорам с длительным производственным циклом начисляете налог только в периоде отгрузке. Также закрепите в учетной политике правила ведения раздельного учета по таким операциям. Подробнее читайте Как организовать раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Организация вправе не применять специальный порядок и не вести раздельный учет, а выбрать общий порядок расчета НДС по договорам с длительным циклом (письмо Минфина от 01.09.2016 № 03-07-11/50991). Тогда в учетной политике ничего прописывать не надо.

При специальном порядке надо доказать право не платить НДС с аванса. Для этого вместе с декларацией по НДС за период, в котором получили предоплату, подайте в инспекцию:

• копию контракта с покупателем, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;
• документ, подтверждающий длительность производственного цикла. В нем должны быть указаны наименование товара, работы или услуги, сроки изготовления, а также наименование организации-изготовителя. Документ выдает Минпромторг, чье уполномоченное лиц подписывает документ и заверяет печатью.

Эти условия нужно выполнить в периоде получения аванса. Если хотя бы одно не будет выполнено, в период получения аванса придется начислить НДС в обычном порядке (письмо Минфина от 15.12.2017 № 03-07-11/84019).

Если вы перечислили оплату в счет еще не поставленных товаров (невыполненных работ, неоказанных услуг), то для целей налогообложения это признается авансом. К расходам такие суммы не относятся.

Выданные авансы не учитывайте при расчете налога на прибыль независимо от применяемого метода налогового учета. Для метода начисления такое положение содержится в пункте 14 статьи 270 НК. При кассовом методе это правило следует из общего порядка признания расходов.

Для возникновения расхода, помимо фактической оплаты затрат, необходимо встречное прекращение обязательства (п. 3 ст. 273 НК). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумму предварительных платежей включать в налоговую базу нельзя (см., например, письмо УМНС по Москве от 15.12.2003 № 23-10/4/69784).

Некоторые расходы при расчете налога на прибыль признаются по специальным правилам. К ним относятся:

1. Расходы по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения). При методе начисления по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, страховые и пенсионные взносы признаются в составе расходов равномерно. Если страховая сумма или пенсионный взнос перечислены одним платежом, расходы признаются в течение срока действия договора.

При уплате страховых сумм или пенсионного взноса несколькими платежами (в рассрочку) расходы по каждому платежу признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты (году, полугодию, кварталу, месяцу). И в том и в другом случае расходы распределяются пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК).

При кассовом методе всю сумму взносов можно включить в состав расходов единовременно, то есть в момент уплаты (п. 3 ст. 273 НК). При этом срок действия страхового договора значения не имеет.

2. Убыток от реализации амортизируемого имущества. Он включается в состав расходов равными долями в течение срока, который рассчитывается как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК).1

3. Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

Их можно учесть при расчете налога на прибыль одним из двух способов, закрепленных в учетной политике (подп. 1 п. 3, подп. 2 и 4 ст. 264.1 НК).

4. Расходы на приобретение права на государственные (муниципальные) земельные участки, на которых находятся строения или будет осуществляться капитальное строительство. В отношении земельных участков, договоры на приобретение которых были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, расходы списываются в порядке, закрепленном в учетной политике (п. 3 ст. 264.1 НК).

Если договор на приобретение земельного участка был заключен до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, названные расходы при расчете налога на прибыль по правилам статьи 264.1 НК не учитываются (письма Минфина от 26.06.2007 № 03-03-06/1/403, ФНС от 16.10.2009 № 3-2-09/209).

Такие расходы можно списать только при реализации участка (подп. 2, 2.1 п. 1 ст. 268 НК).7

Если организация приобрела земельный участок в рассрочку, а период рассрочки превышает срок, установленный организацией для списания расходов, их следует учитывать равномерно в течение периода рассрочки, предусмотренного договором (абз. 4 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).

Например, учетной политикой организации предусмотрено, что при расчете налога на прибыль расходы на приобретение прав на земельные участки списываются равномерно в течение шести лет. Организация приобрела земельный участок по договору, который предусматривает рассрочку платежа на 10 лет. В этом случае признавать в налоговом учете расходы на приобретение земельного участка организации придется равномерно в течение 10 лет.2

В любом случае начальной датой списания расходов на приобретение прав на государственные (муниципальные) земельные участки признается момент подачи документов на госрегистрацию этих прав. Факт подачи документов должен быть документально подтвержден.

Подтверждением служат расписки территориальных управлений Росреестра в приеме документов. Поэтому расходы на приобретение земельных участков можно начинать списывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организация получила такую расписку.

Это следует из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 264.1 НК и подтверждается письмом Минфина от 26.06.2007 № 03-03-06/1/403.

5. Убыток от реализации прав на земельный участок, ранее приобретенный из государственной (муниципальной) собственности. Он включается в расходы равными долями в течение периода, который рассчитывается как разница между сроком, установленным для списания расходов на приобретение участка, и сроком фактического владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК).

Такой порядок действует в отношении земельных участков, находившихся в государственной собственности, договоры на приобретение которых были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 Закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ).

Убытки от реализации прав на земельные участки, договоры на приобретение которых были заключены до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, при расчете налога на прибыль по правилам статьи 264.1 НК не учитываются (письма Минфина от 26.06.2007 № 03-03-06/1/403, ФНС от 16.10.2009 № 3-2-09/209). При этом их можно учесть на основании пункта 2 статьи 268 НК.

Все остальные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам, признавайте в зависимости от применяемого метода налогового учета.

При методе начисления расходы, связанные с получением доходов в нескольких периодах, признавайте с учетом следующих правил.

Если можно определить период, с которым связаны понесенные затраты, расходы списывайте равномерно в течение этого периода (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК). Срок списания затрат определите по договору или другому документу. Например, по бланку лицензии, в котором указан срок ее действия, или договору аренды (письмо Минфина от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1123).

Если период, к которому относятся расходы, точно определить невозможно (например, когда договор бессрочный), расходы все равно нельзя списать единовременно. В этом случае организация должна сама решить, как распределить расходы по отчетным периодам. Такое условие предусматривает абзац 2 пункта 1 статьи 272 НК.

В частности, расходы можно распределить:

• равномерно в течение срока, установленного приказом руководителя организации;
• пропорционально доходам, полученным от реализации товаров (работ, услуг), по которым понесены расходы.

Выбранный способ распределения расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, закрепите в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 313 НК).

​​​​

Если организация использует кассовый метод, сумму расходов учтите сразу после оплаты (кроме расходов, которые при расчете налога на прибыль признаются по специальным правилам). То есть при кассовом методе распределять такие расходы не нужно. Признайте их единовременно.

Это следует из пункта 3 статьи 273 НК.

Применение ПБУ 18/02

При распределении расходов между периодами могут возникнуть разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Однако их не нужно отражать отдельно.

Все разницы между учетами отразите на конец отчетного периода, когда будете определять стоимость активов и обязательств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. По счетам 09 «Отложенный налоговый актив», 77 «Отложенное налоговое обязательство» или счету 99 субсчет «Постоянный налоговый доход/расход» бухгалтер делает проводки на разницы общей суммой по видам активов и обязательств. 

К нормируемым расходам относятся:

• рекламные расходы (п. 4 ст. 264 НК);
• представительские расходы (п. 2 ст. 264);
• естественная убыль (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК);
• компенсация за использование личного автомобиля (мотоцикла) сотрудника в служебных целях (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК);
• долгосрочное страхование жизни (подп. 48.2 п. 1 ст. 264, абз. 3 п. 16 ст. 255 НК);
• негосударственное пенсионное обеспечение (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК);
• пенсионное страхование (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК);
• дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК);
• личное страхование, предусматривающее оплату медицинских расходов застрахованного сотрудника (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК);
• личное страхование исключительно на случай смерти застрахованного сотрудника и (или) причинения вреда его здоровью (абз. 6 п. 16 ст. 255 НК);
• возмещение затрат сотрудников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1 ст. 255 НК);
• расходы на организацию отдыха сотрудников по договорам, заключенным работодателями с туроператорами или турагентами (подп. 24.2 ст. 255 НК);
• отдельные виды расходов на НИОКР (подп. 4, 6 п. 2 ст. 262 НК);
• расходы на нотариальное оформление (подп. 16 п. 1 ст. 264 НК);
• расходы на замену бракованных, утративших товарный вид при транспортировке и (или) реализации и недостающих экземпляров печатных изданий в упаковках (подп. 43 п. 1 ст. 264 НК);
• потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции (подп. 44 п. 1 ст. 264 НК);
• проценты по кредитным (заемным) средствам в рамках контролируемых сделок и по контролируемой задолженности (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК);
• расходы на содержание вахтовых и временных поселков в организациях, работающих вахтовым методом или в полевых (экспедиционных) условиях (подп. 32 п. 1 ст. 264 НК);
• расходы на формирование резервов (п. 4 ст. 266, п. 4 ст. 267 НК);
• убыток от реализации (уступки) права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК).

Расходы на рекламу, которые указаны в абзацах 2–4 пункта 4 статьи 264 НК, уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений. Все остальные рекламные расходы при расчете налога на прибыль можно учитывать только в пределах норматива: не больше 1 процента выручки от реализации за отчетный (налоговый) период, без учета НДС и акцизов (п. 4 ст. 264 НК).

Сумму нормируемых рекламных расходов для налогообложения прибыли вы можете определить самостоятельно. 

Представительские расходы – затраты, необходимые для расширения бизнеса и развития отношений с деловыми партнерами, инвесторами. Документально подтвержденные представительские расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Правда, в пределах норматива: не больше 4 процентов от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК).

Определить сумму представительских расходов для расчета налога на прибыль вы можете самостоятельно. 

Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, сумму нормируемых расходов, которые одновременно связаны разными видами деятельности, нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК).

Величину норматива, в пределах которого часть нормируемых расходов можно включить в расчет налога на прибыль, определяйте исходя из показателей, которые относятся к общей системе налогообложения. Например, величину норматива, в пределах которого можно списать часть представительских расходов, рассчитайте исходя из суммы расходов на оплату труда, которые учитываются при налогообложении прибыли.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина от 09.11.2009 № 03-03-06/4/96.

Полный перечень расходов на оплату труда приведен в статье 255 НК. Перечисленные в нем выплаты можно сгруппировать по следующим категориям:

• выплаты по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам (сотрудникам, состоящим в штате организации, не состоящим в штате, и т. д.);
• стимулирующие и поощрительные выплаты и надбавки (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и т. д.);
• компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда (надбавки за сверхурочные работы, компенсации за неиспользованный отпуск и т. д.);
• возмещение затрат по уплате процентов по кредитам и займам на приобретение жилья;
• расходы, связанные с содержанием сотрудников (стоимость бесплатно предоставляемого жилья, питания, спецодежды по требованиям законодательства и т. д.);
• отчисления в резервы на предстоящую оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в соответствии со статьей 324.1 НК.

Кроме того, при соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.

Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять таким условиям:

• быть предусмотрены нормами российского законодательства (действующими нормами законодательства бывшего СССР), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК, ст. 423 ТК, письма Минфина от 18.09.2009 № 03-03-06/4/20, от 21.02.2008 № 03-03-06/1/122, ФНС от 23.09.2005 № 02-1-08/195 и от 31.10.2005 № ММ-8-02/326);
• соответствовать критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК (затраты экономически обоснованны, документально подтверждены, направлены на получение дохода).

Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 НК).

То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в статье 255 НК, но соответствующие указанным условиям.

В состав расходов на оплату труда включайте выплаты сотрудникам как в денежной, так и в натуральной форме.

Выплаты сотрудникам, перечисленные в статье 270 НК, нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни при каких условиях. К ним, например, относятся:

• вознаграждения помимо тех, которые выплачены по трудовым (коллективным) договорам (п. 21 ст. 270 НК);
• премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК);
• отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 НК);
• материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК). Исключение могут составить выплаты в виде материальной помощи, которые являются элементом системы оплаты. При этом должны соблюдаться определенные условия, а именно: материальная помощь должна быть предусмотрена коллективным договором, связана с выполнением трудовой функции и зависеть от размера оплаты труда. К таким выплатам, например, могут быть отнесены суммы материальной помощи, выплата которых приурочена к очередным отпускам сотрудников. Об этом сказано в письмах Минфина от 15.05.2012 № 03-03-10/47 (адресовано ФНС) и от 11.04.2012 № 03-03-06/1/192.

Некоторые расходы учитываются в составе затрат в пределах норм. К нормируемым расходам на оплату труда относятся:

• расходы на негосударственное пенсионное обеспечение (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК);
• расходы на добровольное страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 НК);
• расходы на личное страхование сотрудников (на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью) (абз. 6 п. 16 ст. 255 НК);
• расходы на возмещение процентов, уплаченных сотрудниками по кредитам и займам на приобретение (строительство) жилья (п. 24.1 ст. 255 НК);
• расходы на оплату путевок для сотрудников и их семей на территории РФ (п. 24.2 ст. 255 НК).

В частности, общая сумма платежей по договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения в совокупности с дополнительными взносами на накопительную часть пенсий не должна превышать 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК).

Определить сумму расходов на оплату труда, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в пределах норм, вы можете самостоятельно. 

Дата признания расходов на оплату труда в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.

Если организация применяет кассовый метод, расходы на оплату труда можно учесть только после их фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК).

Если организация применяет метод начисления, момент признания расходов на оплату труда зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся.

Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК).

Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК).

Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включите в расчет налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК).

В части торговых операций зарплата признается косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК). Поэтому учитывайте ее при расчете налога на прибыль в момент начисления.

При соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты организаций по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.

Например, взносы организации по договорам добровольного страхования жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:

• договор страхования заключен с российской страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию;
• договор страхования заключен на срок не менее пяти лет;
• в течение этих пяти лет договор страхования не предусматривает никаких страховых выплат в пользу сотрудников (в т. ч. в виде рент и аннуитетов). Исключение составляют только выплаты в случае смерти сотрудника и (или) причинения вреда его здоровью.

Такой порядок предусмотрен абзацем 3 пункта 16 статьи 255 НК.

Взносы организации на негосударственное пенсионное обеспечение учитывайте в целях налогообложения прибыли, если:

• применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;
• договор предусматривает выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, при этом минимальный период выплат – пять лет.

Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 16 статьи 255 НК.

Пятилетний период отсчитывается с даты, когда появились основания для выплаты пенсии. Условия для наступления срока обычно указывают в договоре с негосударственным пенсионным фондом. Например, формулировки могут быть такими:

Организация может перераспределить средства с именного счета одного сотрудника на счет другого (например, если первый человек был уволен). Поступить так можно, если правила негосударственного фонда и договор пенсионного обеспечения это позволяют.

Платить налог на прибыль должны лица, перечисленные в пунктах 1 и 5 статьи 246 НК, а именно:

• российские организации;
• иностранные организации, которые ведут деятельность в России через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в России;
• иностранные организации, которые признаются налоговыми резидентами России, они приравниваются к российским организациям. Условия, при выполнении которых иностранная организация признается налоговым резидентом, определены в статье 246.2 НК.

Налогом на прибыль облагаются следующие доходы:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
• внереализационные доходы.

Такая классификация доходов предусмотрена пунктом 1 статьи 248 НК.

Величину дохода определите в денежной форме (п. 3 ст. 274 НК). При получении дохода в натуральной форме определяйте его размер исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 НК (п. 4 и 5 ст. 274 НК).

Для целей налогообложения исключите из полученных доходов суммы НДС и акцизов, предъявленных покупателям или заказчикам (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 248, п. 19 ст. 270, ст. 168 и 198 НК).

Размер доходов подтвердите первичными документами, документами налогового учета и другими документами, свидетельствующими о получении дохода (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 248 НК).

Доходы, которые выражены в валюте, учтите в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Их суммы нужно пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ на дату признания соответствующего дохода. Это предусмотрено пунктом 3 статьи 248 НК.

В результате могут возникнуть курсовые разницы (положительные, отрицательные) (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК).

В аналогичном порядке определите доход, выраженный в условных единицах (п. 3 ст. 248 НК). При этом используйте курс, установленный ЦБ на дату реализации (абз. 4 ст. 316 НК).

К доходам от реализации, с которых нужно заплатить налог на прибыль, относится выручка от реализации:

• продукции (работ, услуг) собственного производства;
• ранее приобретенных товаров (в т. ч. земельных участков, объектов амортизируемого имущества, материалов и т. д.);
• имущественных прав.

Об этом сказано в пункте 1 статьи 249 НК.

Организации, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, должны включить в состав выручки от реализации также авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Это требование следует из положений пункта 2 статьи 249 и подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК.

Организации, которые ведут налоговый учет методом начисления, полученные авансы в составе доходов не учитывают (подп. 1 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 271 НК).

К внереализационным доходам относятся все другие поступления, которые не являются доходами от реализации. В частности, это:

• доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды);
• доходы от купли-продажи валюты;
• безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК;
• штрафы и пени за нарушение контрагентами условий договоров, а также суммы возмещения убытка или ущерба;
• доходы в виде процентов по предоставленным кредитам и займам;
• доходы, полученные по договору простого товарищества;
• доходы прошлых лет, которые выявлены в текущем году;
• стоимость материалов и запасных частей, которые получены при демонтаже или ликвидации зданий, оборудования и иного имущества организации;
• курсовые разницы (положительные). По сделкам, которые заключены до 1 января 2015 года, но исполняются после этой даты, могут возникать положительные суммовые разницы. При налогообложении прибыли такие доходы учитывайте в прежнем порядке (п. 3 ст. 3 Закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ, письма Минфина от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35976, от 29.05.2015 № 03-03-06/1/31100, от 14.05.2015 № 03-03-10/27647 (направлено в налоговые инспекции письмом ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191));
• суммы корректировки прибыли, возникшие после увеличения (для целей налогообложения) договорных цен из-за их несоответствия рыночному уровню;
• прибыль контролируемой иностранной компании (для контролирующих лиц).

Полный список внереализационных доходов приведен в статье 250 НК. Он является открытым. Это значит, что виды доходов, прямо не поименованные в нем, тоже увеличивают базу по налогу на прибыль.

Помимо доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль, есть группа доходов, с которых налог на прибыль платить не нужно.

Закрытый перечень доходов, освобожденных от налогообложения, приведен в статье 251 НК. К ним, в частности, относятся:

• имущество или права на него, полученные в виде задатка или залога (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК);
• имущество и деньги, а также имущественные или неимущественные права, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации (включая эмиссионный доход) (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК);
• невостребованные дивиденды, восстановленные в составе нераспределенной прибыли (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК);
• имущество, имущественные или неимущественные права, которые получены в качестве вкладов в имущество. При этом обязанность вносить вклад в имущество должна быть предусмотрена уставом компании (подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК);
• средства, полученные посредником от комитента (доверителя, принципала) для выполнения договора комиссии, поручения или агентского договора (например, деньги, полученные от доверителя поверенным для исполнения возложенных на него по договору обязанностей) (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК);
• средства (иное имущество), полученные по договорам кредита или займа (другим долговым обязательствам) и поступившие в счет погашения таких заимствований (например, деньги, полученные при возврате временной финансовой помощи или при размещении собственных векселей) (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК);
• безвозмездно полученное имущество от учредителя при определенных условиях (подп. 11 и 11.1 п. 1 ст. 251 НК);
• проценты, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) за несвоевременный возврат переплаты по налогам, сборам, страховым взносам (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК);
• дивиденды, на которые организация имеет фактическое право и с которых удержан налог в другом государстве (подп. 50 п. 1 ст. 251 НК);
• поручительства и гарантии, безвозмездно полученные от российских небанковских организаций (подп. 55 п. 1 ст. 251 НК).

По общему правилу учитывать доходы и расходы кассовым методом могут любые организации, у которых средний размер выручки от реализации за предыдущие четыре квартала не превышает 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Исключение из этого правила сделано для участников проекта «Сколково» – они могут применять кассовый метод без ограничения по размеру выручки.

Вместе с тем, даже при соблюдении лимита кассовый метод определения доходов и расходов запрещено использовать:

• участникам простых и инвестиционных товариществ;
• участникам договоров доверительного управления;
• микрофинансовым организациям;
• кредитным потребительским кооперативам;
• организациям, которые являются контролирующими лицами иностранных компаний;
• операторам новых морских месторождений углеводородного сырья и владельцам лицензий на разработку таких месторождений.

Такой порядок установлен пунктами 1 и 4 статьи 273 НК.

Выбранный способ действует весь налоговый период (год), он должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Этого требует статья 313 НК.

Организация может отказаться от кассового метода по собственной инициативе. Однако в некоторых случаях она обязана это сделать.

При использовании кассового метода доходы признавайте в том периоде, в котором они получены.

Под получением доходов при кассовом методе понимается:

•  день погашения задолженности перед организацией (день поступления денег в кассу или на банковский (лицевой) счет, получение имущества и т. д.);
•  день поступления авансов в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 273 НК.

При использовании кассового метода расходы признавайте в том периоде, в котором они оплачены.

При признании расходов под оплатой понимается день прекращения обязательств (день выплаты денег из кассы или перечисления их с банковского (лицевого) счета, выбытия имущества и т. д.).

Это следует из положений пункта 3 статьи 273, подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК, пункта 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.

При формировании налоговой базы не забывайте, что для некоторых доходов и расходов установлены особые правила налогового учета.

Например, расходы на покупку сырья и материалов можно признать только при одновременном выполнении трех условий:

•  расходы оплачены;
•  сырье и материалы переданы в производство;
•  по состоянию на конец отчетного месяца сырье и материалы фактически использованы в производстве.

Это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 273 и пункта 5 статьи 254 НК.

При использовании метода начисления доходы включайте в базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором они возникли, а расходы – в том, к которому они относятся.

Время оплаты значения не имеет (за исключением расходов, поименованных в п. 6 и подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Об этом сказано в пункте 1 статьи 271 и пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Признание некоторых доходов и расходов при методе начисления имеет свои особенности.

Например, расходы на покупку сырья и материалов можно учесть только после их отпуска в производство и использования в нем на конец месяца (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). А доходы в виде дивидендов (кроме дивидендов в неденежной форме) – в день поступления денег на банковский счет организации или в кассу (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Кроме того, некоторые доходы и расходы могут относиться к нескольким отчетным (налоговым) периодам (см. Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, Доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам). В этом случае их нельзя учесть единовременно (нужно распределить). Если период времени, к которому относятся расходы или доходы, известен (например, определен договором), то списывайте их внутри него равномерно по отчетным периодам.

В противном случае организация вправе сама установить способ списания расходов или доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам (например, равномерно в течение периода, установленного приказом руководителя организации, или пропорционально доходам от реализации).

Об этом сказано в пункте 2 статьи 271 и пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Выбранный способ закрепите в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

При выборе метода учета доходов и расходов организации должны руководствоваться ограничениями, установленными пунктом 1 статьи 273 НК.

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 000 000 руб. за квартал.

При этом размер выручки от реализации определяется по правилам статьи 249 НК (см. Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)). Внереализационные доходы по статье 250 НК в расчет не включаются.

При этом участники проекта «Сколково» или ряда других инновационных научно-технологических центров вправе применять кассовый метод независимо от размера выручки от реализации (п. 1 ст. 273 НК).

Возможность применения кассового метода признания доходов и расходов не распространяется на участников договоров доверительного управления имуществом или простого товарищества (п. 4 ст. 273 НК).

Право налогоплательщика на инвестиционный вычет устанавливают законы субъектов РФ (п. 1 ст. 286.1 НК).

Инвестиционный налоговый вычет допустим по основным средствам, которые относятся к третьей–десятой амортизационным группам. Исключение – здания, сооружения и передаточные устройства восьмой–десятой амортизационной группы.

Если организация использует вычет, она лишается права амортизировать основное средство или применять к нему амортизационную премию.

Это правило действует, даже если через какое-то время организация откажется от инвестиционного налогового вычета (п. 4 ст. 286.1 НК, письмо Минфина от 23.03.2018 № 03-03-06/1/18609).

Использовать право на инвестиционный вычет можно до 31 декабря 2027 года включительно. После этой даты статья 286.1 НК перестает действовать (п. 7 ст. 9 Закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ). 

Если компания покупает основное средство для передачи в лизинг, то она учитывает расходы на его приобретение, сооружение, доставку и доведение до рабочего состояния на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 257 НК. Инвестиционный вычет же применяется к расходам, которые предусмотрены абзацем вторым этой же нормы.

На этом основании Минфин выступает против того, чтобы применять инвестиционный налоговый вычет к лизинговому имуществу (письмо от 20.09.2019 № 03-03-06/1/72537).

Воспользоваться вычетом могут организации или их обособленные подразделения, которые находятся на территории региона, где власти приняли закон о введении инвестиционного вычета.

Если такого закона нет, то предусмотренное НК право на инвестиционный вычет не действует (подп. 1 п. 6 ст. 286.1 НК, письмо Минфина от 20.02.2018 № 03-03-20/10674).

Список регионов, которые ввели на своей территории инвестиционный налоговый вычет, смотрите в таблице. 

Но даже если соответствующий региональный закон принят, некоторые организации все равно не смогут применять инвестиционный вычет. К ним, в частности, относятся:

• участники региональных инвестиционных проектов;
• резиденты особых экономических зон;
• участники проекта «Сколково», а также участники инновационных научно-технологических центров, получившие такой статус по Закону от 29.07.2017 № 216-ФЗ;
• иностранные организации, признаваемые  налоговыми резидентами РФ.

Региональные власти в своих законах могут установить дополнительные ограничения на применение вычета (п. 10–11, подп. 3 п. 6 ст. 286.1 НК).

Консолидированные группы налогоплательщиков могут применять инвестиционный вычет с учетом ряда особенностей (п. 10 ст. 286.1 НК). Ответственный участник:

• уменьшает налог в федеральный бюджет того участника группы, который понес инвестиционные расходы в общем порядке;
• уменьшает налог в федеральный бюджет на величину, которая не превышает расчетную сумму налога. Для ее расчета величину прибыли на соответствующего участника КГН умножьте на ставку налога в размере 3 процентов;
• принимает решение об использовании права на вычет отдельно по каждому субъекту РФ, на территории которого расположены участники группы. Решение распространяется на всех участников группы, которые расположены на территории этого региона.

Кроме вычета по приобретению основных средств, компании вправе применить вычет по объектам инфраструктуры (подп. 4 п. 2, п. 4 ст. 286.1 НК). Для этого нужно выполнить одновременно два условия:

• объект по закону может находиться только в федеральной собственности;
• организация и объект расположены в том регионе, который разрешил вычет.

Если организация решит применять инвестиционный вычет, закрепите это в учетной политике для налогообложения. Использовать вычеты можно с начала очередного налогового периода.

Отказаться от вычетов можно через три года, если в региональном законе не пропишут другой срок. Заново возобновить применение вычетов после отмены можно не раньше чем через три года.

Вычет применяют ко всем или к отдельным основным средствам. Организация с обособленными подразделениями принимает решение об использовании права на вычет отдельно по каждому субъекту РФ, где они расположены.

Это решение действует для всех подразделений на территории одного региона (п. 8 ст. 286.1 НК, письмо Минфина от 12.08.2019 № 03-03-05/60626).

За счет инвестиционного вычета компания вправе уменьшить налог, рассчитанный за налоговый или отчетный период, в котором (п. 5 ст. 286.1 НК):

• ввели основное средство в эксплуатацию или изменили его первоначальную стоимость после капвложений;
• перечислили деньги на создание объектов инфраструктуры, которые по закону могут находиться исключительно в федеральной собственности;
• передали безвозмездно в государственную или муниципальную собственность объекты транспортной, коммунальной и социальной инфраструктуры.

Если для полного вычета налога на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет, не хватает, остаток перенесите на следующие периоды. Конечно, если другой порядок не установлен в региональном законе (п. 9 ст. 286.1 НК).

Инвестиционный вычет предусмотрен только в части налога на прибыль, который подлежит уплате в региональный бюджет. Его размер зависит от двух условий: норматива в процентах от определенного вида расходов и предельной величины, которая установлена региональным законодательством. 

Дополнительно к вычету организация вправе уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в федеральный бюджет.

Вычет по налогу на прибыль в региональный бюджет. 

Инвестиционный вычет не может превышать следующие нормативы по расходам:

• на приобретение, сооружение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств – не более 90 процентов от первоначальной стоимости основных средств (подп. 1, 2 п. 2 ст. 286.1 НК);
• пожертвования государственным или муниципальным культурным учреждениям, а также на поддержку некоммерческих организаций для формирования их целевого капитала – 100 процентов (подп. 3 п. 2 ст. 286.1 НК);
• создание объектов инфраструктуры – не более 85 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 286.1 НК);
• приобретение или сооружение в рамках договора о комплексном освоении территории в целях строительства стандартного жилья объектов транспортной и коммуникационной инфраструктуры – 100 процентов, социальной инфраструктуры – не более 80 процентов (подп. 5 п. 2 ст. 286.1 НК).

Кроме того, вычет из регионального налога на прибыль не может быть больше разницы между налогом, начисленным по обычной ставке (17%), и налогом, начисленным по ставке 5 процентов. При этом субъекты РФ вправе устанавливать другие ограничения. 

Определяя расчетную сумму налога, не учитывайте амортизацию и амортизационную премию основных средств, в отношении которых применяете инвестиционный вычет (п. 2.1 ст. 286.1 НК, письмо Минфина от 09.11.2018 № 03-03-20/80821).

Уменьшение налога на прибыль в федеральный бюджет. Если организация заявила инвестиционный вычет, она вправе уменьшить налог на прибыль в федеральный бюджет до нуля.

Но нормативы для этого другие, в частности по расходам:

• на приобретение, сооружение и улучшение основных средств – 10 процентов;
• создание объектов инфраструктуры – 15 процентов (п. 3 ст. 286.1 НК).

Сумма уменьшения не зависит от размера вычета в части налога в региональный бюджет, который установлен в субъекте РФ (письмо Минфина от 22.11.2019 № 03-03-06/1/90646).

Уменьшить федеральную часть налога на прибыль можно только в том налоговом или отчетном периоде, когда организация ввела объект в эксплуатацию или изменила его первоначальную стоимость. Перенести остаток расходов на следующий период нельзя.

К примеру, если федеральная часть налога в периоде ввода в эксплуатацию меньше 10 процентов от стоимости приобретенного основного средства, то дозаявить эти расходы и уменьшить налог следующего периода нельзя (письмо Минфина от 17.02.2020 № 03-03-06/1/10890.

Организация может продать основное средство, по которому применила вычет, до того, как истечет срок его полезного использования. В этом случае действуют такие правила. Доход от продажи объекта можно уменьшить на его первоначальную стоимость (подп. 4 п. 1 ст. 268 НК).

Но при этом компания должна восстановить сумму налога на прибыль, которую она не заплатила из-за использования вычета. Возникшую недоимку и пени придется перечислить в бюджет. Восстановить налог нужно и в тех случаях, когда основное средство «досрочно» выбывает по другим причинам, кроме ликвидации.

Инвестиционный вычет можно применять к основным средствам, расположенным на территории того региона, законом которого предусмотрена льгота (подп. 1 п. 6 ст. 286.1 НК).

В связи с этим перемещение объекта из одного региона в другой для применения инвестиционного вычета приравнивают к его выбытию.

Например, основное средство, по которому организация применила вычет, числится на балансе головного отделения. До истечения срока полезного использования организация передала его на баланс обособленного подразделения, которое находится в другом субъекте РФ.

В этом случае право на инвестиционный вычет теряется, и организация должна восстановить налог на прибыль, который она не заплатила в бюджет по местонахождению головного отделения.

Такой порядок следует из пункта 12 статьи 286.1 НК. Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина от 27.06.2018 № 03-03-20/44237.

При возврате денег, которые компания перечисляла на создание объектов инфраструктуры, также надо восстановить расходы и доплатить налог на прибыль и пени (п. 12 ст. 286.1 НК).

Организации с обособленными подразделениями распределяют налог на прибыль между ними и головным отделением (п. 2 ст. 288 НК). При этом есть два варианта.

Первый вариант – организация распределяет налог на прибыль по каждому обособленному подразделению, даже если они находятся в одном регионе. Предположим, организация приобрела основное средство для одного из обособленных подразделений.

В этом случае применяйте инвестиционный вычет только к той части налога, которую организация начислила в региональный бюджет именно за это обособленное подразделение. Не применяйте вычет к общей сумме налога на прибыль, которую начислили к уплате в регион за все подразделения.

Второй вариант – организация не распределяет налог на прибыль между подразделениями из одного региона, а платит по ним налог централизованно. В этом случае при покупке основного средства для одного из обособленных подразделений инвестиционный вычет можно применять к общей сумме налога на прибыль, которую организация начислила к уплате в региональный бюджет. Инвестиционный вычет заявите по месту уплаты налога через ответственное подразделение.

Такие разъяснения – в письме Минфина от 02.10.2018 № 03-03-06/1/70711.

В декларации по налогу на прибыль сумму инвестиционного вычета рассчитайте в приложении 7 к листу 02.  Учтите эту сумму при расчете показателей листа 02. Если есть обособленные подразделения, то сумму вычета  также укажите в приложении 5 к листу 02.

Приложение 07 к листу 02

Нет обособленных подразделений. Заполните разделы А, Б и Г приложения 7 к листу 02.

В разделе Г рассчитайте сумму, на которую компания уменьшает платежи в федеральный бюджет. По строке 010 укажите сумму налога, которую исчислили к уплате в федеральный бюджет без учета уменьшения, – 4 500 000 руб. Возьмите эту сумму из строки 190 листа 02.

По строке 020 раздела Г укажите общую сумму всех расходов, которые уменьшают платежи в федеральный бюджет с учетом ограничений из статьи 268.1 НК. По строкам 021–023 отразите суммы каждого вида уменьшения. Например, по строке 021 укажите возможную сумму уменьшения налога на сумму расходов на приобретение, сооружение и изготовление  основных средств.

По строке 050 отразите общую сумму, на которую уменьшили налог на прибыль в федеральный бюджет. Она не должна превышать строки 010 раздела Г. Строки 011 и 031 раздела Г компании без обособленных подразделений не заполняют.

В разделе Б  рассчитайте предельную величину вычета в региональный бюджет субъекта. По строке 010 отразите сумму налоговой базы. Возьмите ее из строки 120 листа 02 декларации.

По строке 020 раздела Б отразите ставку налога для расчета предельной величины инвестиционного вычета – 5 процентов или другой размер, установленный в субъекте РФ.

По строке 030 укажите налог, исчисленный  к уплате в региональный бюджет без учета вычетов. Возьмите ее из строки 200 листа 02. По строке 031 – сумму налога по ставке для расчета предельной величины вычета. По строке 040 – предельную величину инвествычета.

В разделе А рассчитайте сумму вычета, на которую уменьшаете платежи в региональный бюджет. По строке 010 укажите общую сумму максимальных размеров всех вычетов. По строкам 011–016 расшифруйте этот показатель. Например, по строке 011 укажите предельную сумму вычета на приобретение основных средств в рамках регионального лимита.

 Он может составлять 90 процентов или меньше от первоначальной стоимости объекта.

По строке 020 отразите остаток вычетов, которые не учли при расчете налога в предыдущих налоговых периодах. По строке 030 раздела А – предельную величину вычета строки 040 раздела Б. По строке 040 раздела А отразите возможную сумму инвестиционного вычета. Она равна сумме строк 010 и 020 раздела А и не должна превышать строку 030 раздела А.  

По строке 050 раздела А укажите сумму вычета, на которую уменьшили  региональный налог. Строку 060 заполните только в годовой декларации. Укажите в ней остаток неучтенного инвестиционного вычета на конец года и расшифруйте его по видам расходов.

Есть обособленные подразделения. В этом случае заполните разделы А, В и Г приложения 7 к листу 02. Нужны отдельные листы по головной организации и по каждому обособленному подразделению или их группе, в том числе по закрытым в течение года подразделениям. 

В разделе В  рассчитайте предельную величину инвестиционного вычета. Отразите ее по строке 040. Укажите этот показатель по строке 030 раздела А приложения 7 к листу 02.

В разделе А по строке 050 рассчитайте сумму вычета, на которую уменьшаете платежи в региональный бюджет. Эту же сумму укажите по строке 098 приложения 5 к листу 02.

В разделе Г по строке 050 рассчитайте сумму, на которую уменьшили платежи в федеральный бюджет. По строке 011 укажите расчетную сумму налога на обособленное подразделение. В строке 031 – сумму по капложениям, на которую уменьшили федеральные платежи.  Строки 011 и 031 заполняют только компании с обособленными подразделениями.  

Такие правила следуют из статьи 286.1 НК и установлены в разделе XIII Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475.

Лист 02 декларации

По строке 268 листа 02 укажите сумму, на которую уменьшаете платеж в федеральный бюджет. Она равна строке 050 раздела Г приложения 7 к листу 02.

В строке 269 листа 02 отразите сумму вычета, на которую уменьшили платеж в региональный бюджет. Она равна у компаний:

• без обособленных подразделений – строке 050 разделов А приложения 7 к листу 02;
• с обособленными подразделениями – сумме строк 050 всех разделов А приложения 7 к листу 02 и сумме строк 098 всех приложений 5 к листу 02 декларации.

Показатели строк 268 и 269 листа 02 учтите при расчете:

• сумм налога к доплате по строкам 270 и 271 листа 02;
• сумм налога к уменьшению по строкам 280 и 281 листа 02.

Суммы инвествычетов, которые применили в текущем периоде, учитывайте в следующих периодах года. Они влияют на расчет авансовых платежей по строкам строкам 210–230 листа 02.

Такие правила – в пунктах 5.8, 5.11 и 5.12 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475.