Не составляйте счет-фактуру, если получили предоплату в счет поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав):

– период изготовления которых превышает шесть месяцев (п. 13 ст. 167 НК). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства от 28.07.2006 № 468;
– которые не облагаются НДС или облагаются налогом по ставке 0 процентов (ст. 146, 149, 164 НК).

Независимо от того, что оплатил покупатель, счета-фактуры на авансы не составляют продавцы, освобожденные от уплаты НДС по статье 145 НК. Такой порядок предусмотрен пунктом 17 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Счет-фактуру нужно составить в двух экземплярах не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса (п. 1 и 3 ст. 168 НК).

Счет-фактуру на полученный аванс составляйте по типовой форме, утвержденной постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В счет-фактуру внесите следующие данные:

• порядковый номер и дату составления счета-фактуры (строка 1);
• наименование, адрес, ИНН и КПП продавца и покупателя (строки 2–2б, 6–6б);
• реквизиты платежного документа, по которому была получена предоплата (строка 5). Если в течение дня покупатель перечислил аванс несколькими платежными документами, в строке 5 укажите реквизиты каждого из них (письмо Минфина от 28.03.2007 № 03-02-07/1-140). Если получили аванс в безденежной форме (например, при бартере или взаимозачете), в строке 5 поставьте прочерк;
• наименование валюты (строка 7);
• наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав (графа 1);
• сумму предоплаты (графа 9);
• расчетную ставку налога – 20/120 или 10/110 (графа 7);
• сумму НДС исходя из расчетной ставки (графа 8).

В строках «Грузоотправитель и его адрес» (строка 3), «Грузополучатель и его адрес» (строка 4), «Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии)» (строка 8), графах 1а–6, 10 и 11 проставьте прочерки (п. 5.1 ст. 169 НК).

Такие правила установлены Порядком, утвержденным постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137, пунктом 5.1 статьи 169 НК.

Счета-фактуры можно оформлять на бумаге и (или) в электронном виде.

В электронном виде организации вправе выставлять счета-фактуры по взаимному согласию сторон сделки. Покупатель и продавец должны иметь совместимые технические средства для приема и обработки счетов-фактур. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 1 статьи 169 НК.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде утвержден приказом Минфина от 10.11.2015 № 174н.

В графе 1 укажите наименование товаров, работ или услуг. Можно дополнительно вписать реквизиты договора. Например, «Автомобиль ГАЗ-3347 по договору № 1 от 15.03.2019».

Если счет-фактуру выставляете на товары, укажите наименование, которое соответствует договору с покупателем или спецификации к договору. Даже если такое наименование будет обобщенным (например, «нефтепродукты», «кондитерские изделия», «канцелярские товары в ассортименте» и т. п.). Обобщенное наименование в счете-фактуре можно указывать и в тех случаях, когда спецификацию с расшифровкой товаров оформляют после оплаты.

Если счет-фактуру оформляете на работы или услуги, приведите такое наименование, которое позволяло бы их идентифицировать. Например, «проектно-изыскательские работы согласно приложению к договору № 6 от 20.01.2019». То есть формулировка может не содержать подробного описания, но из нее должно быть ясно, какие работы или услуги должны быть выполнены в счет аванса.

Если договор предусматривает и поставку товаров, и выполнение работ (оказание услуг), в графе 1 укажите и наименование поставляемых товаров, и описание работ или услуг.

Покупатель может перечислить аванс в счет отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые облагаются НДС по различным ставкам – 10 или 20 процентов. Тогда порядок заполнения графы 1 счета-фактуры будет зависеть от условий договора. Если сведения, содержащиеся в договоре, позволяют разделить объемы и стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых НДС по разным налоговым ставкам, выделяйте их в счете-фактуре в отдельные позиции. В противном случае укажите обобщенное название товаров (работ, услуг, имущественных прав) и ставку НДС – 20/120.

Договор может предусматривать различные сроки поставки товаров (работ, услуг, имущественных прав). Например, поставку товаров партиями в течение нескольких месяцев. В этом случае при оформлении счета-фактуры суммы аванса разбивать на несколько позиций не нужно.

Такой порядок заполнения графы 1 счетов-фактур при поступлении авансов рекомендован в письмах Минфина от 26.07.2011 № 03-07-09/22, от 06.03.2009 № 03-07-15/39.

Все продавцы – плательщики НДС обязаны регистрировать счета-фактуры на суммы полученных авансов в книге продаж. Заполняйте все графы книги продаж, кроме граф 14, 16 и 19. Такой порядок предусмотрен пунктами 8 и 17 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур должны регистрировать счета-фактуры только посредники, которые от своего имени действуют в интересах третьих лиц (заказчиков). Как правило, это комиссионеры или агенты (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК). Такой порядок следует из положений пунктов 3 и 3.1 статьи 169, пунктов 5 и 5.1 статьи 174 НК.

В момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет полученного аванса сумму НДС с предоплаты продавец может принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК, письмо ФНС от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790). Для этого выставленный счет-фактуру на аванс он регистрирует в книге покупок. При этом размер вычета зависит от того, на какую сумму аванса будет отгрузка:

• если аванс отработан полностью (стоимость отгруженных товаров, работ, услуг равна или превышает сумму полученной предоплаты), к вычету можно принять НДС, начисленный со всей суммы аванса;
• если аванс отработан не полностью (стоимость отгруженных товаров, работ, услуг меньше суммы полученной предоплаты), к вычету можно принять только часть НДС, начисленного с аванса. Эту часть нужно определять пропорционально стоимости отгруженных товаров, работ, услуг. Такой вариант возможен, например, если в счет полученной 100-процентной предоплаты продавец отгружает товары в несколько этапов.

Формы книги продаж, книги покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также правила их заполнения утверждены постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137. Особенности регистрации «авансовых» счетов-фактур в журнале учета представлены в таблице.

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученного аванса продавец выставляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Одновременно с этим счет-фактуру на аванс он регистрирует в книге покупок. Если продавец отгружает товар отдельными партиями, регистрировать счет-фактуру нужно несколько раз на стоимость каждой отгрузки.

Например, продавец получил от покупателя аванс в размере 60 000 руб. (в том числе НДС – 10 000 руб.). Первая отгрузка в счет этого аванса была на сумму 50 000 руб. (в том числе НДС – 8333,33 руб.). В графе 9 счета-фактуры на отгрузку продавец указал стоимость 50 000 руб. Несмотря на это, при регистрации счета-фактуры на аванс в книге покупок в графе 15 он должен указать всю сумму полученного аванса (60 000 руб.), а в графе 16 – сумму НДС, принимаемую к вычету (8333.33 руб.). При отгрузке второй партии стоимостью 10 000 руб. (в том числе НДС – 1666,67 руб.) продавец снова указывает в графе 15 всю сумму аванса (60 000 руб.), а в графе 16 – сумму НДС, принимаемую к вычету, – 1666,67 руб.

Получив от продавца счет-фактуру на аванс, покупатель вправе принять к вычету сумму НДС, выделенную в этом документе. Для этого полученный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок. Это следует из положений пунктов 2, 6, 21 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

После того как покупатель оприходует товары (работы, услуги), полученные в счет аванса, у него снова появляется право на вычет. На этот раз он принимает к вычету сумму НДС, которую продавец выделил в счете-фактуре на отгрузку. Этот счет-фактуру тоже нужно зарегистрировать в книге покупок. А чтобы избежать двойного уменьшения налоговой базы, сумму вычета по счету-фактуре на аванс покупатель обязан восстановить. Такой порядок следует из положений пунктов 2 и 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 и подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК.

Сумма НДС, которая должна быть восстановлена, зависит от того, какую сумму аванса отработал продавец:

• если аванс отработан полностью (стоимость отгруженных товаров, работ, услуг равна или превышает сумму полученной предоплаты), восстановить нужно всю сумму НДС, принятую к вычету с аванса;
• если аванс отработан не полностью (стоимость отгруженных товаров, работ, услуг меньше суммы полученной предоплаты), восстановить нужно только часть НДС, принятого к вычету с аванса. Такой вариант возможен, например, если в счет полученной 100-процентной предоплаты продавец отгружает товары в несколько этапов. В этом случае восстанавливать НДС покупатель должен в суммах, которые указаны в счетах-фактурах на каждую отгруженную партию товаров.

Чтобы восстановить НДС, счет-фактуру на аванс, по которому покупатель принял налог к вычету, нужно зарегистрировать в книге продаж. Порядок регистрации таких счетов-фактур в постановлении Правительства от 26.12.2011 № 1137подробно не прописан. На практике их следует регистрировать аналогично счетам-фактурам, которые продавцы выставляют при отгрузке. Только код вида операции нужно указывать 21 (п. 6 таблицы, приложенной к письму ФНС от 22.01.2015 № ГД-4-3/794). А стоимость товаров (работ, услуг), которая отражается в графе 13б книги продаж, должна совпадать со стоимостью, указанной в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры на отгрузку в счет аванса.

Например, покупатель перечислил продавцу аванс в размере 60 000 руб. (в том числе НДС – 10 000 руб.). Получив от продавца счет-фактуру на аванс, покупатель зарегистрировал его в книге покупок и принял к вычету НДС в сумме 10 000 руб. Первая отгрузка в счет аванса была на сумму 50 000 руб. (в том числе НДС – 8333.33 руб.). В графе 9 счета-фактуры на отгрузку продавец указал стоимость 50 000 руб. Этот счет-фактуру покупатель тоже регистрирует в книге покупок. Одновременно он восстанавливает часть НДС, принятого к вычету с аванса. Для этого в книге продаж он регистрирует счет-фактуру на аванс с кодом 21. В графе 13б книги продаж покупатель указывает стоимость – 50 000 руб., а в графе 17 – восстанавливаемую сумму НДС – 8333.33 руб. При получении второй партии товаров (стоимость – 10 000 руб., в том числе НДС – 1666,67 руб.) в графе 13б книги продаж покупатель указывает 10 000 руб., а в графе 17 – 1666,67 руб.

Это следует из положений подпункта «с» пункта 7 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина от 01.07.2010 № 03-07-11/279, от 15.06.2010 № 03-07-11/251, от 28.01.2009 № 03-07-11/20, ФНС от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684.

Когда меняют стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав, продавцы оформляют корректировочные или единые корректировочные счета-фактуры. Вызвать изменение стоимости может увеличение или снижение цены, количества или объема поставляемых ценностей. Такой порядок следует из положений абзаца 3пункта 3 статьи 168 НК.

Вот несколько ситуаций, когда продавец обязан оформить корректировочный (единый корректировочный) счет-фактуру:

• покупатель возвращает всю партию товаров или ее часть независимо от того, приняты товары на учет или нет. Причина возврата неважна. Это может быть как возврат некачественного товара по закону, так и возврат качественного товара по условиям договора. Период отгрузки тоже значения не имеет. Понятие «обратная реализация» теперь применяют только в тех случаях, когда покупатель возвращает товар на основании отдельного договора (письма ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667, от 13.12.2018 № ЕД-4-20/24234 и Минфина от 04.02.2019 № 03-07-11/6171, от 15.04.2019 № 03-07-11/26696, от 10.04.2019 № 03-07-09/25208);
• продавец предоставил покупателю скидки за выполнение определенных условий договора (письма Минфина от 30.11.2011 № 03-07-09/44, ФНС от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4143);
• в процессе приемки покупатель выявил недостачу или несоответствие по качеству товаров, работ, услуг или имущественных прав и продавец признал эту претензию (письмо Минфина от 18.04.2014 № 03-03-06/4/18147);
• покупатель обнаружил некачественные товары, которые он успел принять на учет, но продавцу их не возвращает, а утилизирует собственными силами, о чем стороны отдельно договорились (письмо Минфина от 13.07.2012 № 03-07-09/66);
• продавец отгрузил покупателю товары по предварительным ценам. Впоследствии их пересмотрели с учетом цен, по которым продукцию продали конечным потребителям (письмо Минфина от 31.01.2013 № 03-07-09/1894);
• стоимость товаров или услуг изменили по решению суда (письмо Минфина от 05.12.2016 № 03-07-09/72157).

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру в течение пяти календарных дней с даты, когда согласует изменения с покупателем или уведомит его о них. Подтвердить согласие покупателя или факт его уведомления необходимо первичными документами. Например, договором или отдельным соглашением. Только при соблюдении этих условий НДС, указанный в корректировочном счете-фактуре, можно принять к вычету. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 168, пункта 13 статьи 171, пункта 10статьи 172 НК.

Часто корректировочные счета-фактуры выставляют по ошибке. Вот случаи, когда делать этого не нужно:

• стороны оформили обратную реализацию товара;
• в первоначальном счете-фактуре продавец допустил технические или арифметические ошибки. В том числе в ценах и тарифах, налоговой ставке или стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав. В подобных ситуациях корректировочные документы не требуются, достаточно исправить первоначальный счет-фактуру. Так надо поступать и тем, кто не обязан выставлять счета-фактуры, но выставляет их по своей инициативе или по просьбе покупателей. Например, организациям на спецрежимах;
• цену поставки согласно договору определяют позже даты первоначального счета-фактуры. Если порядок определения цены остался неизменным, исправления нужно внести в первоначальный документ;
• цену на товар или его количество меняют до того, как продавец выставил первоначальный счет-фактуру (в течение пяти дней после отгрузки). В этом случае изменения учитываются при составлении первоначального документа;
• первоначальный счет-фактура ошибочно выставлен покупателю. В этом случае поступайте так же, как при повторном выставлении счета-фактуры на одну и ту же операцию. То есть ошибочную запись в книге продаж аннулируйте, а покупателю сообщите, что документ был выставлен по ошибке.

Такие разъяснения есть в письмах Минфина от 15.04.2019 № 03-07-11/26696, от 10.04.2019 № 03-07-09/25208, от 20.04.2017 № 03-07-09/23680, от 18.06.2014 № 03-07-РЗ/29089, от 16.05.2012 № 03-07-09/56, от 05.12.2011 № 03-07-09/46, от 01.12.2011 № 03-07-09/45, от 30.11.2011 № 03-07-09/44 и ФНС от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4143.

Если в корректировочном счете-фактуре допущена ошибка, то документ нужно исправить. Порядок исправления корректировочных счетов-фактур приведен в пункте 6 приложения 2 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137. Подробнее об этом см. Как исправить счет-фактуру.

Если продавец изменил стоимость из-за неправильно указанного количества, цены отгруженных товаров или арифметической ошибки, то корректировочный счет-фактуру он не выставляет. Исправления продавец вносит в первоначальный документ (п. 7 приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137).

Если цену, количество или объем товаров, работ, услуг или имущественных прав меняют повторно, к предыдущему корректировочному счету-фактуре продавец должен выставить новый корректировочный счет-фактуру. Исправлять прежний документ нельзя.

Заполняя новый корректировочный счет-фактуру, учитывайте следующие особенности. В строку А (до изменения) нового корректировочного счета-фактуры перенесите данные из строки Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры. Такой порядок установлен в пунктах 2 и 4приложения 2 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Так же поступите, заполняя строку 1б. По общему правилу в ней надо указать номер и дату предыдущего корректировочного счета-фактуры. От общего правила можно отступить, если в предыдущем корректировочном счете-фактуре вы не меняли цену, количество и стоимость товаров, работ, услуг. Тогда в строке 1б можно вписать реквизиты первоначального (не корректировочного) счета-фактуры. Покупателю в вычете НДС не откажут. Инспекция не сочтет это ошибкой, которая мешает идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, работ, услуг или имущественных прав, их стоимость, ставку и сумму налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК).

Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина от 12.07.2019 № 03-07-09/51930, от 16.08.2017 № 03-07-09/52398, от 26.05.2015 № 03-07-09/30177 и ФНС от 10.12.2012 № ЕД-4-3/20872.

Форма корректировочного счета-фактуры и Правила его заполнения приведены в приложении 2 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137. Вы вправе добавить в документ и дополнительные сведения. Главное – сохранить строки, графы, значения и реквизиты утвержденной формы.

Составлять корректировочные счета-фактуры можно на бумаге или в электронном виде. Электронный формат корректировочного счета-фактуры утвержден приказом ФНС от 13.04.2016 № ММВ-7-15/189. С 19.07.2019 налоговики формат обновили (приказ ФНС от 08.04.2019 № ММВ-7-15/176).

Корректировочные счета-фактуры, которые вы выставляете после 30 сентября 2017 года, оформляйте на обновленных бланках. Независимо от того, в каком периоде выставляли первоначальные счета-фактуры.

В корректировочном счете-фактуре отражают только те позиции первоначального документа, которые изменились. Такой порядок установлен в пункте 2 приложения 2 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Если изменились показатели по нескольким поставкам одному контрагенту, то составлять на каждую из них отдельный корректировочный счет-фактуру не обязательно. Вместо этого можно оформить единый корректировочный счет-фактуру и отразить в нем все изменения. Только учтите, что в исходных счетах-фактурах наименование, цена, налоговая ставка товаров, работ, услуг, имущественных прав должны совпадать. Если меняется стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) одного наименования, их можно указать в едином корректировочном счете-фактуре одной строкой. То есть указать их суммарное количество (объем) и цену.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 подпункта 13 пункта 5.2 статьи 169 НК и подтвержден письмами Минфина от 08.09.2014 № 03-07-15/44970 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС от 17.09.2014 № ГД-4-3/18758), от 05.09.2014 № 03-07-09/44607.

Если у продавца или у покупателя изменились реквизиты, то в корректировочном счете-фактуре укажите новые данные. При этом в качестве дополнительной информации в нем можно указать прежние реквизиты, которые были отражены в первоначальном счете-фактуре. Об этом сказано в письме Минфина от 04.09.2012 № 03-07-08/264.

Для корректировочного счета-фактуры определены обязательные реквизиты, которые в нем надо указать. Вот основные:

• наименование – «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата документа;
• номер и дата первичного счета-фактуры, показатели которого изменены;
• идентификатор государственного контракта – при поставках по госзаказам (при наличии);
• количество товаров, объем работ, услуг или имущественных прав до и после их изменений;
• цена, тариф до и после корректировки;
• стоимость всего количества товаров, работ, услуг или имущественных прав с учетом и без учета НДС до и после изменений;
• сумма акциза до и после уточнения – в отношении подакцизных товаров;
• сумма НДС до и после уточнения;
• положительные или отрицательные разницы, возникшие в результате уточнения стоимости товаров, работ, услуг, суммы НДС и акцизов (если отгружались подакцизные товары);
• код вида товара по ТН ВЭД ЕАЭС. Этот реквизит заполняйте в корректировочных счетах-фактурах, которые составляете после 30 сентября 2017 года по экспортным операциям в страны Евразийского экономического союза. Для этого предусмотрена специальная графа 1б.

Полный перечень обязательных показателей корректировочного счета-фактуры приведен в пункте 5.2 статьи 169 НК.

Организация вправе указывать в корректировочных счетах-фактурах дополнительную информацию. Для этого можно встраивать в них дополнительные строки и графы. Главное – не нарушать последовательность и наименование реквизитов, предусмотренных типовой формой. Об этом сказано в пункте 8 раздела II приложения 2 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В едином корректировочном счете-фактуре, когда изменения затрагивают показатели нескольких первичных документов, указывают номера и даты каждого из них. Более того, количество и объем однородных товаров, работ, услуг и имущественных прав можно указать суммарно.

Выставленные продавцами и полученные покупателем корректировочные счета-фактуры надо зарегистрировать. Где делать записи – в книге покупок или книге продаж, зависит от того, что изменилось.

Такой порядок следует из пункта 2 раздела II приложения 4, пункта 2 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Наглядный порядок действий сторон при выставлении корректировочных счетов-фактур представлен в таблице.

Кликните на фрагмент книги продаж и узнайте, что в нем поменялось.

При уменьшении цены или количества отгруженных товаров, объема выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав НДС, ранее переплаченный в бюджет, продавец может принять к вычету. Для этого он должен составить корректировочный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок.

С 2019 года такой же порядок действует и при возврате товаров покупателем. То есть покупатель больше не выставляет продавцу счета-фактуры на «обратную реализацию» (письмо ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667). Требование о регистрации таких счетов-фактур в книге продаж исключено из пункта 3 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 (подп. «б»п. 2 изменений, утв. постановлением Правительства от 19.01.2019 № 15).

Воспользоваться вычетом продавец может, если изменение стоимости согласовано с покупателем либо его уведомили об этом. Данный факт должен быть подтвержден первичными документами, например, договором или отдельным соглашением. Право на вычет НДС с разницы, возникшей из-за уменьшения цены сделки, сохраняется за продавцом в течение трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры. Такой порядок следует из положений абзаца 3 пункта 3 статьи 168, абзаца 3 пункта 1 и пункта 2статьи 169, абзаца 1 пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 НК.

Соответственно, при уменьшении цены или количества товаров (работ, услуг) корректировочного счета-фактуры у такого продавца тоже не будет. Однако права на налоговый вычет он не лишается. Основанием для вычета станут первичные документы, которые подтверждают согласие (факт уведомления) покупателя на снижение стоимости (уменьшение количества или объемов) поставки. В книге покупок следует зарегистрировать именно эти документы. Об этом сказано в письме Минфина от 20.01.2015 № 03-07-05/1271.

Составив корректировочный счет-фактуру с уменьшением суммы налога, продавец регистрирует его в своей книге покупок. На основании данных этой книги определяют сумму к вычету при расчете НДС. Таким образом, у продавца будет скомпенсирована переплата НДС в бюджет. Это следует из положений пунктов 1 и 12 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

При повторном уменьшении стоимости продавец выставляет новый корректировочный счет-фактуру. В нем должна быть отражена разница между показателями первого и второго корректировочного счета-фактуры. Повторный уменьшающий корректировочный счет-фактуру регистрируют в том же порядке, что и первоначальный. При этом запись о первоначальном корректировочном счете-фактуре в книге покупок не аннулируют. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС от 27.03.2013 № ЕД-4-3/5306.

При увеличении цены или количества отгруженных товаров, объема выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав продавец обязан увеличить налоговую базу по НДС. Для этого он, уведомив покупателя, оформляет корректировочный счет-фактуру. На основании этого документа продавец доначисляет НДС с разницы, образовавшейся в результате увеличения цены. Такой порядок следует из положений пункта 10 статьи 154 НК.

Составив корректировочный счет-фактуру на увеличение цены, продавец регистрирует его в своей книге продаж. Делают это в том квартале, в котором составлены документы, на основании которых продавец оформляет корректировочный счет-фактуру. Это следует из положений пункта 10 статьи 154 НК.

При повторном увеличении стоимости продавец выставляет новый корректировочный счет-фактуру. В нем нужно отразить разницу между показателями первоначального и нового корректировочных счетов-фактур. Повторный корректировочный счет-фактуру регистрируют в том же порядке, что и первоначальный. При этом запись о первоначальном корректировочном счете-фактуре в книге продаж не аннулируют. Такие разъяснения в письме ФНС от 27.03.2013 № ЕД-4-3/5306.

Запись в книге продаж о корректировочном счете-фактуре, в котором стоимость возросла, – это основание для доначисления НДС (п. 1 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137).

Покупатель обязан восстановить НДС при согласованном уменьшении стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав. Речь идет о входном НДС, который излишне принят к вычету. То есть восстановить надо разницу между суммами налога, исчисленными с первоначальной и со скорректированной стоимости продаж.

Восстановить НДС нужно в том квартале, на который приходится наиболее ранняя из двух дат:

• день получения первичных документов, подтверждающих уменьшение стоимости приобретенных товаров, работ, услуг или имущественных прав. Например, договора или отдельного соглашения к нему;
• день, когда получили корректировочный счет-фактуру.

Такой порядок следует из положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК.

Полученный от продавца корректировочный счет-фактуру либо другой документ, подтверждающий снижение стоимости, надо зарегистрировать в книге продаж. Эти данные и будут основанием для восстановления НДС, который после уменьшения стоимости стал излишне принятым к вычету. Такой порядок установлен в пунктах 1 и 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Важно: если до оприходования товаров покупатель обнаружил их недостачу, он не должен принимать к вычету НДС, предъявленный продавцом по недостающей части товаров. При соблюдении этого правила восстанавливать налог впоследствии не придется. Даже если с продавцом будет согласовано изменение объема (цены) поставленных товаров и на разницу от него будет получен корректировочный счет-фактура. В книге продаж у покупателя этот документ регистрировать не нужно. Это следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 172 НК и подтверждено в письме Минфина от 10.02.2012 № 03-07-09/05.

Согласовав с продавцом увеличение стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав, покупатель вправе заявить к вычету дополнительную сумму НДС. А именно, разницу между суммами НДС, исчисленными с первоначальной и со скорректированной стоимости покупок.

Воспользоваться дополнительным вычетом покупатель может в том квартале, в котором получил правильно оформленный корректировочный счет-фактуру продавца. Это право сохраняется за покупателем в течение трех лет с момента получения корректировочного документа.

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 171 и пункта 10статьи 172 НК.

Корректировочный счет-фактуру на увеличение цены нужно зарегистрировать в книге покупок. Такая регистрация – основание для уменьшения исчисленного НДС на дополнительный вычет. То есть при повышении цены на товары (работы, услуги) после их отгрузки покупатель вправе принять к вычету сумму НДС, которую продавец указал в корректировочном счете-фактуре. Такой порядок установлен в пунктах 1 и 2 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Продавец может выставить счет-фактуру в иностранной валюте, только если цены и расчеты по договору выражены в валюте. Если же цены выражены в валюте или в условных единицах, а расчеты ведутся в рублях, счета-фактуры оформляют в рублях. Это следует из пункта 7 статьи 169 НК и подпункта «м»пункта 1 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Оформление

Если первоначальный счет-фактуру организация выставила в иностранной валюте, то корректировочный счет-фактуру надо составлять в той же валюте. Оформляйте корректировочный документ по общим правилам. В строке 4укажите код и наименование валюты, которую используете в расчетах с покупателем.

Изменение курса валюты за период между первоначальным и корректировочным счетами-фактурами не учитывайте. В корректировочном счете-фактуре отражают изменение стоимостных или количественных показателей по сравнению с первоначальным счетом-фактурой. Поскольку и в первоначальном, и в корректировочном документе цену и стоимость указывают в иностранной валюте, на заполнение корректировочного счета-фактуры изменение валютного курса не повлияет. Не повлияет это изменение и на регистрацию корректировочного счета-фактуры в книге продаж или книге покупок.

Регистрация

Разницу между первоначальной и скорректированной стоимостью поставки продавец:
– регистрирует в книге продаж – при увеличении цены. Подробнее о регистрации см. Порядок заполнения книги продаж;
– регистрирует в книге покупок – при уменьшении цены. Подробнее о регистрации см. Порядок заполнения книги покупок.

Важно: никаких исключений для оформления и регистрации валютных корректировочных счетов-фактур в книге продаж и в книге покупок ни глава 21 НК, ни постановление Правительства от 26.12.2011 № 1137 не предусматривают. Поэтому общего порядка придерживайтесь даже в тех случаях, когда корректировка стоимости не влияет на налоговые обязательства продавца и покупателя. Например, когда продавец задним числом меняет стоимость товаров, отгруженных на экспорт, нулевая ставка НДС по которому подтверждена. Неважно, что до и после корректировки сумма НДС равна нулю.

В книге продаж укажите как рублевую, так и валютную стоимость поставки (подп. «р» и «с» раздела II приложения 5 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137). В книге покупок пропишите валютную стоимость поставки и рублевую сумму НДС (подп. «т» и «у» раздела II приложения 4 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137).

При реализации за иностранную валюту продавец пересчитывает валютную выручку в рубли один раз на дату отгрузки (подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 153 НК). Увеличение или уменьшение стоимости отгруженных товаров по согласованию с покупателем не меняет эту дату. То есть курс валюты, по которому продавец определял налоговую базу и рассчитывал НДС при отгрузке, остается прежним. По такому же курсу определяйте новую рублевую стоимость поставки, сумму начисленного налога и разницу между первоначальными и скорректированными показателями.

Указывайте ставку НДС, которая действовала на момент отгрузки товара, работы или услуги.

С 2019 года основная ставка НДС повышена с 18 до 20 процентов. Переходных положений в Законе от 03.08.2018 № 303-ФЗ не предусмотрено.

Таким образом, по отгрузкам в 2019 году применяйте ставку 20 процентов. При изменении стоимости товаров, которые были отгружены до 1 января 2019 года, указывайте в корректировочных счетах-фактурах ставку НДС, действующую на дату отгрузки, – 18 процентов. Такие разъяснения – в письме Минфина от 22.10.2018 № 03-07-09/75650.

Счета-фактуры можно выставить на бумаге или в электронном виде (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК). Общий порядок оформления, выставления и регистрации счетов-фактур установлен постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137. Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде утвержден приказом Минфина от 10.11.2015 № 174н.

Счет-фактуру на бумажном носителе должны подписать руководитель и главный бухгалтер организации-продавца (исполнителя). Счет-фактуру могут подписать и другие лица, уполномоченные на это распоряжением руководителя или доверенностью от имени организации. При этом в распоряжении или в доверенности можно указать, что один и тот же человек вправе подписывать счет-фактуру и за руководителя организации, и за главного бухгалтера. Постановление Правительства от 26.12.2011 № 1137, которым утверждены правила оформления счетов-фактур, не запрещает такой вариант. Об этом сказано в письме Минфина от 24.07.2019 № 03-07-11/55067.

Счет-фактуру, выставленный от имени предпринимателя, может подписать либо он сам, либо человек, которому предприниматель выдал соответствующую доверенность. Например, бухгалтер, ведущий учет деятельности бизнесмена. В обоих случаях в счете-фактуре должны быть указаны реквизиты документов о госрегистрации предпринимателя.

Счет-фактура, составленный в электронном виде, должен быть заверен усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации или иного лица, уполномоченного на это приказом руководителя или доверенностью организации. Если поставщиком (исполнителем) является предприниматель, он должен заверить электронный счет-фактуру своей усиленной квалифицированной электронной подписью. При составлении организацией счета-фактуры в электронном виде показатель «Главный бухгалтер (подпись) (Ф.И.О.)» не формируется.

Такой порядок следует из положений пункта 6 статьи 169 НК, пункта 8 приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137, пункта 1.5Порядка, утвержденного приказом Минфина от 10.11.2015 № 174н.

Сумму входного НДС по счету-фактуре, подписанному представителями организации-продавца (исполнителя), при наличии правильно заполненных реквизитов можно принять к вычету. Право на вычет сохраняется у покупателя (заказчика) и в том случае, если при проверке выяснится, что первый и второй экземпляры одного и того же счета-фактуры были подписаны разными уполномоченными лицами. Об этом сказано в письме Минфина от 03.07.2013 № 03-07-15/25437.

Для вычета нужно выполнить и другие обязательные условия. Но на практике именно из-за счетов-фактур с ошибками налоговые инспекторы чаще всего отказывают в вычете по НДС.

Продавец при реализации обязан выставить покупателю счет-фактуру на отгрузку. Кроме этого, выставить вам могут и счета-фактуры на аванс, исправленные или корректировочные документы. Разобраться в этих документах поможет таблица ниже.

Когда и какие счета-фактуры выставлять

Вместо счета-фактуры продавец может выдавать универсальный передаточный документ (УПД) с признаком «1». Этот документ, так же как и счет-фактура, может быть основанием для вычета.

Счета-фактуры любой формы могут вам выставить одним из двух способов: на бумаге или в электронном виде.

Счета-фактуры выставляют на бумаге или в электронном виде. Счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней.

Электронным способом может воспользоваться только тот продавец, который получит от вас согласие. Кроме того, ваши с контрагентом средства приема, обмена и обработки должны быть совместимы. Необходимо обеспечить их соответствие установленным форматам и порядкам. Об этом сказано в абзаце 2пункта 1 статьи 169 НК.

Выставляют и получают счета-фактуры в электронном виде в порядке, который утвержден приказом Минфина от 10.11.2015 № 174н.

Электронные форматы счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры утверждены приказами ФНС от 24.03.2016 № ММВ-7-15/155 и от 13.04.2016 № ММВ-7-15/189. С 19.07.2019 налоговики формат счета-фактуры обновили. Например, добавили ставки 20 процентов и 20/120 (приказ ФНС от 08.04.2019 № ММВ-7-15/176).

Бумажные формы обычного и корректировочного счета-фактуры, а также правила их заполнения утверждены постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Если счет-фактура составлен верно и по нужной форме, то налоговые инспекторы не вправе отказать в вычете. Но при условии, что в документах есть:

• все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктами 5, 5.1 и 5.2 статьи 169 НК;
• подписи лиц, указанных в пункте 6 статьи 169 НК.

Не преграда вычету и некоторые ошибки в счетах-фактурах, но только если они не мешают идентифицировать:

• стороны сделки – продавца и покупателя или исполнителя и заказчика;
• наименование и стоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав;
• налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю.

Такой порядок предусмотрен в абзаце 2 пункта 2 статьи 169 НК.

При этом указание стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав или суммы НДС с арифметическими ошибками допустимой ошибкой не будет. По такому счету-фактуре принять НДС к вычету нельзя. Такие разъяснения даны в письме Минфина от 30.05.2013 № 03-07-09/19826.

Дополнительные требования к оформлению счетов-фактур, которые предусмотрены в приложении 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137, необходимо выполнять неукоснительно. Даже если эти требования прямо не прописаны в пунктах 5, 5.1, 5.2 и 6 статьи 169 НК.

Понять, какие ошибки контролеры сочтут незначительными для вычета, поможет таблица Опасные и безопасные ошибки в счетах-фактурах.

Налоговые инспекторы не вправе отказать в вычете НДС и по счетам-фактурам, в которых помимо обязательных реквизитов указаны дополнительные сведения или показатели. Например, если, кроме почтового адреса продавца, в счете-фактуре приведен адрес его электронной почты или контактные телефоны.

При этом можно вносить в счета-фактуры дополнительные реквизиты. Даже отдельные графы. Однако это разрешено, только если установленная форма и все ее реквизиты изменены не будут. Такой порядок предусмотрен пунктом 9 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137. Аналогичные разъяснения в письмах Минфина от 09.02.2012 № 03-07-15/17 и ФНС от 18.07.2012 № ЕД-4-3/11915.

Форма счета-фактуры и правила ее заполнения утверждены в приложении 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Вот полный перечень реквизитов, которые продавец обязательно должен заполнить в счете-фактуре на отгруженные товары, оказанные услуги, выполненные работы или переданные имущественные права:

• порядковый номер и дата составления;
• наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя или исполнителя и заказчика;
• наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя – только на отгруженные товары;
• номер платежного поручения или другого платежно-расчетного документа – если оплата прошла до отгрузки;
• наименование отгруженных товаров или описание выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав, единицы их измерения, когда их можно определить;
• количество отгруженных товаров или объем выполненных работ и оказанных услуг в указанных единицах измерения, когда их можно определить;
• наименование валюты;
• идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии) – при поставках по госзаказам;
• цена за единицу измерения, при возможности ее указания, по договору без учета налога. В случае применения государственных регулируемых цен – с учетом суммы налога;
• стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав без налога;
• сумма акциза по подакцизным товарам;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявленная покупателю исходя из указанных налоговых ставок;
• стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
• страна происхождения товара – только для импортных товаров;
• регистрационный номер таможенной декларации – только для импортных товаров;
• код вида товара по ТН ВЭД ЕАЭС – при вывозе товаров в страны Евразийского экономического союза.

Это следует из положений пунктов 5 и 6 статьи 169 НК.

Номер и дату составления счета-фактуры указывают в строке 1.

Нумеровать счета-фактуры поставщики вправе в том порядке, который утвержден в их учетной политике. Обычно это простая нумерация в порядке возрастания с начала каждого календарного года. Но может быть предусмотрен и другой порядок. Главное, чтобы нумерация была возрастающей и сквозной.

Счет-фактуру выставляют в течение пяти календарных дней с момента отгрузки товаров, оказания услуг, выполнения работ или передачи имущественных прав. Эту дату и указывают в строке 1.

Это следует из положений подпункта «а» пункта 1 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 и пункта 3 статьи 168 НК.

Если в первичный счет-фактуру вносят исправления, то в строке 1а исправленного счета-фактуры указывают порядковый номер внесенного в первичный счет-фактуру исправления и дату внесения этого исправления. При составлении первичных счетов-фактур в этой строке вместо номера и даты проставляют прочерки. Такой порядок предусмотрен подпунктом «б» пункта 1 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В счете-фактуре продавца проверьте, насколько правильно и достоверно в нем отражены реквизиты данного поставщика.

В строке 2 «Продавец» поставщик должен указать свое полное или сокращенное наименование в соответствии с учредительными документами. Предприниматели указывают свои фамилию, имя и отчество. В строке 2а «Адрес» поставщик отражает свой адрес, указанный в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) в пределах местонахождения юридического лица (местожительства предпринимателя). Фактический адрес, который отличается от прописанного в реестре, Минфин рекомендует указывать в дополнительных строках (письмо Минфина от 21.12.2017 № 03-07-09/85517). В строке 2б проставляют ИНН и КПП продавца.

В реестре элементы адреса, например, «город», «улица», «дом», обычно указывают полностью, без сокращений. Однако ни НК, ни постановление Правительства от 26.12.2011 № 1137 не запрещают оформлять документы с использованием общепринятых сокращений. Поэтому в строке 2а можно указывать как полные элементы адреса, так и сокращенные.

Например, «г.» вместо «город», «ул.» вместо «улица», «д.» вместо «дом». Использование общепринятых сокращений не является ошибкой, которая мешает налоговой инспекции идентифицировать продавца, а следовательно, не может быть основанием для отказа в вычете НДС по такому счету-фактуре (письма Минфина от 17.01.2018 № 03-07-09/1637, от 12.01.2018 № 03-07-09/709, от 18.12.2017 № 03-07-11/84460, от 08.11.2017 № 03-07-09/73536 и № 03-07-09/73538).

Не будет нарушения и в тех случаях, если в адресе есть такие недочеты:

– грамматические, орфографические, синтаксические ошибки и технические дефекты, которые не искажают адрес (письма Минфина от 17.01.2018 № 03-07-09/1846, от 08.11.2017 № 03-07-09/73405 и № 03-07-09/73536, от 11.10.2017 № 03-07-09/66329). Например:
1) почтовый индекс не в начале, а в конце строк для адреса;
2) смена местами слов в названии улицы в адресе;
3) опечатки, описки («уд. Лесная» вместо «ул. Лесная»);
4) замена слова «помещение» на «офис» (письмо Минфина от 29.01.2018 № 03-07-09/4554);

– частично заглавные буквы, а частично прописные (письма Минфина от 09.11.2017 № 03-07-14/73658, от 08.11.2017 № 03-07-09/73405 и № 03-07-09/73538);

– не указали наименование упраздненного муниципального района (письмо Минфина от 15.12.2017 № 03-07-09/84086);

– название страны в адресе: Российская Федерация, Россия или РФ, хотя в реестре страны нет (письма Минфина от 20.11.2017 № 03-07-14/76455, от 15.11.2017 № 03-07-09/75380, от 08.11.2017 № 03-07-09/73404).

Такой порядок предусмотрен подпунктами «в»–«д» пункта 1 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Продавец – крупнейший налогоплательщик должен проставить КПП, который присвоен ему по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (пятый и шестой знаки КПП – 50). Но даже если он укажет КПП, присвоенный ему по местонахождению организации, то эта ошибка не помешает покупателю заявить вычет налога по данному счету-фактуре (письмо ФНС от 07.09.2015 № ГД-4-3/15640). Подробнее читайте Опасные и безопасные ошибки в счетах-фактурах.

Строки 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» продавец заполняет только при реализации товаров.

Если продавец и грузоотправитель – одно и то же лицо, в строке 3 поставщик может написать «он же». Если вместо этого продавец вновь укажет свои данные (полное или сокращенное наименование, почтовый адрес), нарушением правил составления счетов-фактур это не является (письмо Минфина от 01.09.2009 № 03-07-09/44).

Если продавец и грузоотправитель – разные лица, то в строке 3 указывают полное или сокращенное наименование и почтовый адрес грузоотправителя, как в его учредительных документах.

Строку 3 «Грузоотправитель и его адрес» можно заполнить на основании аналогичного реквизита накладной по форме № ТОРГ-12 (письмо Минфина от 25.05.2012 № 03-07-14/54). В частности, такой вариант применяется, если продавец поставляет товары на условиях самовывоза (письмо Минфина от 15.09.2014 № 03-07-РЗ/46026).

В строке 4 «Грузополучатель и его адрес» продавец указывает полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с его учредительными документами и его почтовый адрес. Такой порядок действует независимо от того, будет грузополучатель и покупатель одним и тем же лицом или нет.

При составлении счета-фактуры на выполненные работы или оказанные услуги в строках 3 и 4 нужно поставить прочерки.

Об этом сказано в подпунктах «е» и «ж» пункта 1 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Строку 5 «К платежно-расчетному документу» продавец должен заполнить, если отгружает товары в счет ранее полученной предоплаты. В строке 5 указывают:

• номер и дату платежно-расчетного документа (документов) покупателя или заказчика, которым был перечислен аванс – полная или частичная предоплата;
• номер и дату кассового чека – при реализации за наличный расчет.

В строке 5 ставят прочерк:

• если предоплаты не было (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК);
• если аванс был перечислен в день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав (письмо Минфина от 30.03.2009 № 03-07-09/14);
• при получении аванса в натуральной форме.

Об этом сказано в подпункте «з» пункта 1 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Длинные номера платежных документов в строке 5 продавцы могут сократить – это допускается и не является ошибкой. Например, если номер платежного поручения состоит более чем из трех цифр (скажем, 125478), в счете-фактуре можно указать лишь три последних знака (478). Для правильной идентификации платежа и для применения вычета по НДС этого достаточно. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 19.09.2014 № 03-07-09/46986.

В счете-фактуре указывают следующую информацию о покупателе.

В строке 6 «Покупатель» продавец должен указать полное или сокращенное наименование покупателя согласно учредительным документам. В строке 6а «Адрес» – адрес покупателя, указанный в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) в пределах местонахождения юридического лица (местожительства предпринимателя). Порядок заполнения строки 6 аналогичен порядку заполнения строки 2а (адрес продавца). Фактический адрес покупателя, который отличается от прописанного в реестре, Минфин рекомендует указывать в дополнительных строках (письмо Минфина от 21.12.2017 № 03-07-09/85517).

В строке 6б указывают ИНН и КПП покупателя.

Если покупку делаете через свое обособленное подразделение, в строке 6б «ИНН/КПП покупателя» продавец должен указать КПП этого обособленного подразделения (письмо Минфина от 01.09.2009 № 03-07-09/43).

Об этом сказано в подпунктах «и»–«л» пункта 1 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В строке 7 должен быть указан цифровой код и соответствующее ему наименование валюты согласно Общероссийскому классификатору валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000, в том числе при безденежных формах расчетов. Например, в данной строке могут быть указаны следующие показатели:

• «российский рубль, 643» – если цена (тариф) определяется в российских рублях и копейках;
• «доллар США, 840» – если цена (тариф) определяется в долларах США и центах;
• «евро, 978» – если цена (тариф) определяется в евро и евроцентах.

Продавец может выставить счет-фактуру в иностранной валюте, только если цены и расчеты по договору выражены в валюте. Если же цены выражены в валюте или в условных единицах, а расчеты ведутся в рублях, то в строке 7 указывается «российский рубль, 643».

Это следует из положений пункта 7 статьи 169 НК и подпункта «м» пункта 1 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В графе 1 продавец должен указать наименование товара или описание оказанных услуг, выполненных работ, имущественных прав. Такой порядок предусмотрен как для счетов-фактур, которые составляются при отгрузке, так и для счетов-фактур, которые составляют при получении полной или частичной предоплаты. Об этом сказано в подпункте «а» пункта 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

При вывозе товаров в страны Евразийского экономического союза в графе 1 (а) счета-фактуры указывайте код вида товара по ТН ВЭД ЕАЭС. Об этом сказано в подпункте «а(1)» пункта 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В графах 2 и 2а продавец должен указать единицы измерения отгруженной продукции. То есть код и определенное условное обозначение в соответствии с разделами 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97). Однако проставлять единицы измерения необходимо, только если их можно определить. При отсутствии показателей ставьте прочерки.

Об этом сказано в подпункте «б» пункта 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В графе 3 продавец должен указать информацию о количестве отгруженных товаров, об объеме выполненных работ, оказанных услуг или имущественных прав. Делать это нужно с учетом принятых единиц измерения. При отсутствии показателей ставят прочерк. Об этом сказано в подпункте «в» пункта 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В графе 4 продавец должен отразить цену товара, работ, услуг и имущественных прав за единицу измерения или установленные тарифы на них. Цену определяют в рублях и копейках исходя из условий договора. При этом она не должна включать в себя НДС.

Когда цены в сделке регулирует государство, и в них уже учтен НДС, то и графу 4 заполняют с учетом этих сумм.

При отсутствии показателя ставят прочерк. Об этом сказано в подпункте «г»пункта 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Бывает, что цена за единицу товара автоматически округляется не до двух знаков после запятой (копейки), а с большей точностью. И в таком виде бухгалтер переносит ее в счет-фактуру. Например, вместо 250,67 он указывает в четвертой графе 250,6666. На вычет НДС это не повлияет – такая ошибка не мешает правильно определить налоговую базу и сумму налога (письмо Минфина от 24.11.2016 № 03-07-09/69356).

В графе 5 продавец указывает стоимость всего количества отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав без НДС.

Исключением из этого правила будут следующие ситуации:

• реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей входной НДС (п. 3 ст. 154 НК);
• реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у населения (п. 4 ст. 154 НК);
• реализация автомобилей, приобретенных для перепродажи у граждан – неплательщиков НДС (п. 5.1 ст. 154 НК);
• уступка требования, передача имущественных прав (п. 1–4 ст. 155 НК).

В этих случаях в графе 5 указывают налоговую базу, определенную в порядке, предусмотренном пунктами 3, 4, 5.1 статьи 154, пунктами 1–4 статьи 155 НК. То есть с межценовой разницы с учетом НДС.

Такой порядок предусмотрен подпунктом «д» пункта 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В графе 6 продавец должен отразить сумму акциза. Эта графа заполняется лишь при реализации подакцизных товаров.

При отсутствии показателя в графе указывается «без акциза». Об этом сказано в подпункте «е» пункта 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В счетах-фактурах, выставленных при реализации работ или услуг, в графе 6 исполнитель может проставить прочерк – это не лишает заказчика права на вычет (письмо Минфина от 18.04.2012 № 03-07-09/37).

В графе 7 продавец должен указать ставку НДС, которая установлена для реализации конкретных товаров, услуг, работ или передачи имущественных прав. Ставка может быть указана как со знаком «%», так и без него. Например, 20% или просто 20. Для вычета это не принципиально (письмо Минфина от 03.03.2016 № 03-07-09/12236).

До 1 января 2014 г. надо было выставлять счета-фактуры по операциям, с которых не платили НДС. В таких документах проставлялась отметка или штамп «Без НДС». В настоящие время такие документы не предусмотрены и их выставлять поставщик не обязан. Однако продавец, который освобожден от обязанности налогоплательщика, связанной с исчислением и уплатой НДС, выставлять счета-фактуры с указанной отметкой по-прежнему должен. Это указано в пункте 5 статьи 168 и следует из положений статьи 145 НК и подпункта «ж» пункта 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В графе 8 продавец обязан указать сумму НДС, которую он рассчитал, исходя из применяемой ставки НДС (прямой или расчетной).

Такой порядок предусмотрен подпунктом «з» пункта 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

В графе 9 продавец указывает стоимость всех отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав с учетом суммы НДС.

Об этом сказано в подпункте «и» пункта 2 приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Графы 10 и 10а «Страна происхождения товара» и 11 «Регистрационный номер таможенной декларации» продавец заполняет, только если страна происхождения товаров не Россия (абз. 2 подп. 14 п. 5 ст. 169 НК).

В графах 10 и 10а продавец должен указать страну происхождения товара. Указывают цифровой код и соответствующее ему краткое наименование согласно Общероссийскому классификатору стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001. Такой порядок предусмотрен подпунктом «к» пункта 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137. При этом в качестве страны происхождения может быть указано наименование таможенного союза нескольких государств. Например, Евросоюз (письмо Минфина от 27.05.2010 № 03-07-09/31).

Если цифровой код, указанный продавцом, не соответствует наименованию страны, то эта ошибка не является основанием для отказа покупателю в вычете НДС (письмо ФНС от 04.09.2012 № ЕД-4-3/14705).

В графе 11 счета-фактуры указывают регистрационный номер таможенной декларации. Реквизит заполняйте не только в отношении иностранных товаров, но в отношении товаров, выпущенных для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области (подп. «л» п. 2 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137).

В случаях, предусмотренных статьями 120 и 441 ТК ЕАЭС, таможня может выпустить импортные товары до подачи таможенной декларации. Естественно, при реализации таких товаров продавец не сможет указать в счете-фактуре регистрационный номер таможенной декларации. Вместо него продавец впишет в графу 11 счета-фактуры регистрационный номер заявления, на основании которого таможня выпустила товар. Такая запись не является ошибкой и не лишает покупателя права на вычет НДС (письмо ФНС от 25.07.2018 № СД-4-3/14384).

Налоговые инспекторы не должны отказывать в вычете НДС, если найдут и такие ошибки:
– вместо регистрационного указан полный номер таможенной декларации при реализации товаров, ранее ввезенных в Россию (письмо Минфина от 18.01.2018 № 03-07-09/2213);
– отражена неполная информация о регистрационном номере таможенной декларации (письмо Минфина от 18.02.2011 № 03-07-09/06).

Для товаров, которые ввезли в Россию из стран ЕАЭС, правила такие. На внутренних границах таможенного контроля нет. Поэтому при ввозе таких товаров в Россию таможенную декларацию не оформляют (ст. 5 ТК ЕАЭС, п. 3 ст. 28 Договора, ратифицированного Законом от 03.10.2014 № 279-ФЗ). А значит, продавец не должен указывать в счете-фактуре страну происхождения и реквизиты таможенной декларации – в графах 10, 10а и 11 он проставит прочерки.

Так же он поступит и в тех случаях, когда продает в России товары, которые ввезли из страны ЕАЭС, но производитель находится за его пределами. Например, если российская организация купила у белорусского поставщика товары китайского производства. При реализации этих товаров в России продавец поставит в графах 10, 10а и 11 счета-фактуры прочерки (письма Минфина от 23.08.2017 № 03-07-13/1/53878 и от 15.09.2016 № 03-07-13/1/53940).

Если же в графах 10 и 10а продавец все-таки указал страну происхождения товара, например Республика Беларусь, Республика Казахстан или ЕАЭС, то это не основание для отказа в вычете НДС по такому счету-фактуре (письма Минфина от 25.07.2012 № 03-07-13/01-43, от 11.01.2011 № 03-07-08/03). Подробнее читайте Опасные и безопасные ошибки в счетах-фактурах.

Убедитесь в наличии подписей в счете-фактуре. Этот реквизит тоже обязателен. В счете-фактуре ставят подпись руководитель и главный бухгалтер организации-продавца или предприниматель. Подписи могут проставить и другие лица, уполномоченные на это распоряжением руководителя или доверенностью. Подробнее об этом см. Кто может подписать счет-фактуру.

Если подписи отсутствуют, в вычете вам откажут. При этом не имеет значения способ выставления счета-фактуры, ведь документ в электронной форме тоже заверяют – электронной подписью.

Это следует из положений пунктов 2 и 6 статьи 169 и статьи 172 НК.

При получении аванса – полной или частичной предоплаты – продавец должен выставить покупателю счет-фактуру по сокращенной форме (п. 5.1 ст. 169 НК).

Составить этот документ продавец должен в том же порядке, что и обычный счет-фактуру. Однако при этом он заполняет только следующие строки и графы:

• номер и дата составления счета-фактуры – строка 1;
• наименование продавца, его адрес, ИНН и КПП – строки 2, 2а и 2б;
• реквизиты платежного документа – строка 5. Если полная или частичная предоплата была получена в натуральной форме, в строке 5 проставляют прочерк;
• наименование покупателя, его адрес, ИНН и КПП – строки 6, 6а и 6б;
• код и наименование валюты – строка 7;
• идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии) – при поставках по госзаказам;
• наименование товара – графа 1;
• налоговая ставка – графа 7. С авансов продавцы начисляют НДС по расчетным ставкам 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК);
• сумма налога – графа 8;
• стоимость товаров – графа 9. При поступлении авансов продавцы указывают в этой графе сумму, фактически поступившую в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг и передачи имущественных прав.

Такой порядок предусмотрен пунктом 5.1 статьи 169 НК.

Проверяйте реквизиты счета-фактуры на аванс по тем же правилам, что и реквизиты счета-фактуры на отгрузку. Допустимые и недопустимые ошибки в нем тоже аналогичные.

Внесите исправления в счет-фактуру или корректировочный счет-фактуру, если в документе техническая ошибка. Чтобы исправить ошибку, выставите исправленный счет-фактуру (исправленный корректировочный счет-фактуру). Корректировочные счета-фактуры в таких случаях не составляйте, даже если ошибку допустили при указании цены (тарифа), налоговой ставки или стоимости товаров (работ, услуг). Об этом сказано в письмах Минфина от 08.08.2012 № 03-07-15/102 и ФНС от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4143.

При исправлении счетов-фактур, в том числе корректировочных, которые составили по формам, утвержденным постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137, продавец (исполнитель) должен составить новые (исправленные) счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры). При этом в исправленном счете-фактуре нельзя изменять данные строки 1 первичного счета-фактуры. Вместо этого в строке 1а нужно указать порядковый номер и дату исправления первичного счета-фактуры. Об этом сказано в пункте 7приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Вносить изменения в ранее выставленные счета-фактуры, в том числе в корректировочные счета-фактуры, вправе только продавцы (исполнители). Это следует из положений пункта 7 приложения 1, пункта 6 приложения 2 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Счет-фактуру или корректировочный счет-фактуру с внесенными в него исправлениями подписывают руководитель и главный бухгалтер организации-продавца (исполнителя) или уполномоченные на то доверенные лица (п. 6 ст. 169 НК). Подробнее об этом смотрите Кто может подписать счет-фактуру.

При исправлении корректировочного счета-фактуры в новом экземпляре корректировочного счета-фактуры не допускается изменять показатели в строках 1 и 1б первичного корректировочного счета-фактуры. Заполните строку 1а, в которой укажите порядковый номер и дату исправления.

Остальные реквизиты исправленного счета-фактуры (в том числе первоначально не заполненные или уточненные), включая изменение инициалов уполномоченного лица, подписавшего счет-фактуру, укажите по общим правилам.

Такой порядок предусмотрен пунктом 6 приложения 2 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Если до внесения изменений в первичный счет-фактуру к нему был составлен корректировочный счет-фактура, то в исправленном счете-фактуре показатели приводятся без учета изменений, отраженных в корректировочном счете-фактуре (п. 7 раздела II приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137).

Счета-фактуры, в том числе корректировочные и исправленные, могут быть выставлены на бумаге или в электронном виде (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК). Электронные форматы счета-фактуры утверждены приказами ФНС от 19.12.2018 № ММВ-7-15/820 и от 24.03.2016 № ММВ-7-15/155. С 2 февраля 2019 года по 31 декабря 2019 года включительно можно использовать новый и старыйформаты счета-фактуры (п. 3 приказа ФНС от 19.12.2018 № ММВ-7-15/820).

Исправленные счета-фактуры оформляйте на бланках, которые действовали в том периоде, когда вы выставили первоначальный документ. Например, если исправляете счет-фактуру, выставленный во II квартале 2017 года, применяйте старую форму бланка без изменений, внесенных с 1 июля и с 1 октября 2017 года (письмо ФНС от 07.06.2018 № СД-3-3/3806).

Все счета-фактуры, в том числе и исправленные, выставленные продавцами (исполнителями) и полученные покупателями (заказчиками), должны быть зарегистрированы у них в книгах покупок и книгах продаж. На основании этих книг определяется сумма вычета (доплаты, восстановления) по НДС за налоговый период. Если продавец не зарегистрировал исправленный счет-фактуру в книге продаж и из-за этого не включил сведения из него в свою декларацию по НДС, то у покупателя нет права на вычет НДС по этому счету-фактуре (письмо Минфина от 06.05.2019 № 03-07-11/32905).

Счета-фактуры должны выставлять следующие категории налогоплательщиков.

1. Организации, которые совершают облагаемые НДС операции, в том числе по нулевой ставке. Это правило распространяется на налоговых агентов – плательщиков НДС (п. 3 ст. 169 НК), а с 2019 года – на плательщиков ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК). Кроме того, выставлять счета-фактуры должны те, кто получил освобождение от налога по статье 145 НК. Сумму НДС в счете-фактуре они не указывают, а пишут «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК).
2. Организации-посредники, которые реализуют товары (работы, услуги) от своего имени по договору комиссии или агентскому договору. Они выставляют счета-фактуры, если комитент или принципал применяет общую систему налогообложения или ЕСХН без использования освобождения от НДС (п. 1 ст. 169 НК, раздел II приложения 1, п. 20 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137).
3. Экспедиторы, которые организуют перевозку для заказчика с привлечением третьих лиц, а также застройщики (заказчики, выполняющие функции застройщика), которые организуют строительство для инвестора с привлечением подрядчиков. В вопросах оформления и регистрации счетов-фактур такие организации приравниваются к посредникам (раздел II приложения 1, п. 1 раздела II приложения 3 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137).
4. Организации, которые получили от покупателя или заказчика аванс в счет предстоящей реализации (п. 1 и 3 ст. 168 НК).
5. Организации, которые вывозят в страны ЕАЭС товары, освобожденные от НДС по статье 149 НК, (подп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК).
6. Бывшие покупатели, которые возвращают или «перепродают» тот же товар бывшим продавцам.

Не нужно выставлять счета-фактуры в следующих случаях:

• операции не облагаются или освобождены от НДС по статье 149 НК. Например, при выдаче денежных займов (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК). Исключение – реализация товаров в страны ЕАЭС (подп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК);
• покупатель (заказчик) не является плательщиком НДС (освобожден от НДС), и продавец подписал с ним соглашение об отказе от оформления счетов-фактур. В такой ситуации счета-фактуры можно не выставлять, даже если совершенная операция облагается НДС. Например, если продавец – плательщик НДС получил аванс от покупателя на упрощенке, при наличии взаимного соглашения счет-фактуру на аванс составлять не нужно (письмо Минфина от 16.03.2015 № 03-07-09/13808). Кстати, требовать у покупателя документы, подтверждающие, что он не платит НДС на законном основании, продавец не обязан (письмо Минфина от 30.03.2016 № 03-07-09/17700);
• в сделках с взаимозависимыми лицами для целей налогообложения продавец увеличивает цену товаров, работ, услуг до рыночного уровня и корректирует налоговую базу по НДС (письмо Минфина от 01.03.2013 № 03-07-11/6175).

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 169 НК.

Отметим, что «не нужно выставлять» – это не запрет. Если ваша организация продает товары или услуги, освобожденные от налогообложения, то вы вправе выставлять покупателям счета-фактуры. Просто в них надо делать пометку «Без налога (НДС)». Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина от 07.11.2016 № 03-07-14/64908.

Корректировочные счета-фактуры выставляют, когда:

• • стороны договорились изменить стоимость уже отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Об этом сказано в абзаце 3 пункта 3 статьи 168 НК;
  • продавец передал товары не полностью (недопоставка товаров) (письма Минфина от 12.05.2012 № 03-07-09/48 и от 12.03.2012 № 03-07-09/22, ФНС от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4100);
  • покупатель возвращает продавцу приобретенные у него товары.