По общему правилу переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя. Исключением является часть резерва, предназначенная для проведения сложного (капитального) и дорогого ремонта. В конце года эту часть резерва в состав доходов не включайте.

Переносите ее из года в год до тех пор, пока средства на проведение сложного и дорогого ремонта не будут накоплены в заранее запланированном размере (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК).

 

Учитывать расходы на формирование резервов для проведения «обычного» и сложного ремонта нужно отдельно (письмо Минфина от 07.03.2018 № 03-03-06/1/14637).

Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, придерживайтесь следующего алгоритма.

1. Проведите инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль. По каждому должнику проверьте, нет ли у вас перед ним непогашенных встречных обязательств (кредиторской задолженности).

2. Из общей суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), выделите сомнительные долги. Если перед должником есть встречное обязательство, то сомнительным долгом будет только разница между дебиторской и кредиторской задолженностью (письмо Минфина от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352).

При этом свою задолженность засчитывайте сначала в счет первых по времени долгов дебитора, а потом – в счет более поздних (п. 1 ст. 266 НК). Уменьшайте дебиторскую задолженность на сумму любой кредиторки перед данным контрагентом. Независимо от того, по каким причинам она образовалась. То есть учитывайте вашу задолженность не только по оплате поставок, но и по другим обязательствам.

 

Когда возникла ваша кредиторская задолженность, значения не имеет (письма Минфина от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835, от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608).

 

3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам.

 

4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

• по задержкам со сроком менее 45 дней – резерв не формируется;
• по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) – включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;
• по задержкам со сроком более 90 дней – включите в резерв 100 процентов от суммы задолженности.

 

5. Определите максимальный размер резерва по сомнительным долгам. Максимальная сумма резерва составляет:

•  по итогам налогового периода – 10 процентов от выручки за этот период;
•  по итогам отчетных периодов – наибольшая из двух величин на ваш выбор. Это либо 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период, либо 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
  При определении максимального размера резерва выручка принимается без учета НДС (письмо Минфина от 12.11.2009 № 03-03-06/1/745).1

6. Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создавайте исходя из максимального размера.

7. Сумму резерва, рассчитанную на отчетную дату, сравните с остатком резерва. Остаток определите как разницу между суммой резерва, рассчитанного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, которые возникли после предыдущей отчетной даты.

 

8. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то применяйте следующие правила:

• если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, рассчитанного на отчетную дату, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных расходов;
• если неиспользованный остаток больше суммы резерва, рассчитанного на отчетную дату, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных доходов.

 

Такой порядок установлен статьей 266 НК.

 

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно.

 

В регистре укажите:

• название регистра;
• учетный период;
• максимальную сумму резерва;
• перечень сомнительных долгов;
• сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;
• часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;
• сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.
• подпись бухгалтера, ответственного за его ведение.

 

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров. Такие правила устанавливает статья 313 НК.

 

Если долги попадают под понятие сомнительных по правилам налогового учета, то они участвуют в создании налогового резерва независимо от того, как они учитываются для бухгалтерского резерва (письмо Минфина от 19.02.2019 № 03-03-06/2/10516).

Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно организациям, которые берут на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

•  возникающие поломки в реализованной продукции;
•  обнаруженные недостатки в выполненных работах.

 

Резервы могут создавать те организации, которые для расчета налога на прибыль применяют метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают.

Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК).

 

Решение о создании резерва закрепите в налоговой учетной политике. Там же укажите порядок формирования резерва и предельного размера отчислений в резерв (п. 2 ст. 267 НК).

 

Предельный процент (долю) отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитайте по формуле, которая следует из пункта 3 статьи 267 НК:

 

Если гарантию на проданную продукцию организация стала давать менее трех лет назад, то при расчете предельного процента отчислений в резерв выручку и сумму расходов на ремонт (обслуживание) берите за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК).

Если раньше организация вообще не брала на себя гарантийных обязательств, предельный процент отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии и ориентировочных затрат на ремонт. По итогам года уточните предельный процент отчислений исходя из фактических расходов.

 

Такие правила предусмотрены пунктом 4 статьи 267 НК.

 

В налоговом учете отчисления в резерв отражайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК). Отчисления в резерв включайте в расчет налоговой базы на дату реализации продукции с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК).

 

Сумму отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяйте по формуле:

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно.

 

В регистре укажите:

•  название регистра;
•  учетный период;
•  общую сумму резерва;
•  сумму отчислений в резерв;
  
•  сумму резерва, израсходованную на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в течение года.

 

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

 

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров (ст. 313 НК).

Если по итогам года сложится перерасход резерва, разницу между фактическими затратами на ремонт (обслуживание) и суммой созданного резерва включите в состав прочих расходов. Это следует из абзаца 2 пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

 

Если по итогам текущего года резерв будет недоиспользован, разницу между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на гарантийный ремонт (обслуживание) перенесите на следующий год. При этом величину резерва, создаваемого в следующем году, уменьшите на сумму остатка резерва за текущий год.

Включать в состав расходов отчисления в резерв следующего года можно только после того, как их сумма нарастающим итогом с начала года превысит сумму недоиспользованного резерва за текущий год. Иначе одни и те же расходы будут дважды уменьшать налогооблагаемую прибыль, что недопустимо (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Если резерв, который вы создаете в текущем году, меньше остатка резерва, созданного в прошлом году, разницу включите в состав внереализационных доходов текущего года (п. 7 ст. 250 НК РФ).

 

Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

 

Организация может прекратить продажу продукции с гарантийными обязательствами. Если такое решение принято, то по окончании срока гарантии недоиспользованную часть резерва включите в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 267, п. 7 ст. 250 НК РФ).

По итогам инвентаризации резерв на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из фактических данных о продолжительности неиспользованных отпусков и среднедневных суммах отпускных (с учетом обязательных страховых взносов).

Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, разницу включите в состав расходов на оплату труда. Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, разницу включите в состав внереализационных доходов.

 

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 НК.

 

При уточнении резерва на оплату отпусков необходимо:

• определить, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;
• определить точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;
• рассчитать средний дневной заработок таких сотрудников.

 

Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:

 

Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая переносится на следующий год. Ее присоедините к резерву на оплату отпусков предстоящего года. То есть часть неиспользованного резерва, переносимого на следующий год, в составе доходов не учитывайте.

Оставшуюся часть недоиспользованной суммы резерва включите в состав внереализационных доходов текущего года (абз. 2 п. 3 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК). Эту сумму рассчитайте так:

 

Такой порядок следует из пункта 4 статьи 324.1 НК и подтверждается письмами Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/131 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/4/19.

 

Резерв формируйте ежемесячно. Для этого по состоянию на последнее число месяца проведите инвентаризацию выданных займов. И по тем обязательствам, которые на эту дату не исполнены заемщиками полностью или частично, сформируйте резерв.

 

Это следует из пункта 2 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

 

Если у микрофинансовой организации на последнее число месяца есть реструктурированные займы, по ним тоже нужно формировать резерв. Даже в том случае, если просрочка платежей по таким обязательствам отсутствует.

 

Резервы на возможные потери по займам создавайте отдельно по:

•  основному долгу;
•  начисленным процентам по займу;
•  вложениям в права требования по займам;
•  начисленным процентам по приобретенным правам требования.

 

Это следует из пункта 3 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

 

Чтобы определить величину резерва, надо знать категорию заемщика, обеспечен ли заем и насколько просрочены платежи по нему. Придерживайтесь следующего алгоритма.

Шаг 1. По состоянию на последнее число месяца из общего количества выданных займов (приобретенных прав требования) выделите реструктурированные. Учитывайте их как отдельную группу.

 

Шаг 2. Затем определите займы, которые не исполнены (полностью или частично) на последнее число месяца. Проверьте, кому выданы такие займы:

•  физлицам на срок до 30 дней (включительно) на сумму до 30 000 руб. включительно;
•  физлицам на других условиях;
•  предпринимателям и организациям, которые относятся к субъектам малого предпринимательства;
• предпринимателям, которые не являются субъектами малого предпринимательства;
•  организациям, которые не являются субъектами малого предпринимательства.

 

По каждой группе заемщиков нужно сформировать отдельный резерв.

 

Шаг 3. По каждой группе задолженности (в т. ч. по реструктурированной) определите, обеспечены ли эти долги залогом, поручительством или банковской гарантией. Узнать об этом можно из условий договора займа. Обеспеченность долга повлияет на размер отчислений в резерв. 

Если задолженность обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией, то отчисления в резерв по таким займам будут меньше. Если же долг ничем не обеспечен, отчисления будут больше.

Шаг 4. Определите, на сколько дней просрочены платежи по задолженности. С учетом этого долги нужно разбить на группы с интервалом в 30 календарных дней. То есть задолженность, просрочка по которой составила от одного до 30 дней – это одна группа. 

От 31 до 60 дней – вторая и т. д. При этом продолжительность просрочки определяйте с учетом просрочки перед предыдущим кредитором.

 

Такой порядок предусмотрен пунктами 4–4.5 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

 

Резерв на возможные потери по основному долгу (как по займам, так и по приобретенным правам требования) формируйте по всей сумме долгов, входящих в ту или иную группу. В расчет включайте всю задолженность по основному долгу, а не только просроченную. Раз заемщик однажды нарушил условия договора и не заплатил, пусть и частично, значит не исключено, что он также может задолжать всю сумму.

Резерв в части основного долга по займам определяйте по следующей формуле:

Резерв в части основного долга по приобретенным правам требования определяйте по следующей формуле:

 

Такой порядок следует из пункта 6 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

 

Резерв в части процентов по займам рассчитывайте по формуле:

 

Резерв в части процентов по приобретенным правам требования рассчитывайте по формуле:

 

Такой порядок следует из пункта 7 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

 

Чтобы определить общую величину резерва на возможные потери для расчета налога на прибыль, сложите суммы резервов, которые рассчитаны по предложенным формулам.

 

Обратите внимание: в 2016 году формировать резервы на возможные потери по займам нужно, не менее чем на 60 процентов от расчетной величины. Начиная с 2017 года сумма сформированного резерва должна быть равна расчетной величине. Такой порядок предусмотрен пунктом 10 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

Сформированный резерв на возможные потери по займам используйте, чтобы списывать безнадежную задолженность по займам. Но помните, что прежде чем списать долг, организация должна принять все меры по его взысканию. 

 

Безнадежную задолженность по займам списывайте в следующем порядке:

• соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
• проведите инвентаризацию задолженности по выданным займам и определите задолженность, по которой просрочка платежей составила не менее одного года;
• оформите решение руководителя о списании безнадежной задолженности по займу.

 

Такой порядок предусмотрен пунктами 8 и 9 указания Банка России от 28.06.2016 № 4054-У.

 

Если до конца месяца, следующего за месяцем создания резерва, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы перенесите на следующий период. Причем сумму вновь создаваемого резерва надо скорректировать.

Так, если вновь создаваемый резерв меньше переносимого остатка, то разницу включите во внереализационные доходы. Если вновь создаваемый резерв больше переносимого остатка, то разницу включите во внереализационные расходы.

 

Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 297.3 НК.

 

Создавая и используя резерв на возможные потери по займам, нужно вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. Вот примерный образец.

 

В документе укажите:

• название регистра;
• учетный период;
• расчетную сумму резерва;
• перечень выданных займов, по которым есть просрочка платежей;
• сумму отчислений в резерв, которые учитываются в составе внереализационных расходов;
• часть резерва, которая включается в состав внереализационных доходов;
• сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.

 

Регистр подписывает бухгалтер, ответственный за его ведение. Такой порядок следует из положений статьи 314 НК.

Микрофинансовая организация может потерять свой статус. Например, если в течение года не предоставит ни одного микрозайма, Банк России исключит ее реестра МФО (п. 5 ч. 1.1 ст. 7 Закона от 02.07.2010 № 151-ФЗ).

 

Налоговая служба разъяснила: в такой ситуации весь остаток резерва нужно включить в состав внереализационных доходов. А если потом ранее выданные займы станут безнадежными долгами, их можно будет списать без резерва – сразу на внереализационные расходы по прежним обязательствам (письмо ФНС от 08.11.2016 № СД-4-3/21108).

Если по окончании программы сложится перерасход резерва, разницу между фактическими затратами на социальную защиту инвалидов и суммой созданного резерва включите в состав внереализационных расходов (п. 4 ст. 267.1 НК РФ).

Если после завершения программы резерв, созданный для ее реализации, будет недоиспользован, положительную разницу между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на реализацию программы включите в состав внереализационных доходов.

 

В налоговом учете эти доходы отразите в том отчетном периоде, когда программа была завершена. Такие правила установлены пунктом 4 статьи 267.1 Налогового кодекса РФ.

 

Предположим, компания учла просроченную дебиторку при создании резерва, а контрагент погасил ее. Тогда на дату поступления денег бухгалтер не корректирует резерв и не делает дополнительных проводок.

При следующей инвентаризации расчетов на конец отчетного квартала или месяца не учитывайте погашенный долг, когда будете определять размер резерва на текущий период. Тем самым компания скорректирует его общий размер.

Если в результате инвентаризации новый размер резерва будет меньше, чем остаток резерва на предыдущую отчетную дату, то признайте разницу во внереализационных доходах.

 

Сделайте это на последний день квартала или месяца (п. 5 ст. 266 НК).