Экспорт – это вывоз товара с таможенной территории ЕАЭС в третьи страны для постоянного нахождения за пределами ЕАЭС без обязательств об обратном ввозе (п. 1 ст. 139 ТК ЕАЭС, п. 28 ст. 2 Закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ).

 

Основной признак экспорта – перемещение товаров через таможенную границу ЕАЭС. Если реализованные товары остаются в России, такую операцию экспортом не считают. Неважно, кто выступает покупателем товара и где он ведет свою деятельность. 

Например, российская организация продает стройматериалы турецкой компании, которая строит в России здание для другой российской организации. Такую операцию экспортом не считают. Ведь за пределы ЕАЭС стройматериалы не вывозят. Их используют в России.

При вывозе за пределы ЕАЭС товары проходят обязательную таможенную процедуру экспорта, которая дает экспортерам право применять нулевую ставку НДС (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК). Если такая процедура не оформлена, при реализации товаров надо начислять НДС по ставкам 10 или 20 процентов.

При этом экспортер вправе отказаться от нулевой ставки.

 

По ставке 0 процентов облагают некоторые категории работ или услуг, которые связаны с вывозом товаров, в том числе на экспорт. К ним относят:

1) услуги по международной перевозке товаров.

 

В данную категорию услуг включают:

• услуги по перевозке товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортом, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории России (абз. 1 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК);
• услуги по предоставлению собственного (арендованного, полученного в лизинг) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для международных перевозок (абз. 3 подп. 2.1, подп. 2.7, абз. 1 подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК);
• транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки (абз. 4 подп. 2.1, подп. 2.7, абз. 2 подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК).

 

В данную категорию не включают услуги российских перевозчиков на железнодорожном транспорте, перечисленные в подпунктах 9 и 9.1 пункта 1 статьи 164 НК, которые также облагаются НДС по нулевой ставке;

2) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта по транспортировке нефти и нефтепродуктов, а также перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы России (подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК);

3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы России (подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК);

4) услуги по передаче электроэнергии из электроэнергетической системы России в электроэнергетические системы иностранных государств (подп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК);

5) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (кроме организаций трубопроводного транспорта) в морских и речных портах по перевалке и хранению товаров, вывозимых за пределы России (подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК);

6) работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (подп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК);

7) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров по российской территории (подп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК).

Все операции, которые облагают НДС по нулевой ставке в 2019 году, смотрите в таблице.

Об особенностях обложения НДС экспортных операций в страны ЕАЭС см. Как платить НДС при экспорте в страны ЕАЭС.

 

Применение нулевой налоговой ставки НДС нужно обосновать. Для этого организация-экспортер должна:

• подтвердить факт экспорта товаров (факт выполнения работ или оказания услуг, которые связаны с вывозом товаров на экспорт) документами, перечень которых приведен в статье 165 НК (п. 9 ст. 165 НК);
• заполнить соответствующие разделы декларации по НДС и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с собранным пакетом документов (п. 10 ст. 165 НК).

Чтобы собрать документы для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов, организации отведено 180 календарных дней.

В отношении товаров 180-дневный срок отсчитывается, начиная со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК). Особенности оформления документов, подтверждающих право на применение ставки НДС 0 процентов при экспорте товаров, представлены в таблице. 

По работам и услугам, которые связаны с вывозом товаров (в том числе на экспорт), 180-дневный срок определяется в зависимости от вида выполненных работ (оказанных услуг).

 

Если экспортер применяет нулевую ставку НДС, налоговую базу нужно определять в последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК. Это следует из положений пункта 9 статьи 167 НК.

Величину налоговой базы рассчитайте в рублях по курсу на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК). Такой порядок применяется даже в том случае, если в счет поставки товаров на экспорт от покупателя получена 100-процентная предоплата.

 

Такие разъяснения в письме Минфина от 12.09.2012 № 03-07-15/123 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС от 03.10.2012 № ЕД-4-3/16657). С авансов, которые получены в счет предстоящих экспортных поставок, НДС не начисляйте (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК). 

 

Если оплата в валюте поступает после даты отгрузки, то курсовые разницы при определении налоговой базы не учитывайте – она останется неизменной.

Воспользуйтесь сервисом, где сможете посмотреть курс любой валюты на текущий день или на предыдущие даты и легко пересчитать нужную сумму по выбранному курсу.

 

Поскольку экспортные операции признают объектом обложения НДС, входной налог по товарам (работам, услугам), которые использованы для их проведения, предъявите к вычету (п. 3 ст. 172 НК). 

 

Если по истечении 180 календарных дней организация не представит в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих экспорт товаров (выполнение работ (оказание услуг), связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров), она должна начислить НДС по ставке 10 или 20 процентов (п. 9 ст. 165 НК).

 

При этом моментом определения налоговой базы считается:

• в общем случае – день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• при реорганизации (если реорганизация закончилась до того, как истек срок подтверждения права на нулевую ставку, т. е. не позднее 181-го календарного дня со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта) – дата окончания реорганизации.

 

Об этом говорится в пунктах 1 и 9 статьи 167 НК.

 

 Если впоследствии организация представит в налоговую инспекцию пакет документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки, уплаченные суммы НДС по ставке 10 или 20 процентов можно будет принять к вычету (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК).

Сумму входного НДС по товарам (работам, услугам), которые относятся к реализации сырьевых товаров, экспорт которых вовремя не подтвержден, можно принять к вычету на дату отгрузки товаров на экспорт. 

Такой же порядок действует и во всех остальных случаях, в которых для вычета входного НДС надо подтвердить экспорт.

 

Это следует из пункта 3 статьи 172 НК. 

 

С 1 января 2018 года отказаться от нулевой ставки НДС можно:

1.  при поставках товаров, которые вывозятся из России в таможенной процедуре экспорта за пределы ЕАЭС. Между странами ЕАЭС таможенных границ нет, поэтому при поставках товаров в эти страны отказаться от нулевой ставки экспортер не вправе (письмо Минфина от 09.01.2019 № 03-07-13/1/24);
2.  при совершении отдельных операций, которые связаны с экспортом. Эти операции перечислены в подпунктах 2.1–2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 статьи 164 НК. Среди них услуги по международной перевозке товаров, по предоставлению железнодорожного подвижного состава, контейнеров, транспортно-экспедиционные услуги и др.

 

Отказ возможен на срок не менее 12 месяцев в отношении всех экспортных операций. В течение этого срока применять нулевую и «обычные» ставки выборочно, например в отношении каких-либо конкретных покупателей, запрещено.

Чтобы отказаться от нулевой ставки, в налоговую инспекцию нужно подать заявление. Форма заявления официально не установлена, поэтому составить его можно в произвольном виде. Срок подачи заявления – не позднее 1-го числа квартала, с которого экспортер начинает применять «обычные» налоговые ставки. 

Например, если организация решила отказаться от нулевой ставки НДС с II квартала 2019 года, подать заявление в инспекцию она обязана не позднее 1 апреля 2019 года. Начислять НДС по ставкам 20 или 10 процентов ей придется в течение следующих 12 месяцев, то есть в период с 1 апреля 2019 года по 31 марта 2020 года включительно. 

 

Такой порядок предусмотрен пунктом 7 статьи 164 НК.

 

После отказа от нулевой ставки вычеты по НДС экспортеры заявляют на общих основаниях. Ждать, пока будут собраны документы, подтверждающие право на нулевую налоговую ставку, в этом случае не требуется. При этом другие условия для вычета должны быть выполнены.

 

Такой порядок следует из положений абзаца 3 пункта 3 статьи 172 НК.

Налоговую базу по НДС при неподтвержденном экспорте определяйте в рублях по курсу на дату отгрузки товаров. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 153, подпунктом 1 пункта 1, пунктом 9 статьи 167 НК.

 

Моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товаров (абз. 2 п. 9, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК). Поэтому в налоговую инспекцию придется подать уточненные декларации по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены (письмо ФНС от 30.07.2018 № СД-4-3/14652). 

Величину налоговой базы рассчитайте в рублях по курсу на дату отгрузки товаров даже в том случае, если в счет поставки товаров на экспорт от покупателя получена 100-процентная предоплата.

 

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 12.09.2012 № 03-07-15/123 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС от 03.10.2012 № ЕД-4-3/16657).

 

С авансов, полученных в счет предстоящих экспортных поставок, НДС не начисляйте (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК). Если оплата в валюте поступает после даты отгрузки, то курсовые разницы при определении налоговой базы не учитывайте — она останется неизменной.

 

Сумму налога, которую нужно начислить к уплате в бюджет, рассчитайте по формуле:

 

С 1 января 2018 года при поставке товаров в таможенной процедуре экспорта, а также при совершении отдельных операций, связанных с экспортом, организация может отказаться от нулевой налоговой ставки. В этом случае собирать документы, предусмотренные статьей 165 НК, не требуется.

Начислять НДС и применять налоговые вычеты в таком случае нужно по общим правилам.

Начисленную сумму налога укажите в счете-фактуре и зарегистрируйте его в книге продаж.

Сумму входного НДС по товарам (работам, услугам), которые относятся к реализации сырьевых товаров, экспорт которых вовремя не подтвержден, можно принять к вычету на дату отгрузки товаров на экспорт.

Такой же порядок действует и во всех остальных случаях, в которых для вычета входного НДС надо подтвердить экспорт. Это следует из пункта 3 статьи 172 НК.

 

Отразить эту операцию в бухучете нужно проводками:

Дебет 19 субсчет «НДС по неподтвержденным экспортным поставкам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС по неподтвержденному экспорту сырьевых товаров;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС, предъявленный поставщиками»
— принят к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), которые относятся к сырьевым товарам, экспорт которых не подтвержден;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
— перечислен НДС в бюджет по неподтвержденным экспортным поставкам.

 

Если экспорт подтвердить не удалось, то помимо НДС организации придется заплатить пени. Причем, если потом экспортер соберет необходимые документы и вернет начисленную сумму НДС, пени все равно останутся в бюджете.

 

Они возврату не подлежат (письмо Минфина от 24.09.2004 № 03-04-08/73).

 

Пени рассчитайте по общим правилам.

Если в установленный срок организация не представит в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих экспорт, то помимо НДС она должна будет заплатить пени за каждый календарный день просрочки уплаты налога (ст. 75 НК).

Пени начисляются с 26-го числа каждого из трех месяцев, следующих за кварталом, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт, и до момента уплаты налога (либо до даты подачи налоговой декларации с документами, подтверждающими право применения нулевой ставки НДС). Это объясняется так.

Если экспорт не подтвержден, товары считаются реализованными на внутреннем рынке. В этом случае моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров на экспорт (п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК).

Следовательно, НДС по неподтвержденной экспортной операции нужно включить в расчет налоговой базы за тот период, в котором товары были отгружены. При этом сумма налога должна быть перечислена в бюджет в том же порядке, что и по товарам, реализованным в России.

Поскольку сумма налога не была перечислена в бюджет своевременно (т. к. организация планировала подтвердить право на применение ставки 0 процентов), то со дня, следующего за каждым из установленных сроков уплаты налога, ей и будут начислены пени.

 

Такой вывод следует из положений пункта 1 статьи 174, пункта 3 статьи 75 НК и подтверждается письмом Минфина от 28.07.2006 № 03-04-15/140 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС от 22.08.2006 № ШТ-6-03/840).

 

Указанные письма были выпущены, когда налоговым периодом по НДС был месяц, а всю сумму налога за месяц нужно было перечислять в бюджет единовременно. Несмотря на это, приведенная в них аргументация актуальна и в настоящее время.

В бухучете сумму НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, включите в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 19 субсчет «НДС по неподтвержденным экспортным поставкам»
— отнесена на расходы сумма НДС по неподтвержденному экспорту.

Дальнейший учет этой суммы зависит от того, сможет ли организация подтвердить экспортную операцию до истечения трех лет с момента ее совершения. 

Если после истечения 180 дней организация представит в налоговую инспекцию пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки, то суммы НДС, уплаченные по ставке 10 или 20 процентов, можно будет принять к вычету (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК, письмо ФНС от 30.07.2018 № СД-4-3/14652).

Право на вычет сохраняется за организацией в течение трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК).

Если организация воспользуется вычетом, сумму НДС, отнесенную на расходы, нужно восстановить. 

 

То есть в том периоде, когда организация получит право на вычет НДС, эту сумму нужно включить в состав доходов:

Дебет 19 субсчет «НДС по неподтвержденным экспортным поставкам» Кредит 91-1

 

В бухучете вычет НДС, ранее начисленного по неподтвержденным экспортным поставкам, отразите проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по неподтвержденным экспортным поставкам»
— принят к вычету НДС, начисленный по ставке 10 или 20 процентов по неподтвержденной экспортной поставке.

 

Это следует из пункта 10 статьи 171 НК.

 

Если в течение трех лет организация не подтвердит право на вычет, сумму НДС, отнесенную на расходы, восстанавливать не придется.