Вопрос: Налоговый инспектор в ходе проведения проверочных мероприятий выявил следующее: российская организация (экспортер) поставляет за пределы территории РФ товар (уголь) на условиях FCA — станция отправления железной дороги (Инкотермс 2010). По условию поставки товар переходит покупателю с момента передачи его первому перевозчику. Транспортировка данного товара осуществлялась от железнодорожной станции до морского порта, в морском порту уголь перегружался на склад (принимался к учету в количестве, указанном в отгрузочных документах), а в последующем — в морские суда (количество угля, отгруженного на судно, определялось по осадке судна) и направлялся конечному покупателю. В грузовой таможенной декларации (ГТД) количество товара указано на одну тонну меньше, чем в отгрузочных документах, выписанных продавцом. В связи с этим налоговый инспектор посчитал неправомерным принимать к вычету НДС, уплаченный поставщику в отношении недостающего товара. Организация настаивала на том, что указанная недостача образовалась в результате естественной убыли товаров при транспортировке, соответственно, НДС к вычету принят правильно. Правомерны ли требования налогового инспектора?
Ответ: С учетом позиции Минфина России организация, экспортирующая товар (уголь) на условиях FCA — станция отправления железной дороги (Инкотермс 2010), вправе применить вычет по НДС в отношении экспортируемого угля, в том числе в части выявленной недостачи в пределах норм естественной убыли.
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, применяется налоговая ставка НДС 0% при условии представления в налоговые органы в установленный срок предусмотренных ст. 165 НК РФ документов (в том числе копий таможенных деклараций, транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ). То есть право на применение налоговой ставки 0% связано:
— с фактом перемещения товара за пределы территории РФ;
— с наличием подтверждающих документов.
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные поставщикам товаров, используемых при производстве и (или) реализации экспортируемых товаров, подлежат вычету при соблюдении условий, установленных п. 3 ст. 172 НК РФ.
Налоговое законодательство дает организациям право в отношении экспортируемых товаров, по которым выявлены потери в пределах норм естественной убыли, применять ставку НДС 0% и, соответственно, вычеты по данным товарам применять в полном объеме в том числе в части данных потерь (п. 7 ст. 171 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244, от 26.10.2004 N 03-04-05/94б, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2014 по делу N А27-11910/2013, ФАС Московского округа от 09.06.2009 по делу N А40-44894/08-143-168.
Вместе с тем имеется судебная практика, согласно которой положения п. 7 ст. 171 НК РФ применяются только в отношении расходов на командировки и представительских расходов (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10), а значит, вычет НДС в части потерь, превышающих нормы естественной убыли, также является правомерным.
Таким образом, наиболее безопасной является следующая позиция: если выявленные на этапе перевозки потери (с учетом способа транспортировки — в данном случае по варианту «вагон — склад», «склад — борт судна») являются потерями в пределах норм естественной убыли, организация вправе применять ставку 0% в отношении экспортируемого угля, в том числе в части выявленной недостачи. Одновременно с этим российская организация вправе применить вычет НДС по товарам в полном объеме, в том числе в части потерь в пределах норм естественной убыли.
С.В.Манохова
Консалтинговая группа «Аюдар»
25.08.2014
