Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Родина Ю.А., Соколовой С.В.,
при участии от Акционерного общества «Архангельский траловый флот» Черновой С.А. (доверенность от 12.05.2020 N 21/78),
рассмотрев 18.05.2020 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Акционерное общество «Архангельский траловый флот» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 11.09.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2019 по делу N А05-5074/2019,
установил:
Акционерное общество «Архангельский траловый флот», адрес: 163030, Архангельская область, город Архангельск, проспект Ленинградский, дом 324, ОГРН 1042900029215, ИНН 2901128602 (далее — Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163020, Архангельская область, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1 (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее — Инспекция), о признании недействительным решения от 06.12.2018 N 07-09/842 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о неправомерном занижении налоговой базы по основаниям, указанным в пункте 2.3 решения о начислении 5 128 739 руб. недоимки по налогу на имущество, 1 066 739 руб. пеней, 128 218 руб. штрафа по налогу на имущество, в пункте 2.2 решения (пункты 2.2.1 — 2.2.5 акта) о начислении 12 317 858 руб. 97 коп. недоимки по налогу на прибыль, 639 357 руб. 32 коп. пеней, 527 946 руб. штрафа по налогу на прибыль, о возложении обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.
К участию в деле привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, адрес: 191014, Санкт-Петербург, проспект Литейный, дом 53, литер А, ОГРН 1047843000556, ИНН 7825435090 (далее — Инспекция N 6).
Решением суда от 11.09.2019, оставленным без изменения Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2019, заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 06.12.2018 N 07-09/842 в части доначисления 5 128 739 руб. налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафа (пункт 2.3 решения). На Инспекцию и Инспекцию N 6 возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты по делу в части отказа в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, суды ошибочно квалифицировали соответствующие расходы в качестве прямых.
В кассационной жалобе Инспекция, указывая на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и представленным доказательствам, просит отменить судебные акты по делу в части удовлетворения требований Общества по эпизоду доначисления налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа. По мнению подателя жалобы, суды ошибочно применили при разрешении настоящего спора правовую позицию, изложенную в определении Верховного суда Российской Федерации от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2018. Инспекция указывает, что имела место модернизация судна. Суды необоснованно отклонили выводы, содержащиеся в заключении эксперта от 14.11.2018 N 18/1935.
От Инспекции и Инспекции N 6 поступили отзывы на жалобу Общества.
Обществом представлен отзыв на жалобу Инспекции.
Представители Инспекции и Инспекции N 6 в судебное заседание не явились, что не препятствует рассмотрению кассационных жалоб.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, возражал против удовлетворения жалобы Инспекции.
Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции в пределах доводов кассационных жалоб. Изучив материалы рассматриваемого дела и доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судами двух инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, суд округа не находит оснований для удовлетворения жалоб исходя из следующего.
Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по налогу на доходы физических лиц с 25.12.2014 по 31.12.2016.
По результатам проверки Инспекцией вынесено решение от 06.12.2018 N 07-09/842 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статьям 123, 126 НК РФ, Обществу предложено уплатить штрафы, налоги и пени (при этом, штрафы уменьшены в 8 раз на основании статей 112, 114 НК РФ). Проверкой установлена неуплата Обществом налога на прибыль и налога на имущество.
Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 31.01.2019 N 07-10/1/01306@ и от 05.04.2019 N 07-10/1/05002 апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции (с учетом изменений, внесенных в решение письмом от 10.01.2019 N 07-09/1/00043) оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции в части доначисления налога на имущество, налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа Общество обратилось в арбитражный суд.
В пункте 2.3 решения Инспекцией произведено доначисление налога на имущество за 2015-2016 годы в сумме 5 128 739 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа.
По результатам проверки Инспекция пришла к выводу, что Обществом в нарушение пункта 25 статьи 381, статьи 373, пункта 4 статьи 382 НК РФ в состав льготируемого имущества включены:
«Рыбная фабрика», инвентарный N 184248, первоначальной стоимостью 42 867 563,27 руб.;
«Холодильное оборудование», инвентарный N 184245, первоначальной стоимостью 83 332 294,56 руб.;
«Вертикальные плиточные морозильные аппараты», инвентарный N 184246/1-30, первоначальной стоимостью 70 926 309,30 руб.;
«Упаковочный комплекс AFAK», инвентарный N 184250, первоначальной стоимостью 27 424 752,68 руб.;
«Гидролокатор FSV-35 ВВ», инвентарный N 184239, первоначальной стоимостью 10 955 651,36 руб.
Данные объекты были установлены на судно «Капитан Горбачев» в период его модернизации, увеличили производственную мощность вылова и переработки рыбопродукции. Инспекция пришла к выводу, что работы по модернизации оборудования, установленного на судне «Капитан Горбачев» относятся непосредственно к модернизации самого судна, в связи с чем Общество неправомерно учло оборудование в виде отдельных объектов основных средств.
При разрешении спора по данному эпизоду суды приняли во внимание правовую позицию, изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2019.
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 и пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2013-2015 гг.) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций связывается с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01).
Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее — классификаторы).
В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» утверждена такая классификация (далее — Постановление N 1).
Исходя из положений Постановления N 1 судно относится к шестой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно) «Средства транспортные». А, например, рыбная фабрика, упаковочный комплекс относятся к пятой амортизационной группе (со сроком полезного использования от 7 до 10 лет) «Машины и оборудование для пищевой и табачной промышленности».
Учитывая вышеуказанные положения налогового и бухгалтерского законодательства, проанализировав характеристики и функциональное назначение размещенного на судне оборудования и содержание классификаторов, суды установили, что спорное оборудование используется для производства продукции, предназначено для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, к приспособлениям и принадлежностям к судну не относится и может быть классифицировано в качестве самостоятельных объектов. Суды исходили из того, что у судна и спорного оборудования разное функциональное значение и разные сроки полезного использования.
Полученное Инспекцией в ходе проверки заключение эксперта общества с ограниченной ответственностью «Независимое Научно-Исследовательское Учреждение «Центр Судебных Экспертиз» Пономаренко Ю.Р. от 14.11.2018 N 18/1935 являлось предметом рассмотрения судов. Суды установили, что выводы эксперта по существу сводится к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования. Однако применение критерия экономической целесообразности в данном случае приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования, и не позволяет обеспечить достижение тех целей дифференциации налогового бремени, из которых исходил законодатель при введении подпункта 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 НК РФ, состоящих согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 N 47-П в стимулировании организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них. Таким образом, вышеуказанное заключение, полученное во внесудебном порядке, фактически проведено по вопросу, не имеющему правового значения для правильного разрешения настоящего спора.
Оснований не согласиться с выводами судов суд округа не находит. Изложенные в кассационной жалобе Инспекции доводы уже являлись предметом судебной оценки, фактически направлены на иную оценку представленных доказательств и иное толкование положений законодательства, что само по себе не может явиться основанием для отмены судебных актов.
При таких обстоятельствах кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.
В пункте 2.2 решения Инспекцией произведено доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с неправильным распределением для целей налогообложения прямых и косвенных расходов, связанных с производством продукции. Инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении в состав косвенных расходов в целях исчисления налога на прибыль: сумм валюты взамен суточных членам экипажей судов; расходов по таре и тарным материалам, используемым для упаковки рыбопродукции (консервов, изготовленных непосредственно на судах); услуг аутсорсинга; затрат по расходам по аренде судов; расходов по горюче-смазочным материалам.
По настоящему эпизоду суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.09.2010 N ВАС-11856/10).
Руководствуясь вышеуказанным подходом, исследовав положения Учетной политики Общества в 2014 — 2016 годах, особенности хозяйственной деятельности Общества и технологические схемы производства продукции, показания сотрудников Общества, условия заключенных Обществом договоров, суды пришли к выводу, что спорные расходы непосредственно связаны с производством, в связи с чем правомерно отнесены Инспекцией в состав прямых и подлежат списанию по мере реализации готовой продукции.
Выводы судов основаны на материалах дела и мотивированы. К установленным обстоятельствам нормы материального права применены верно. Суд кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не наделен полномочиями по переоценке доказательств по делу.
Изложенные в кассационной жалобе Общества доводы уже являлись предметом судебной оценки, фактически направлены на иную оценку представленных доказательств и иное толкование положений законодательства, что само по себе не может явиться основанием для отмены судебных актов.
Поскольку выводы, изложенные в обжалуемых судебных актах, основаны на имеющихся в деле доказательствах, нормы материально права к установленным обстоятельствам применены судами верно, процессуальных нарушений, которые могли бы явиться основанием для отмены судебных актов, не допущено, кассационные жалобы Общества и Инспекции удовлетворению не подлежат.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 11.09.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2019 по делу N А05-5074/2019 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и акционерного общества «Архангельский траловый флот» — без удовлетворения.
