Ольга Цибизова, действительный государственный советник РФ 3-го класса.
Анна Лозовая, начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенной политики Минфина
Камеральная проверка деклараций по НДС, которые представлены после 3 сентября 2018 года, длится два месяца. Это общее правило. Если инспекция обнаружит нарушения налогового законодательства, двухмесячный срок может быть продлен до трех месяцев. Такой порядок установлен абзацами 4–5 пункта 2 статьи 88 НК.
Срок камеральных проверок деклараций по НДС, сданных до 4 сентября 2018 года, составляет три месяца (абз. 1 п. 2 ст. 88 НК).
В рамках камеральной проверки декларации к возмещению у организации могут затребовать документы, подтверждающие правомерность налоговых вычетов (абз. 2 п. 8 ст. 88 НК). Но четкого перечня таких документов нет.
Такие выводы следуют из статьи 165, пункта 2.1 статьи 171, статьи 172 НК.
Кроме того, инспекторы требуют и другие документы.
Например, это копии книг покупок, продаж и журналов учета счетов-фактур (письмо ФНС от 10.08.2015 № СД-4-15/13914). Некоторые суды подтверждают правомерность такого требования (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2015 № Ф07-7599/2015, Дальневосточного округа от 16.03.2011 № Ф03-574/2011, Центрального округа от 24.09.2009 № А35-9026/08-С6). Другие суды считают, что эти документы не относят к первичным, поэтому требовать их инспекции не вправе (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.12.2010 № А03-8337/2010, Северо-Западного округа от 21.12.2010 № А56-23965/2010, Московского округа от 17.02.2009 № А40-18565/2008).
Также налоговики запрашивают аналитические документы и бухгалтерские регистры: карточки бухгалтерских счетов, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 60, 62, 76 с разбивкой по контрагентам и т. п. Такие документы не служат основанием для расчета НДС. Поэтому если вы готовы спорить с ИФНС, их можно не сдавать. Есть судебные решения, которые подтверждают эту позицию (см., например, постановления арбитражных судов Восточно-Сибирского округа от 06.05.2016 № Ф02-1921/2016, от 28.04.2016 № Ф02-1859/2016, Западно-Сибирского округа от 27.07.2018 № А67-6742/2017).
Если у организации есть недоимка (задолженность) по НДС, другим федеральным налогам, а также по соответствующим штрафам и пеням, инспекция направит возмещаемый НДС на покрытие этой недоимки (задолженности). Согласия организации на такое решение не требуется. Об этом сказано в пункте 4 статьи 176 НК.
Бывает, что по итогам предыдущего квартала организация подала в налоговую инспекцию декларацию и заявление о возмещении НДС. При этом НДС к уплате за текущий квартал меньше суммы налога к возмещению, чем за предыдущий квартал. В этом случае нужно перечислять НДС за текущий квартал.
Решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС налоговая инспекция должна принять в течение семи рабочих дней после окончания камеральной проверки декларации (п. 2 ст. 176 НК). По общему правилу срок камеральной проверки декларации по НДС, представленной после 3 сентября 2018 года, составляет два месяца. Это следует из положений пунктов 2 и 8 статьи 88 НК.
До тех пор пока решение о возмещении НДС не принято, инспекция не отразит в карточке лицевого счета организации сумму «к возмещению». Но сумму НДС, начисленную к уплате по декларации за текущий квартал, в карточке зафиксируют. Поэтому если организация не перечислит в бюджет НДС за текущий квартал, то в карточке у нее возникнет недоимка (независимо от суммы НДС «к возмещению» за предыдущий квартал). Эту недоимку инспекция имеет право взыскать с организации вместе с пенями, начисленными за период просрочки платежа (ст. 46, 75 НК). Такой же позиции придерживаются и судьи (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 № Ф03-А73/07-2/5773).
Такие правила установлены пунктом 3 статьи 176 НК.
Если сумма НДС «к возмещению» будет подтверждена, инспекция отразит ее в карточке лицевого счета на дату подачи декларации (задним числом). Эта сумма уменьшит недоимку, сложившуюся за период, в течение которого проводилась камеральная проверка, и повлечет за собой пересчет пеней (п. 5 ст. 176 НК). Однако к этому времени сумма недоимки (пеней) уже может быть взыскана по решению налоговой инспекции.
Если недоимка была взыскана, но после окончания камеральной проверки инспекция решила возместить НДС, то у организации возникнет переплата. Вернуть ее или зачесть в счет предстоящих платежей можно после того, как организация получит уведомление налоговой инспекции о принятом решении (п. 9 ст. 176 НК). Подробнее о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) сумм см. Как вернуть (зачесть) излишне уплаченный (взысканный) налог (сборы, пени, штрафы).
Федеральное казначейство обязано перечислить налог на расчетный счет организации в течение пяти рабочих дней после того, как получит поручение из инспекции. О сумме и дате возврата управление также уведомляет налоговую инспекцию. Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 176 НК.
Общие правила возмещения НДС установлены статьей 176 НК. Они распространяются и на организации, которые реализуют продукцию на внутреннем рынке, и на экспортеров. При этом наряду с общим порядком возмещения НДС, предусмотренным статьей 176 НК, некоторые организации могут воспользоваться заявительным порядком возмещения налога, который установлен статьей 176.1 НК (п. 12 ст. 176 НК).
Если в ходе проверки инспекция не выявит никаких нарушений, то в течение семи дней после ее окончания она должна принять решение о возмещении НДС и его возврате (зачете) (п. 2 и 7 ст. 176 НК)
Если нарушения обнаружены, составляется акт налоговой проверки (в течение 10 рабочих дней после ее окончания) (п. 1 ст. 100 НК). Акт поступит на рассмотрение руководству инспекции (ст. 101 НК). В течение пяти рабочих дней со дня составления этого акта он должен быть вручен представителю организации под расписку или передан иным способом (п. 5 ст. 100 НК). Организация вправе направить свои возражения по акту проверки в течение месяца после получения копии акта и участвовать в рассмотрении дела (п. 6 ст. 100 НК).
В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, отведенного на подачу возражений, руководитель инспекции (его заместитель) рассматривает акт проверки и возражения организации (если они были направлены). И далее принимает решение о привлечении либо об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности.
Такие правила установлены пунктом 3 статьи 176 и пунктом 1 статьи 101 НК.
О принятом решении налоговая инспекция должна сообщить организации в течение пяти рабочих дней со дня его принятия. Сообщение передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом (п. 9 ст. 176 НК). В частности, решение может быть направлено в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Порядок электронного документооборота между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками утвержден приказом ФНС от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149.
Решение о возврате принимается, если у организации нет недоимки (задолженности) по НДС, другим федеральным налогам, а также по соответствующим штрафам и пеням (п. 6 ст. 176 НК). На следующий рабочий день после принятия такого решения инспекция должна направить в территориальное управление казначейства поручение на возврат налога, указав в нем любой известный ей расчетный счет организации.
Если сумма налога (или ее часть), в отношении которой было принято решение о возврате, перечислена организации позже установленных сроков, то за каждый день просрочки налоговая инспекция обязана начислить организации проценты (постановление Президиума ВАС от 12.04.2011 № 14883/10).
Сроки, установленные для возврата налога, едины. Они применяются и в тех случаях, когда по результатам проверки правомерным был признан лишь частичный возврат НДС.
Проценты за задержку возврата НДС рассчитываются по формуле:
| Проценты за просрочку возврата НДС | = | НДС к возврату | × | Количество дней просрочки (начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки) | × | Ставка рефинансирования(действовавшая в период просрочки) | : |
Такой порядок установлен пунктом 10 статьи 176 НК.
Контролировать сроки выплаты процентов и правильность их начисления с учетом фактической даты возврата НДС обязана налоговая инспекция (п. 11 ст. 176 НК).
При расчете налога на прибыль проценты, полученные за просрочку возврата НДС, в доходах не учитывайте (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК).
По общему правилу НДС возмещают, если декларация (первичная или уточненная) подана в течение трех лет по окончании соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173, п. 1 ст. 176 НК). Если уточненная декларация будет подана позже, возместить НДС организация сможет только при условии, что сумма возмещения, отраженная в уточненной декларации, уже была ранее заявлена (в пределах трех лет). Такой порядок следует из совокупности норм пункта 1 статьи 81, пунктов 2 и 9.1 статьи 88, пункта 2 статьи 173 НК. Это подтверждает письмо ФНС от 20.03.2013 № АС-4-3/4811 и арбитражная практика (см. п. 27 и 28 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33, постановление Президиума ВАС от 15.06.2010 № 2217/10, а также постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.08.2012 № Ф03-3855/2012, Московского округа от 29.03.2011 № КА-А40/1931-11).
Возместить НДС из бюджета до завершения камеральной проверки декларации могут организации, воспользовавшиеся заявительным порядком (п. 1 ст. 176.1 НК). При этом они вправе применять заявительный порядок как в отношении всей суммы налога, заявленной к возмещению, так и в отношении части этой суммы (письмо Минфина от 04.04.2012 № 03-07-15/32).
Форма договора поручительства утверждена приказом ФНС от 06.03.2019 № ММВ-7-3/120. При этом к такому договору есть обязательные требования.
Во-первых, поручитель должен принять на себя обязательство заплатить в бюджет сумму НДС, излишне возмещенную организации, если инспекция выявит нарушения при камеральной проверке. Эта обязанность возникнет, если налогоплательщик не вернет излишне полученную (зачтенную) сумму НДС в течение 15 календарных дней со дня, когда инспекция выставила требование об этом.
В-третьих, сумма, указанная в договоре поручительства, должна покрывать обязательства по НДС в полном размере, заявленном к возмещению.
Такой порядок следует из положений пунктов 2 и 4.1 статьи 176.1 НК.
Требования к российским организациям-поручителям (кроме управляющих компаний резидентов особых зон) перечислены в пункте 2.1 статьи 176.1 НК. Одно из них – сумма налогов (НДС, акцизы, налог на прибыль, НДПИ), уплаченных в бюджет в три предшествующих года, – не менее 2 млрд руб.
Требования к банковской гарантии приведены в пункте 4 статьи 176.1 НК. В частности, срок ее действия должен истекать не ранее 10 месяцев со дня подачи декларации. Документ можно подать в ИФНС в электронном виде. Его формат доведен письмом ФНС от 04.04.2019 № ЕД-4-15/6183.
Чтобы возместить НДС в заявительном порядке, организация должна подать в налоговую инспекцию заявление в произвольной форме. Сделать это нужно в течение пяти рабочих дней со дня подачи декларации по НДС, в которой указана сумма налога к возмещению. При этом организация должна принять на себя обязательства по возврату в бюджет излишне возмещенной суммы НДС (если решение о возмещении будет отменено полностью или частично), а также по уплате начисленных на эту сумму процентов.
Такой порядок предусмотрен пунктом 7 статьи 176.1 НК. Дата подачи заявления о возмещении НДС в заявительном порядке является также крайним сроком представления в инспекцию банковской гарантии (договора поручительства) (п. 6.1 ст. 176.1 НК).
В течение пяти рабочих дней со дня подачи заявления инспекция проверяет наличие у организации недоимки (задолженности) по налогам (пеням, штрафам) и принимает решение о возмещении или об отказе в возмещении суммы НДС, указанной в заявлении.
О принятом решении налоговая инспекция должна сообщить организации в течение пяти рабочих дней со дня его принятия. Сообщение передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом. В частности, решение может быть направлено в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Порядок электронного документооборота между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками утвержден приказом ФНС от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149.
Если инспекция приняла решение об отказе возместить НДС в заявительном порядке, камеральная налоговая проверка декларации, в которой указана сумма налога к возмещению, продолжается на общих основаниях. В этом случае организация может рассчитывать на возмещение НДС в общем порядке, предусмотренном статьей 176 НК.
Такие правила предусмотрены пунктом 8 статьи 176.1 НК.
Решение о возврате (полном или частичном) принимается, если у организации нет недоимки (задолженности) по НДС, другим налогам, а также по штрафам и пеням (абз. 2 п. 9 ст. 176.1 НК). На следующий рабочий день после принятия такого решения инспекция должна направить в территориальное управление казначейства поручение на возврат налога. В течение пяти рабочих дней после его получения управление казначейства обязано перечислить налог на расчетный счет организации и уведомить налоговую инспекцию о размере возвращенной суммы и фактической дате возврата. Такой порядок установлен абзацами 1 и 2 пункта 10 статьи 176.1 НК.
Если налог (или его часть) возмещен позже установленных сроков, то за каждый день просрочки налоговая инспекция обязана начислить организации проценты.
Если у организации есть недоимка (задолженность) по НДС, другим налогам, а также по штрафам и пеням, инспекция направит возмещаемый НДС на покрытие этой недоимки (задолженности). Согласия организации на такое решение не требуется. Об этом сказано в абзаце 1 пункта 9 статьи 176.1 НК.
Зачет сумм НДС, которые организация возмещает в заявительном порядке, не производится в счет погашения недоимки по пеням и штрафам, взыскание которых приостановлено на основании судебных решений (письмо Минфина от 05.04.2010 № 03-07-08/95).
Обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговая инспекция проверит при камеральной проверке.
Это предусмотрено пунктом 12 статьи 176.1 НК.
Налоговая инспекция может отменить ранее принятое решение о возмещении (зачете, возврате) НДС, если сумма налога, которая была возмещена организации, превысила сумму, выявленную к возмещению по результатам проверки (п. 15 ст. 176.1 НК).
Решение будет отменено в части суммы превышения НДС, заявленного в декларации, над суммой НДС, предъявленного к возмещению. В течение следующих пяти рабочих дней инспекция должна сообщить об этом организации. Сообщение передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом. Это установлено пунктом 16 статьи 176.1 НК. В частности, решение может быть направлено в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи) в Порядке, утвержденном приказом ФНС от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149.
Одновременно с отменой прежнего решения налоговая инспекция направит организации требование о возврате суммы НДС, излишне полученной в заявительном порядке, включая проценты, начисленные инспекцией за нарушение сроков возврата налога (если такие проценты выплачивались).
Сумма процентов, подлежащая возврату в бюджет в связи с пересмотром решения налоговой инспекции, будет рассчитана по формуле:
| Сумма процентов за нарушение сроков возмещения налога, подлежащая возврату в бюджет в связи с пересмотром решения налоговой инспекции | = | Общая сумма процентов за нарушение сроков возмещения налога, выплаченная организации | × | Сумма НДС, излишне возмещенная в заявительном порядке | : | Общая сумма НДС, возмещенная в заявительном порядке |
– при возврате НДС:
| Проценты на сумму НДС, излишне полученную в заявительном порядке и подлежащую возврату в бюджет | = | Сумма НДС, излишне полученная в заявительном порядке и подлежащая возврату в бюджет | × | Количество календарных дней в периоде пользования бюджетными средствами (начиная со дня фактического получения организацией суммы НДС, возмещенной в заявительном порядке) | × | Двукратная ставка рефинансирования(действовавшая в период пользования бюджетными средствами) | : | Количество календарных дней в году (365 (366)) |
– при зачете НДС:
| Проценты на сумму НДС, излишне полученную в заявительном порядке и подлежащую возврату в бюджет | = | Сумма НДС, излишне полученная в заявительном порядке и подлежащая возврату в бюджет | × | Количество календарных дней в периоде пользования бюджетными средствами (начиная со дня принятия инспекцией решения о зачете суммы НДС, заявленной к возмещению) | × | Двукратная ставка рефинансирования(действовавшая в период пользования бюджетными средствами) | : | Количество календарных дней в году (365 (366)) |
Если в период пользования бюджетными средствами действовали разные ставки рефинансирования, проценты рассчитываются в аналогичном порядке отдельно по каждой ставке. Затем полученные суммы складываются.
Такой порядок следует из пункта 17 статьи 176.1 НК и разъяснен в письмах ФНС от 25.08.2015 № СА-4-7/14929, Минфина от 05.04.2010 № 03-07-08/95.
Пени на сумму налога, которая подлежит возврату в бюджет, не начисляют. Фактически их заменяют проценты, которые начисляют по двукратной ставке рефинансирования. Иначе начисление пеней приведет к двойному возмещению потерь бюджета. Это следует из статей 176, 176.1, пункта 2 статьи 270 НК и писем Минфина от 05.04.2010 № 03-07-08/95, ФНС от 21.02.2013 № АС-4-2/2940.
Помимо процентов, инспекторы оштрафуют организацию по статье 122 НК. Это не считается двойным привлечением к ответственности. Проценты компенсируют потери бюджета и риски, связанные с доверительным характером возмещения НДС в заявительном порядке. А штраф – это санкция за неуплату налога. Ведь в тот день, когда организация незаконно получила возмещение, у нее фактически возникла недоимка. Причина недоимки – неправильный расчет налога – основание для штрафа по статье 122 НК. Такая позиция отражена в пункте 12 Обзора судебной практики, который ФНС направила для использования в работе (письмо ФНС от 29.06.2017 № СА-4-7/12540). В письме ФНС ссылается на определения Верховного суда от 24.05.2017 № 305-КГ16-21444, от 24.03.2017 № 309-КГ17-1314 и Арбитражного суда Челябинской области от 13.06.2017 № А76-16438/2016).
Вернуть излишне возмещенную сумму НДС нужно на основании требования инспекции (п. 17 ст. 176.1 НК).
Требование о возврате излишне возмещенной суммы НДС передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом. Если требование было направлено по почте, оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Это установлено пунктом 19 статьи 176.1 НК.
Организация должна самостоятельно уплатить указанную в требовании сумму налога в течение пяти рабочих дней с момента получения требования (п. 20 ст. 176.1 НК).
Если организация, предоставившая банковскую гарантию, не уплатила (не полностью уплатила) сумму излишне возмещенного налога, инспекция направит в банк требование об уплате указанной суммы по банковской гарантии. Банк должен будет перечислить эту сумму за организацию в течение пяти рабочих дней с даты получения требования от налоговой инспекции.
Отказать инспекции в удовлетворении требования банк не вправе. Исключение составляют случаи, когда требование предъявлено банку после окончания срока, на который была выдана банковская гарантия. Если банк не исполнил требование в установленный срок, инспекция имеет право списать сумму, указанную в нем, в бесспорном порядке. Такие правила следуют из пункта 21 статьи 176.1 НК.
В некоторых случаях инспекция может принять решение о возврате излишне возмещенной суммы НДС путем наложения взыскания на денежные средства на счетах организации или иное ее имущество. При этом взыскание указанных сумм налога производится в соответствии со статьями 46 и 47 НК.
Такой порядок предусмотрен пунктом 23 статьи 176.1 НК.
Ответ на этот вопрос зависит от того, когда представлена уточненная налоговая декларация.
Рассмотрим подробнее все ситуации.
Ситуация 1. Организация сдает уточненку до того, как принято решение о возмещении НДС. Тогда решение по первоначальной декларации инспекторы не принимают. Одновременно с уточненной декларацией в ИФНС нужно подать новое заявление с уточненной суммой налога к возмещению. Решение о возмещении НДС по уточненной декларации должно быть принято в течение пяти рабочих дней с момента подачи нового заявления.
Ситуация 2. Организация сдает уточненку после того, как принято решение о возмещении НДС, но камеральная проверка еще идет. Тогда ИФНС отменит решение о возмещении НДС. Об отмене первоначального решения инспекция уведомит организацию на следующий рабочий день. Если к этому моменту сумма НДС уже была возмещена, организация должна будет вернуть ее в бюджет. Сделать это придется независимо от того, какая сумма налога отражена в уточненной декларации − большая или меньшая по сравнению с суммой НДС, указанной в первичной декларации. Вернуть нужно будет и проценты, начисленные налоговой инспекцией за несвоевременное возмещение НДС по первичной декларации (если такие проценты выплачивались). При этом на общую сумму средств, которая подлежит возврату в связи с подачей уточненной декларации, организация должна будет дополнительно начислить проценты за период неправомерного пользования бюджетными средствами. Проценты рассчитайте исходя из двукратной ставки рефинансирования, действовавшей в этом периоде. Такой порядок предусмотрен пунктом 24 статьи 176.1 НК и разъяснен в письмах Минфина от 07.06.2012 № 03-07-08/145 и от 01.04.2010 № 03-07-08/84.
Исключение – ситуация, когда при сдаче уточненки организация снова воспользовалась заявительным порядком возмещения налога. Если вы уменьшаете НДС к возмещению, то вернуть в бюджет надо будет разницу между суммами налога, заявленными к возмещению в первичной декларации и уточненке. Проценты также начисляйте на разницу. Но если вы увеличили НДС к возмещению, то разницу вам должна вернуть ИФНС. Проценты в этом случае не начисляйте. Такие выводы следуют из постановлений Президиума ВАС от 19.02.2013 № 13311/12, от 19.02.2013 № 13366/12, пункта 5 Обзора правовых позиций (доведен до налоговых инспекций письмом ФНС от 07.07.2016 № СА-4-7/12211).
Ситуация 3. Организация сдает уточненку после завершения камеральной проверки. Тогда инспекция не пересматривает результаты проверки первоначальной декларации, а назначает самостоятельную камеральную проверку уточненки. Решение о заявительном возмещении НДС, принятое инспекцией после проверки первоначальной декларации, остается в силе.
Такой порядок предусмотрен подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина от 09.07.2012 № 03-07-15/73 и ФНС от 01.08.2012 № ЕД-4-3/12774.
