Книга учета доходов и расходов предназначена для правильного формирования налоговой базы по налогу при упрощенке. Поэтому в ней необязательно отражать хозяйственные операции, не влияющие на расчет налога. Это следует из положений статьи 346.24 НК. Однако есть исключения для некоторых видов расходов.
Форма и порядок заполнения книги учета утверждены приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н. Такую книгу учета доходов и расходов на УСН заполняют организации и предприниматели. При объекте «доходы» и «доходы минус расходы» форма книги учета доходов и расходов одинаковая, отличаются только разделы.
На каждый налоговый период открывайте новую книгу учета (п. 1.4 Порядка, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н). Для организации, созданной после начала календарного года, налоговым является период со дня создания до конца года (п. 2 ст. 55 НК).
Поэтому даже после реорганизации в форме преобразования, после которой организация продолжила применять упрощенку, нужно заводить новую книгу учета доходов и расходов (письмо Минфина от 02.10.2006 № 03-11-04/2/194).
Книга учета доходов и расходов оформляется в единственном экземпляре в целом по организации.
Если есть обособленные подразделения, книгу учета оформляет головной офис. При этом данные подразделений никак не выделяются. Связано это с тем, что обязанность вести учет возложена на налогоплательщика, а специальные правила для обособленных подразделений не установлены (ст. 346.24 НК).
Данной позиции придерживается и налоговая служба (см., например, письма УФНС по г. Москве от 22.12.2004 № 21-09/82459 и УМНС по г. Москве от 06.05.2004 № 21-09/30814).
Когда обособленное подразделение платит ЕНВД, в книге учета доходов и расходов фиксируйте только показатели по деятельности организации на упрощенке (ст. 346.24 НК). Доходы и расходы по деятельности, переведенной на ЕНВД, в ней отражать не нужно.
Книгу учета доходов и расходов можно вести на бумаге или в электронном виде (п. 1.4 Порядка, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н).
В зависимости от того, в каком виде ведется книга учета, порядок ее оформления различается.
Это следует из положений пунктов 1.4 и 1.5 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н.
По итогам каждого отчетного периода и по итогам года книгу учета в электронном виде нужно распечатывать на бумаге.
Это следует из положений пунктов 1.4 и 1.5 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н.
Законодательство не требует, чтобы способ ведения книги учета доходов и расходов был отражен в учетной политике. Выбранный порядок ведения книги учета налогоплательщик может закрепить как в учетной политике, так и в приказе руководителя.
НК не возлагает на налогоплательщиков обязанность регистрировать книгу учета доходов и расходов. В статье 346.24 НК сказано только, что организации и ИП на упрощенке должны вести учет доходов и расходов в книге, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином.
Порядком заполнения книги доходов и расходов, утвержденным приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н, обязанность налогоплательщика заверять книгу в налоговой инспекции также не предусмотрена. Это касается книг на бумажных носителях и в электронном виде.
Таким образом, представлять на регистрацию книги учета не требуется. Минфин и ФНС подтверждают эту позицию (письма от 11.02.2013 № 03-11-11/62, от 16.08.2011 № АС-4-3/13352, от 03.02.2010 № ШС-22-3/84).
По мнению ФНС, книга учета доходов и расходов может быть заверена только по просьбе налогоплательщика.
В книге учета доходов и расходов отражайте хозяйственные операции отчетных и налогового периодов.
Записи вносите в хронологическом порядке на основании первичных документов (п. 1.1 Порядка, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н). Регистрируйте документы о поступлении или перечислении оплаты, а также документы, подтверждающие расходы (платежные поручения, банковские выписки, кассовые и товарные чеки, квитанции, накладные, акты приема-передачи и т. п.).
Об этом сказано в письме Минфина от 06.12.2016 № 03-11-06/2/72657.
Все показатели указывайте в полных рублях без копеек. Это указано на титульном листе формы книги и подтверждается письмом Минфина от 04.09.2013 № 03-11-11/36391.
Какие разделы оформить, зависит от объекта налогообложения – «доходы» или «доходы минус расходы».
На упрощенке с объектом «доходы» заполняйте в книге учета раздел I, раздел IV и раздел V.
Налогоплательщики с объектом «доходы минус расходы» заполняют в книге учета разделы I–III, а также справку к разделу I.
На упрощенке с объектом «доходы» укажите налоговую базу в разделе I. Раздел IV предусмотрен для вычетов, раздел V – для торгового сбора, который уменьшает авансовые платежи и налог при УСН по итогам года.
Такие суммы показывайте в графе 5, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 346.17 НК. Сумму полученной субсидии отразите в графе 4 раздела I, а в графе 5 укажите суммы расходов, которые организация оплатила за счет этих средств (п. 2.5 Порядка, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н).
Разница между этими показателями должна быть равна нулю. Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62961.
По желанию в графе 5 можно отражать и другие расходы, которые связаны с получением доходов. Но на расчет единого налога эти данные влиять не будут (п. 2.5 Порядка, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н).
Ошибки в разделе I возникают, если налоговый учет кассовым методом налогоплательщики путают с бухучетом методом начисления.
В книге учета укажите полученные доходы, когда деньги от покупателя поступили в кассу или на расчетный счет.
Авансы полученные – тоже доход, поэтому запишите их в графе 4 раздела I книги учета (п. 1 ст. 346.17 НК, п. 2.4 Порядка, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н).
Возвращенный покупателю аванс уменьшает налогооблагаемые доходы. Поэтому, вернув деньги, покажите сумму в графе 4 раздела I книги со знаком «минус». В графу 5 возвращенный аванс не записывайте: такой расход не предусмотрен статьей 346.16 НК.
Поступления в валюте учтите в совокупности с теми, что получали в рублях. Сумму определите по курсу ЦБ, действующему на дату признания доходов (п. 3 ст. 346.18 НК).
Имущество и задолженность в иностранной валюте переоценивайте в бухучете (п. 4 ПБУ 3/2006). Однако возникающие при этом положительные и отрицательные курсовые разницы в книге доходов и расходов не отражайте (п. 5 ст. 346.17 НК).
Под действие этой нормы не подпадают курсовые разницы, которые возникают, когда курс валюты меняется при продаже или покупке (п. 2 ст. 250 НК). Поэтому положительную разницу между официальным и коммерческим курсами продаваемой валюты включайте в доходы и отражайте в книге учета.
Доходы по бартерным операциям отражайте в книге учета в момент, когда контрагент выполнил обязательства по бартерному (товарообменному) договору – передал товары или другое имущество. Это следует из пункта 1 статьи 346.17 НК.
Доходы, полученные при зачете взаимных требований, отразите в книге учета доходов и расходов на дату подписания акта о зачете. В этот момент покупатель гасит свое обязательство перед продавцом (ст. 410 ГК). А дата погашения обязательства в любом виде считается датой дохода (п. 1 ст. 346.17 НК). Акт зачета взаимных требований будет основанием для записей в книгу учета доходов и расходов.
Выручку по пластиковым картам отразите в момент, когда деньги поступили на расчетный счет.
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 346.17 НК.
При расчетах с помощью пластиковых карт деньги зачисляются на расчетный счет продавца позже, чем списываются с карты покупателя. Тем не менее доход у продавца при упрощенке возникает в момент поступления денег на расчетный счет.
На эту дату выручку, которая поступила на счет, отразите в книге учета доходов и расходов. Аналогичные разъяснения – в письмах Минфина от 19.09.2016 № 03-11-11/54526, от 28.07.2014 № 03-11-06/2/36926.
Возмещение ущерба от кражи
Сумму возмещения ущерба, полученную от похитителя или материально ответственного сотрудника, признайте внереализационным доходом и учтите при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК).
В книге учета доходов и расходов такой доход отразите на дату, когда деньги поступили на счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК, п. 2.4 Порядка, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н).
Стоимость украденного имущества учесть в расходах не удастся, даже если единый налог платите с разницы между доходами и расходами. Ведь перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, закрыт (п. 1 ст. 346.16 НК). А имущественный вред, нанесенный организации в результате кражи, в этот перечень не входит.
Об этом сказано в пункте 2.4 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н.
Упрощенщики с объектом «доходы» вправе уменьшать начисленный налог и авансовые платежи за отчетный период на сумму налогового вычета. Этот вычет отражайте в разделе IV.
Правила заполнения установлены в пунктах 5.1–5.12 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н.
Такой порядок предусмотрен пунктом 3.1 статьи 346.21 НК.
Суммы, которые включаются в налоговый вычет, отражайте в разделе IV книги учета доходов и расходов.
Отразить страховые взносы в разделе IV плательщикам УСН с объектом «доходы» поможет образец.
Раздел V заполняют все упрощенщики с объектом «доходы», а не только плательщики торгового сбора. Если в регионе нет торгового сбора, включите раздел V в книгу учета, укажите отчетный год, а в показателях поставьте прочерк. Так вы исключите риски, что неполный регистр инспекторы приравняют к отсутствующему, а организация заплатит штраф – 10 000 руб. (ст. 120 НК).
Об этом сказано в пунктах 6.1–6.6 Порядка заполнения книги.
Упрощенщики с объектом «доходы минус расходы» считают налоговую базу в разделах I–III, а к разделу I дополнительно оформляют справку.
В графе 4 раздела I показывайте доходы, учитываемые при расчете единого налога (п. 2.4 Порядка, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н). Правила такие же, как при УСН «доходы».
Расходы в валюте пересчитайте в рубли по курсу ЦБ и отразите в книге учета, как и рублевые. Даже если позже курс изменится, корректировать расходы не придется. Курсовые разницы, которые возникают в бухучете, в налоговом учете не отражайте и в книге доходов и расходов не показывайте. Это следует из положений пункта 5 статьи 346.17 НК.
Расходы, которые возникли в результате зачета взаимных требований, отразите в книге учета на дату подписания акта о зачете. В этот день организация гасит свое обязательство перед продавцом (ст. 410 ГК). Дата расхода по таким операциям – дата прекращения обязательства (п. 2 ст. 346.17 НК). А акт зачета взаимных требований – основание для записей в книге учета доходов и расходов.
Некоторые расходы на УСН учитывают по особым правилам. Например, расходы на покупку товаров. Отразите их в книге учета, если одновременно выполняются три условия: товары поступили, оплачены поставщику и реализованы покупателю (подп. 23 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК).
Входной НДС в книге учета доходов и расходов на УСН можно отражать как отдельной строкой, так и в стоимости активов. Минфин предлагает учитывать, что именно купил упрощенщик.
НДС по материалам, товарам, работам и услугам. Формально в графе 5 раздела I книги учета каждый вид расхода нужно отражать отдельной строкой (п. 2.5 Порядка заполнения, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н). Это правило касается и входного НДС, который учитывается в расходах на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК.
Поэтому, когда упрощенщик покупает товары, работы, услуги и другие материальные ценности, кроме основных средств и нематериальных активов, Минфин рекомендует отражать входной НДС отдельной строкой (письмо от 05.09.2014 № 03-11-06/2/44783). Смотрите образец.
Если затраты на покупку имущества, работ или услуг не учитываются в расходах при УСН, то и входной НДС по ним не уменьшает налоговую базу и в книге учета не отражается (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК, п. 2.5 Порядка заполнения, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н).
НДС по основным средствам и нематериальным активам. Приобретенные в период упрощенки основные средства или нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости в графе 6 раздела II книги учета. В первоначальную стоимость включают входной НДС (п. 3 ст. 346.11, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК, п. 8 ПБУ 6/01). Поэтому отражать НДС отдельной строкой не нужно (письмо Минфина от 04.11.2004 № 03-03-02-04/1/44).
В какой момент отражать НДС в книге учета. Входной НДС отразите в книге учета в момент списания покупок в расходы (п. 2 ст. 346.17, подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК). То есть покупка с НДС должна быть оплачена и выполнены все условия, чтобы учесть ее в расходах (п. 2 ст. 346.17, подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК, письмо Минфина от 17.02.2014 № 03-11-09/6275, которое направлено инспекциям для использования в работе письмом ФНС от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801).
Расходы на оплату труда
Расходы на оплату труда отражайте в книге учета доходов и расходов на дату, когда погашена задолженность перед сотрудниками (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК).
В книге учета доходов и расходов отражайте операции, которые влияют на расчет налога при УСН (п. 2.4, 2.5 Порядка, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н). Показатели, которые характеризуют деятельность на вмененке, в книгу учета не включайте (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК).
Такие разъяснения – в письме Минфина от 29.01.2010 № 03-11-06/2/11.
Когда материалы оплачивают в одном периоде, а используются для вмененной деятельности в другом, налог при УСН и авансовые платежи по нему приходится корректировать. А если годовая декларация сдана, требуется уточненка.
Расходы на приобретение (создание) основных средств и нематериальных активов отразите в разделе II книги учета доходов и расходов.Как его заполнять, сказано в разделе III Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н.
Раздел II – это таблица из 16 граф.
В графе 1 – порядковый номер операции.
В графе 2 – наименование основных средств или нематериальных активов. Перепишите из документов – техпаспорта, инвентарной карточки.
В графе 3 – число, месяц и год оплаты основного средства или нематериального актива. Заполните графу на основании первичных документов: платежных поручений или квитанций к приходным кассовым ордерам.
Графу 4 заполните по основным средствам, для которых обязательна госрегистрация. Укажите, когда подали документы на госрегистрацию.
В графе 5 – число, месяц и год ввода в эксплуатацию.
В графе 6 – первоначальная стоимость основного средства или нематериального актива, которые приобретены или изготовлены в период упрощенки.
Первоначальную стоимость нематериальных активов отразите в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последнее по времени событие:объект отражен в бухучете илинематериальный актив оплачен.
Такие правила установлены в пункте 3.10 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н.
В графе 7 – срок полезного использования основных средств или нематериальных активов. Не заполняйте графу, если объекты приобретены (изготовлены) и введены в эксплуатацию в период упрощенки.
В графе 8 – остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов до перехода на упрощенку.
В графе 9 – количество кварталов налогового периода, на протяжении которых объект эксплуатируется.
В графе 10 – доля стоимости основного средства или нематериального актива, которая принимается в расходы в налоговом периоде.
В графе 11 – доля стоимости объекта, которая принимается в расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода. Определить ее можно, если разделить показатели графы 10 на показатели графы 9. Значение показателя округлите до второго знака после запятой.
В графе 12 – расходы, которые учитываются в каждом квартале налогового периода. Если основное средство или нематериальный актив приобретены или изготовлены в период упрощенки, показатель считают, перемножив значения граф 6 и 11 и разделив на 100.
Если организация приобрела объекты до перехода на упрощенку, определите величину для графы 12, перемножив показатели граф 8 и 11 и разделив на 100.
В графе 13 – расходы, которые учитываются за налоговый период. Чтобы их посчитать, умножьте показатель графы 12 на показатель графы 9.
В графе 14 – расходы, которые учли за предыдущие налоговые периоды. Их можно посмотреть в графе 13 раздела II прошлогодней книги. Не заполняйте графу, если объекты приобретены (изготовлены) и введены в эксплуатацию в период упрощенки.
В графе 15 – расходы, которые будут списаны в последующих налоговых периодах. Чтобы их посчитать, вычитайте из показателя графы 8 показатели граф 13 и 14. Не заполняйте графу, если объекты были приобретены (изготовлены) и введены в эксплуатацию в период упрощенки.
В графе 16 – число, месяц и год выбытия (реализации) основного средства или нематериального актива.
Итоговую строку в разделе II заполните по графам 6, 8, 12–15.
Раздел III книги учета доходов и расходов заполняют налогоплательщики, которые получили убыток по итогам прошлых налоговых периодов (п. 4.1 Порядка, утв. приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н). Подробнее о переносе убытков на будущее смотрите Как списать убыток, сложившийся в период применения упрощенки.
ВНИМАНИЕ
Ошибка повлекла неполную уплату налога. В книгу учета доходов и расходов нужно внести исправления. Данные следует уточнять за тот период, в котором была допущена ошибка. Одновременно с исправлением данных в книге учета доходов и расходов налогоплательщик обязан составить и сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу при УСН.
Когда период, в котором была допущена ошибка, установить невозможно, исправления вносите в данные за тот период, когда ошибка была обнаружена. В этом случае уточненная налоговая декларация не подается.Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 81 НК.
Решение о представлении в инспекцию уточненной налоговой декларации в этих случаях организация принимает самостоятельно. Эти правила распространяются и на предпринимателей.
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 81 НК и подтверждается в письме Минфина от 22.06.2015 № 03-11-09/36020 (доведено до сведения территориальных налоговых инспекций письмом ФНС от 20.08.2015 № ГД-4-3/14722).
Изменения в книге учета доходов и расходов должны быть обоснованы. У организации должны быть аргументы, например первичные документы, справки бухгалтерии и т. д. Это следует из положений пункта 2 статьи 346.16, пункта 1 статьи 252 НК и пункта 1.6 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н.
В книге учета на бумаге зачеркните неверный показатель, впишите правильное значение и дату исправления, записи заверьте подписью руководителя, а если есть печать – еще и печатью.Об этом сказано в пункте 1.6 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н.
В книге учета в электронном виде исправления вносят с помощью дополнительных или сторнировочных записей непосредственно в базу данных. Хотя официально порядок нигде не установлен.
Если ошибка в книге учета обнаружена после того, как ее распечатали и прошнуровали по окончании года, исправления вносите в том же порядке, как и в бумажную.
Книга учета доходов и расходов – это регистр налогового учета, предназначенный для правильного формирования налоговой базы по единому налогу при упрощенке. Отсутствие регистров налогового учета, несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций в них является грубым нарушением правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК).
Если нарушение допущено в течение одного налогового периода, инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Если нарушения обнаружены в нескольких налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 30 000 руб. А если такие нарушения привели к занижению налоговой базы, это повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
