Учет государственной помощи при расчете налога на прибыль зависит от того, признаются такие средства целевым финансированием в целях налогообложения прибыли или нет (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК). Государственную помощь, которая при расчете налога на прибыль относится к средствам целевого финансирования, организация вправе не включать в состав налогооблагаемых доходов.
При отсутствии раздельного учета поступившие средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК.
Следует разграничивать целевое финансирование, которое освобождается от налогообложения по подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК, от целевых поступлений, а также бюджетных средств, которые получают унитарные предприятия от собственников имущества.
Перечень целевых поступлений приведен в пункте 2 статьи 251 НК. Данные средства при соблюдении определенных условий также можно не учитывать при налогообложении прибыли. Однако эти положения действуют только в отношении некоммерческих организаций.
Денежные средства, которые унитарные предприятия безвозмездно получили от собственников имущества, от налогообложения не освобождаются и учитываются в доходах. Доходы признавайте в порядке, предусмотренном для субсидий (подп. 26 п. 1 ст. 251, п. 4.1 ст. 271 НК).
Средства государственной помощи, которые в целях расчета налога на прибыль признаются целевым финансированием, организация должна использовать строго по целевому назначению (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК). При нарушении этого условия полученное имущество нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК).
Об этом говорится в подпункте 9 пункта 4 статьи 271 НК.
Организации, применяющие кассовый метод, могут отразить доходы в виде средств, использованных не по целевому назначению, в тот же момент, что и организации, применяющие метод начисления. Это связано с тем, что в данном случае доход (экономическая выгода) возникает именно в момент, когда организация использовала средства государственной помощи не по целевому назначению (нарушила условия их предоставления) (ст. 247, 41 НК).
Если организация получает целевое финансирование, эти суммы отразите в листе 07 годовой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475 (абз. 2 п. 14 ст. 250 НК). Декларацию сдайте до 28 марта следующего года (п. 4 ст. 289 НК).
Средства, которые не относятся к целевому финансированию в целях расчета налога на прибыль, отражать в листе 07 не нужно. Суммы бюджетных кредитов при расчете налога на прибыль учитывайте в том же порядке, что и займы.
Организация может получить из бюджета субсидию или инвестицию на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 2.1 ст. 170 НК). Входной НДС, ранее принятый к вычету по этим затратам, нужно восстановить. Исключение, когда в документах на субсидию и инвестицию напрямую предусмотрено финансирование затрат без учета НДС (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК). Подробнее об этом смотрите:
Средства государственной помощи, которые относятся к целевому финансированию при расчете налога на прибыль, в состав налогооблагаемых доходов при расчете единого налога не включайте (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК). .Это правило касается как организаций, которые платят налог с доходов, так и организаций, которые используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы.
При отсутствии раздельного учета полученные средства целевого финансирования нужно включить в состав доходов на дату их получения (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК).
Разграничивайте целевое финансирование, которое освобождается от налогообложения по подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК, от целевых поступлений, а также бюджетных средств, которые получают унитарные предприятия от собственников имущества.
Перечень целевых поступлений приведен в пункте 2 статьи 251 НК. Данные средства при соблюдении определенных условий также можно не учитывать при налогообложении (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 2 ст. 251 НК). Однако эти положения действуют только в отношении некоммерческих организаций.Денежные средства, полученные унитарными предприятиями от собственников имущества, включайте в доходы (подп. 26 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК).
Полученные средства целевого финансирования организация обязана использовать строго по целевому назначению. При нарушении этого условия полученное имущество нужно включить в состав внереализационных доходов на дату, когда организация использовала его не по целевому назначению (нарушила условия предоставления средств) (п. 1 ст. 346.15, п. 14 ст. 250 НК).
Это связано с тем, что в данном случае доход (экономическая выгода) возникает именно в момент, когда организация использовала целевые средства не по целевому назначению (нарушила условия их предоставления) (п. 1 ст. 346.14, ст. 41 НК).
Суммы полученных бюджетных кредитов при расчете единого налога учитывайте в общем порядке, предусмотренном для отражения займов (кредитов).
Учет государственной помощи при ЕСХН зависит от того, признаются такие средства целевым финансированием в целях налогообложения или нет (абз. 5 п. 1 ст. 346.5, подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК). Целевые поступления освобождены от налогообложения. Так сказано в пункте 2 статьи 251 НК. Однако это правило действует только для некоммерческих организаций. Организации, которые выбрали ЕСХН, на практике являются только коммерческими. Поэтому эту норму они применять не могут.
Перечень средств целевого финансирования, приведенный в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК, закрыт. В отношении бюджетных средств, которые получает коммерческая организация, предусмотрено только выделение государственной помощи управляющей компании на финансирование ремонта многоквартирных домов и субсидий на возмещение расходов, поименованных в статье 270 НК, кроме расходов из пункта 5данной статьи (абз. 4, 26 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК).
Других видов бюджетных средств, которые коммерческие сельскохозяйственные организации могут получить на компенсацию своих расходов, этот пункт не содержит.
Получается, что организации на ЕСХН должны включить в доходы средства полученной государственной помощи.
Об этом сказано в письмах Минфина от 24.02.2015 № 03-11-11/9002, от 27.05.2011 № 03-03-06/1/313, от 06.04.2011 № 03-03-06/1/220, от 03.02.2010 № 03-11-06/1/4.
Полученные средства госпомощи включите в состав внереализационных доходов на дату их получения (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК). Субсидии и другую помощь среднему и малому бизнесу, которые получены в соответствии с Законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ, учитывайте в доходах в тех же суммах, которые потратили и списали в расходы.
С 29 сентября 2019 года в статье 346.5 НК четко сказано, что правило касается двух ситуаций: первая – субсидию потратили, чтобы оплатить расходы; вторая – расходы оплатили собственными деньгами, а потом возместили за счет поступившей субсидии.
Новые правила нужно применять в отношении всех субсидий, которые получены с 1 января 2019 года. Если субсидия получена после того, как возникли расходы, ее отражают в доходах в сумме расходов, которые были оплачены в этом же году.
В случае когда к концу второго (третьего) года израсходована не вся сумма субсидий, включите в доходы этого периода весь неизрасходованный остаток. Это следует из абзацев 3–9 подпункта 1 пункта 5 статьи 346.5 НК и письма Минфина от 22.05.2013 № 03-11-10/18194.
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК).
В общем случае получение средств государственной помощи выходит за рамки деятельности, облагаемой ЕНВД. Поэтому при поступлении и использовании такого имущества (в т. ч. денежных средств) организация должна применять правила, предусмотренные для общей системы налогообложенияили упрощенки.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 18.03.2013 № 03-11-11/111, от 22.08.2011 № 03-11-11/214, от 22.04.2010 № 03-11-06/2/65, ФНС от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835.
Из этого правила есть исключение. Если организация в своей основной деятельности, переведенной на ЕНВД, реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги), стоимость которых частично компенсирует государство в виде субсидий на возмещение потерь в доходах, то такие средства признаются полученными в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Платить с полученных сумм налог на прибыль (единый налог при упрощенке) не нужно.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 22.08.2011 № 03-11-11/214, от 27.07.2010 № 03-11-09/65, ФНС от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835.
В общем случае получение средств целевого финансирования выходит за рамки деятельности, облагаемой ЕНВД. Поэтому даже в случае совмещения режимов при поступлении и использовании такого имущества нужно применять правила, предусмотренные для общей системы налогообложения.
Исключением из этого правила является получение субсидий на возмещение потерь в доходах. Их учитывают в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, а следовательно, платить налог на прибыль с них не нужно (п. 1 ст. 346.29 НК, письма Минфина от 22.08.2011 № 03-11-11/214, от 27.07.2010 № 03-11-09/65, ФНС от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835).
Государственная помощь может быть предоставлена организации в виде денежных средств или другого имущества. Например, основных средств, материалов. Это следует из пунктов 3, 4 ПБУ 13/2000 и информационного сообщения Минфина от 04.02.2019 № ИС-учет-16.
Отражение в бухучете государственной помощи (кроме бюджетных кредитов) зависит от того, какое имущество получает организация и на каких условиях. Так, например, если в рамках имущественной поддержки от государства организация получает оборудование, то порядок отражения его получения в бухучете будет соответствовать порядку, предусмотренному для основных средств, приобретенных за счет государственной помощи.
Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражайте в бухучете в порядке, предусмотренном для учета заемных средств (п. 16 ПБУ 13/2000). Исключением из этого правила является случай, когда организация получает такие кредиты на безвозвратной основе. Тогда получение средств отражайте в учете в общем порядке, предусмотренном для государственной помощи (п. 17 ПБУ 13/2000).
Об этом говорится в пункте 7 ПБУ 13/2000.
Такой порядок предусмотрен пунктом 5 ПБУ 13/2000.
Дебет 76 Кредит 86
– отражена задолженность бюджета по предоставлению государственной помощи.
Дебет 51 (08, 10…) Кредит 76
– отражено поступление имущества (в т. ч. денежных средств) в рамках государственной помощи.
Об этом говорится в абзаце 1 пункта 7 ПБУ 13/2000 и Инструкции к плану счетов.
Дебет 51 (08, 10…) Кредит 86
– отражено поступление имущества (в т. ч. денежных средств) в рамках государственной помощи.
Полученные средства учитывайте на счете 86 вплоть до того момента, пока у организации не появится уверенность в том, что условия получения целевых средств будут выполнены.
Например, такая ситуация может возникнуть, если организация получила средства на строительство производственного цеха, однако есть сомнения в том, что объект будет построен. Об этом говорится в пункте 12, абзаце 2 пункта 7 ПБУ 13/2000 и Инструкции к плану счетов.
Дебет 76 Кредит 86
– отражена задолженность бюджета по предоставлению государственной помощи;
Дебет 86 Кредит 91-1
– полученная субсидия в размере текущих расходов признана прочим доходом;
Дебет 51 Кредит 76
– отражено поступление средств государственной помощи на финансирование расходов, которые возникли у организации в прошлых отчетных периодах.
Дебет 76 Кредит 86
– отражена задолженность бюджета по предоставлению государственной помощи;
Дебет 86 Кредит 91-1
– часть полученной субсидии в размере начисленной на момент получения бюджетных средств амортизации признана прочим доходом;
Дебет 86 Кредит 98-2
– оставшаяся часть полученной субсидии включена в состав доходов будущих периодов;
Дебет 51 Кредит 76
– отражено поступление средств государственной помощи.
Это следует из пункта 10 ПБУ 13/2000 и информационного сообщения Минфина от 04.02.2019 № ИС-учет-16.
Использовать средства государственной помощи организация обязана строго по целевому назначению и с соблюдением всех условий их предоставления. В противном случае полученные средства нужно вернуть бюджету. Такой вывод позволяют сделать положения статьи 38 и пункта 3 части 2 статьи 78 БК.
Использование государственной помощи в бухучете отражайте в зависимости от направлений их расходования.
В первом случае целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. Впоследствии, в течение срока полезного использования объекта, суммы доходов будущих периодов списываются на финансовые результаты в размере начисленной амортизации.
Дебет 86 Кредит 98-2
– отражены средства государственной помощи в составе доходов будущих периодов (на стоимость приобретенного основного средства).
Дебет 20 (23, 25, 26…) Кредит 02
– начислена амортизация по основным средствам, приобретенным за счет государственной помощи;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма амортизации, начисленная по основным средствам, приобретенным за счет государственной помощи.
Такие правила предусмотрены пунктом 9 ПБУ 13/2000. Аналогичные разъяснения в Информационном сообщении Минфина от 04.02.2019 № ИС-учет-16.
Использование государственной помощи на финансирование текущих расходов (например, приобретение материалов, выплата зарплаты) отражайте в периодах признания указанных затрат.
При финансировании за счет средств государственной помощи текущих расходов в учете делайте следующие проводки.
Дебет 10 Кредит 60
– оприходованы материалы;
Дебет 86 Кредит 98-2
– отнесена на доходы будущих периодов сумма государственной помощи, израсходованная на приобретение материалов;
Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 10
– списаны в производство материалы;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма государственной помощи, израсходованная на приобретение материалов.
Дебет 86 Кредит 98-2
– отнесена на доходы будущих периодов сумма государственной помощи, которая является источником финансирования выплат в пользу сотрудников (источником уплаты зарплатных взносов);
Дебет 20 (23, 26, 44…) Кредит 70 (69, 73,...)
– начислены выплаты в пользу сотрудников (зарплатные взносы);
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма государственной помощи, которая является источником финансирования выплат сотрудникам (зарплатных взносов).
Об этом говорится в абзаце 2 пункта 9 ПБУ 13/2000.
Исключением из всего вышеизложенного порядка отражения в бухучете использования государственной помощи является случай, когда выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий. В этом случае период, в течение которого средства будут списываться со счета 86, нужно определить исходя из времени признания тех расходов, финансирование которых осуществлено.
Такой порядок предусмотрен в абзаце 4 пункта 9 ПБУ 13/2000.
В этом случае организация должна сторнировать все проводки, связанные с поступлением и использованием бюджетных средств. За исключением проводки по фактическому получению государственной помощи (Дебет 51 (08, 10…) Кредит 76). В данном случае счет 76 закроется, когда организация возвратит полученные средства в бюджет.
Дебет 76 Кредит 51 (08, 10…)
– отражен возврат государственной помощи, ранее полученной из бюджета.
Такой вывод позволяет сделать пункт 13 ПБУ 13/2000.
Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то предусмотрен иной порядок отражения исправительных записей.
Дебет 86 Кредит 76
– отражена задолженность организации, связанная с возвратом ранее полученных средств государственной помощи;
Дебет 91-2 Кредит 86
– восстановлены средства целевого финансирования в размере начисленной амортизации;
Дебет 98-2 Кредит 86
– восстановлено целевое финансирование на несписанную сумму доходов будущих периодов.
Дебет 86 Кредит 76
– отражена задолженность организации, связанная с возвратом ранее полученных средств государственной помощи;
Дебет 91-2 Кредит 86
– восстановлены средства целевого финансирования в размере фактически понесенных текущих расходов.
Об этом говорится в пункте 14 ПБУ 13/2000.
Это следует из пункта 22 ПБУ 13/2000.
Способ 1. В качестве обособленной статьи в составе долгосрочных обязательств. При этом суммы, которые отнесли в отчетном периоде на финансовые результаты, предоставьте в отчете о финансовых результатах в качестве отдельной статьи доходов.
Способ 2. В качестве регулирующей величины, уменьшающей балансовую стоимость внеоборотных активов. При этом суммы, которые отнесли в отчетном периоде на финансовые результаты, уменьшают в отчете о финансовых результатах расходы по амортизации.
Это следует из пунктов 20, 21 ПБУ 13/2000. Аналогичные разъяснения в информационном сообщении Минфина от 04.02.2019 № ИС-учет-16.
Доходы, связанные с полученными бюджетными средствами на финансирование
капитальных затрат, в отчете о финансовых результатах представьте в зависимости от выбранного способа отражения доходов будущих периодов в бухгалтерском балансе. При первом способе – в качестве отдельной статьи доходов, при втором – в качестве величины, которая уменьшает расходы по амортизации.
Способ 1. В качестве отдельной статьи доходов с учетом существенности.
Способ 2. В качестве суммы, уменьшающей расходы, на финансирование которых получены средства.
Это следует из пункта 21 ПБУ 13/2000. Аналогичные разъяснения в информационном сообщении Минфина от 04.02.2019 № ИС-учет-16.