Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
С 2020 года предприниматели выполняют обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль и должны подавать в инспекции налоговые расчеты.
При выплате дохода иностранным организациям ИП должны проверять, не надо ли удержать налог на прибыль и не надо ли включить сумму дохода в налоговый расчет (п. 1 ст. 310 НК, п. 41 ст. 2 Закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ).
Начиная с отчетности за I квартал 2020 года подавайте расчет по новой форме, утвержденной приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115 в редакции приказа ФНС от 19.12.2019 № ММВ-7-3/639.
Порядок заполнения – в этом же приказе. Изменения формы и порядка связаны с тем, что с 2020 года налоговым агентом по доходам иностранных организаций может выступать не только юрлицо, но и предприниматель (п. 1 ст. 310 НК).
Последний срок представления расчета – 28-е число месяца, следующего за отчетным периодом (п. 3 ст. 289 НК). Например, отчет за I квартал сдавайте не позднее 28 апреля.
Расчет заполняют нарастающим итогом с начала года (п. 3 ст. 289 НК). Если ИП или компания на общем режиме перечислили доход в пользу иностранной организации в марте и больше ничего не выплачивали, отчитайтесь за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год. Если платите авансы по налогу на прибыль из фактической прибыли, то подайте расчет за 10 отчетных периодов: январь–март, январь–апрель и т. д. до расчета за год.
Если доход иностранной компании выплачивал спецрежимник, то формально для него не установлен отчетный период. Однако налоговые инспекции считают, что для всех налоговых агентов правила едины. К примеру, если компания на УСН выплатила доход в марте, отчитайтесь за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.
Расчет о доходах, выплаченных иностранным организациям, сдавайте в инспекцию по местонахождению организации или ИП (абз. 2 п. 1 ст. 289 НК). Исключение составляют организации, которые относятся к категории крупнейших налогоплательщиков.
Они представляют расчет в налоговую инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (абз. 3 п. 1 ст. 289 НК, письмо ФНС от 09.11.2010 № ШС-37-3/15036).
Способ сдачи отчетности в инспекцию зависит от численности персонала и статуса налогового агента (п. 3 ст. 80 НК).
Крупнейшие налогоплательщики сдают налоговую отчетность в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам.
За несоблюдение установленного способа представления налоговой отчетности в электронном виде предусмотрена налоговая ответственность. Размер штрафа составляет 200 руб. за каждое нарушение (ст. 119.1 НК).
В налоговом расчете укажите выплаченные иностранным организациям доходы от источников в России, которые перечислены в статье 309 НК. От того, должен ли налоговый агент удержать из этих доходов налог на прибыль, обязанность заполнить расчет не зависит.
Например, с выплат иностранной организации за некоторые продажи или услуги на территории России, при которых она не обязана регистрировать постоянное представительство, налог на прибыль не удерживайте (п. 2 ст. 309 НК). Но в расчете их показывайте, так как это доходы от источника в России.
Это следует из абзацев 2–4 пункта 8.7 Порядка, утвержденного приказом от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина от 10.10.2016 № 03-08-05/58776, от 30.09.2016 № 03-08-13/56982 и ФНС от 30.05.2018 № ЕД-4-3/10443. Они актуальны, несмотря на то что с периодов 2020 года форма расчета изменилась.
Доходы, которые иностранная организация получила по внешнеторговым операциям при импорте в Россию товаров, – это не доходы от источников в РФ. Источник выплаты не отражает такие доходы в налоговом расчете (письма ФНС от 12.11.2019 № СД-4-3/22935, Минфина от 07.08.2019 № 03-08-05/59549 и от 07.09.2017 № 03-08-05/57611).
Начинайте заполнять расчет с титульного листа и подразделов 3.1, 3.2 и 3.3 раздела 3. После этого заполните раздел 2 и в последнюю очередь – раздел 1. Если данных для подраздела 3.3 раздела 3 нет, его в расчет не включайте.
Пронумеруйте все страницы по порядку, указывая их номера в полях сверху. Например, первая страница (титульный лист) – «001», 12-я – «012».
Проверить, правильно ли заполнили отчет, можно по контрольным соотношениям, которые ФНС установила письмом от 14.06.2016 № СД-4-3/10522.
Соотношениями можно пользоваться, несмотря на то что с отчетности за периоды 2020 года форма расчета изменилась.
На титульном листе укажите общую информацию о налоговом агенте.
В верхней части листа для организации укажите ИНН и КПП, а для индивидуального предпринимателя – только ИНН. Эти данные возьмите из уведомления о постановке на учет или листа записи в ЕГРИП, выданного ИФНС при регистрации. Ячейки, отведенные для ИНН, заполняйте начиная с первой ячейки. Свободные ячейки на компьютере не заполняйте.
Если расчет подает крупнейший налогоплательщик, укажите КПП, присвоенный межрегиональной или межрайонной инспекцией (п. 5 приложения к приказу Минфина от 11.07.2005 № 85н). Его возьмите из уведомления о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Как заполнить это поле, зависит от того, какой расчет сдаете. Если это обычный (первый) расчет за период, в поле «Номер корректировки» поставьте «0—». Другое дело, если уже сдавали расчет за истекший период, но хотите исправить в нем какие-то сведения.
В этом случае проставьте порядковый номер корректировки (например, «1—», если это первое уточнение, «2—» при втором уточнении и т. д.). Подавать уточненку без ранее представленного первичного расчета нельзя. Это напрямую прописано подпункте 2 пункта 3.2 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115.
По строке «Отчетный (налоговый) период (код)» укажите код периода, за который подаете расчет. Расчет составляют за тот отчетный (налоговый) период, в котором налоговый агент фактически выплатил доходы иностранным организациям (п. 1 ст. 310 НК).
Налоговые агенты, которые отчитываются по налогу на прибыль поквартально и помесячно, заполняют поле «Отчетный (налоговый) период» по-разному.
Все коды для этого поля приведены в приложении 1 к Порядку, утвержденному приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115.
По строке «Отчетный год» отразите год, за который представляете расчет. Предположим, вы подаете в 2020 году налоговый расчет за 9 месяцев 2020 года. Тогда впишите сюда «2020».
Налоговый расчет сдайте в инспекцию по местонахождению организации или предпринимателя. Если организация отнесена к категории крупнейших, подайте расчет в инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 1 ст. 289 НК). В строку «Представляется в налоговый орган (код)» внесите код инспекции.
Коды для этой строки приведены в приложении 1 к Порядку, утвержденному приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115.
По строке «налоговый агент» для организации укажите название юридического лица в точности так, как прописано в учредительных документах. Если оно зарегистрировано в латинской транскрипции, впишите ее. Вписывайте в клетки поля заглавные буквы названия, начиная с левого края.
В клетках, которых остались пустыми, поставьте прочерки. Предприниматель построчно указывает в этой строке полностью фамилию, имя и при наличии отчество (подп. 6 п. 3.2 Порядка, утв. приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115).
Строки «Форма реорганизации (ликвидации) (код)» и «ИНН/КПП реорганизованной организации» заполните, только если подаете расчет за реорганизованную организацию. В остальных случаях проставьте здесь прочерки. Если реорганизованная организация до даты снятия с учета не подала расчет за последний год, его подает правопреемник – в свою налоговую инспекцию.
Такие правила предусмотрены пунктом 2.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ–7–3/115. Коды форм реорганизации и ликвидации приведены в приложении 1 к этому Порядку.
По строке «Номер контактного телефона» укажите номер мобильного или стационарного телефона бухгалтера или налогового представителя, то есть того, кто готовил расчет.
В разделе «Достоверность и полноту сведений, указанных в настоящем налоговом расчете, подтверждаю» укажите для организации фамилию, имя и отчество руководителя, его подпись и дату подписания. Предприниматель Ф. И. О. не указывает, только личную подпись и дату.
Важно: если в последнем квартале (при поквартальной отчетности) или в последнем месяце (при ежемесячной отчетности) выплат не было, раздел 3 в состав расчета не включайте (письма ФНС от 20.06.2019 № СД-4-3/11937, от 13.04.2016 № СД-4-3/6435).
Иностранные организации, которые получают доходы в России, делятся на четыре категории. Каждой категории присвоен свой код – признак получателя дохода.
По каждой иностранной организации заполните столько разделов 3, сколько признаков получателя ей соответствует. Предположим, иностранному банку выплатили как доходы, облагаемые по статье 310.1 НК, так и другие доходы. В этом случае заполните два раздела 3 со сведениями об этом банке, выплаченных ему доходах и удержанных налогах.
Каждому разделу 3 присвойте уникальный номер – впишите его под названием раздела. Нумеруйте все разделы 3 по порядку. При этом все ячейки должны быть заполнены. Например, первый раздел 3 – «000000000001», двадцать четвертый – «000000000024» (п. 6.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115).
По каждому уникальному номеру раздела 3 заполните отдельный подраздел 3.1. В нем укажите сведения об иностранной организации, которой налоговый агент выплачивал доходы в последнем квартале (месяце).
Это полное наименование иностранной организации – получателя дохода. Если у него есть название и в латинской, и в русской транскрипции, укажите в подразделе 3.1 оба варианта. Если в документах фигурирует один вариант названия (либо латинский, либо русский), укажите только его. Если есть документ, подтверждающий постоянное местонахождение (резидентство) организации в иностранном государстве, перепишите название оттуда.
Внизу подраздела 3.1 приведите реквизиты этого документа: дату, номер и код страны по классификатору ОКСМ.
Данные для этого реквизита возьмите из первичных документов, на основании которых выплачены доходы иностранной организации (например, из договора или контракта). Строку можно не заполнять, если доход выплачен банку, для которого ниже указан СВИФТ-код.
Приведите здесь код налогоплательщика или его аналог. Его присваивают иностранной организации в стране регистрации (инкорпорации).
Если знаете СВИФТ-код иностранного банка, укажите его в этом поле.
По каждому уникальному номеру раздела 3 заполните отдельный подраздел 3.2. В нем укажите сведения о доходах, выплаченных иностранной организации в последнем квартале (месяце), и об удержанных с них налогах.
Обратите внимание: некоторые данные в подразделе 3.2 могут быть отражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Заполняя эти показатели, придерживайтесь следующего правила. Стоимостные показатели в рублях округляйте по правилам арифметики. То есть суммы менее 50 коп. отбрасывайте, а суммы 50 коп. и более округляйте до полного рубля. Стоимостные показатели в иностранной валюте не округляйте.
Такие разъяснения есть в письме ФНС от 19.05.2016 № СД-4-3/8896. Это письмо можно применять, несмотря на то что с периодов 2020 года форма расчета изменилась.
Каждому доходу, который выплачен иностранной организации, присвойте номер по порядку. Например, первый доход «000000000001», двадцатый «000000000020» и т. д. Заполните столько листов подраздела 3.2, сколько доходов выплачено по уникальному номеру.
Символ дохода укажите, если получатель дохода – иностранный банк. В остальных случаях поставьте в этом поле прочерк. Символ дохода – это пятизначный номер аналитического счета, на котором банк учитывает доходы. Символы доходов посмотрите в Порядке, утвержденном положением ЦБ от 27.02.2017 № 579-П.
Этот документ отменил положение ЦБ от 16.07.2012 № 385-П, которое указано в пункте 8.3 Порядка заполнения налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
В строку 040 впишите доход, который причитается иностранной организации по договору – в той валюте, в которой этот доход выплачен. В некоторых случаях налогом облагается не вся сумма дохода, а разница между доходом и документально подтвержденными расходами. В частности, это правило действует при продаже российской недвижимости (подп. 6 п. 1, п. 4 ст. 309 НК).
Если есть документы, подтверждающие расходы иностранной организации, укажите в строке 040 разницу между доходами и расходами. Если таких документов нет, приведите здесь всю сумму дохода, начисленного по договору.
Код валюты, в которой иностранная организация получает доход, возьмите для строки 050 из Общероссийского классификатора валют.
По строке 060 укажите дату, когда деньги списаны с банковского счета или выданы из кассы. Если доход выплачен в натуральной форме, поставьте здесь дату, когда переданы вещи. Если обязательства погашены взаимозачетом – дату, когда подписано соглашение о нем. По строке 080 укажите день, когда налог рассчитали и удержали из дохода получателя.
Эта строка для налоговой ставки, по которой рассчитывают налог с дохода, выплаченного иностранной организации. Все ячейки поля либо заполните, либо прочеркните. Например, если ставка налога 15 процентов, впишите сюда «15.—», если ставка налога 0 процентов – «0-.—». Ставки налога на прибыль установлены статьей 284 НК.
Льготы применяйте, если иностранная организация представила документы, подтверждающие, что ее деятельность подпадает под действие международного договора (соглашения об избежании двойного налогообложения) (п. 1 ст. 312 НК).
Это следует из пунктов 2.4, 8.1 и 8.7 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115.
По строке 100 укажите сумму налога, которую удержали из дохода иностранной организации – в той валюте, в которой она получила доход. Для этого умножьте сумму дохода до удержания налога (строка 040) на ставку налога (строка 070).
Срок уплаты налога в бюджет – это предельный срок, который установлен пунктами 2 и 4 статьи 287, а также пунктом 11 статьи 310.1 НК.
Если иностранная организация получила доход в рублях, поставьте здесь прочерк. Если деньги выплачены в иностранной валюте, укажите ее курс, установленный Банком России на дату, когда налог был перечислен в бюджет.
Сумма налога в рублях и дата перечисления налога в бюджет
Сумма налога в рублях (строка 140) – это произведение суммы налога в валюте (строка 100) и официального курса на дату уплаты налога в бюджет (строка 120). Бывает, что налоговый агент не перечислил налог в последнем квартале или месяце, так как предельный срок уплаты пришелся на следующий отчетный (налоговый) период. В этом случае порядок заполнения строки 140 зависит от того, как выплачен доход – в рублях или в валюте.
Если иностранная организация получила доход в рублях, поставьте в строке 130 прочерк, а в строке 140 – сумму налога в рублях. Если доход выплачен в иностранной валюте, важно, уплатил ли налоговый агент налог до того, как подал расчет. Если на этот момент налог перечислен в бюджет, заполните и строку 130, и строку 140.
Если налог не перечислен, поставьте в строках 120–140 прочерки. Не учитывайте сумму этого налога в строке 040 раздела 2 и в строке 040 раздела 1 расчета.
В расчете за период, на который пришлась дата уплаты налога, заполните отдельный раздел 3 по доходу, с которого удержан налог. Укажите там сумму налога в рублях, дату ее уплаты и официальный курс на эту дату. Сумму уплаченного налога включите в строку 040 раздела 2 и строку 040 раздела 1.
Такие правила установлены пунктом 8.13 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115.
Официальный курс можно установить за несколько единиц иностранной валюты. Например, курс японской иены устанавливается как количество рублей к 100 иенам. В этом случае в строке 120 можно указать как курс к одной иене, так и к 100. Оба варианта верны.
Если выбрали второй вариант, то значение в строке 140 рассчитайте как произведение строк 100 и 120, деленное на 100. Такой порядок ФНС предложила в письме от 20.09.2017 № СД-4-3/18803. Оно актуально, несмотря на то, что с периодов 2020 года форма расчета изменилась.
Фактическое право на доход, выплаченный иностранной организации, может иметь не она, а кто-то еще. Впишите сюда код из приложения 1 к Порядку, утвержденному приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115. Всего в приложении 1 шесть кодов.
Пониженная ставка налога или освобождение дохода от налога могут быть установлены Налоговым кодексом РФ или международным договором (соглашением). Укажите в строке 160 подраздела 3.2 раздела 3 нужный подпункт, пункт, статью этого документа. Заполните клетки поля заглавными буквами, в оставшихся пустыми клетках поставьте прочерки.
Заполните это поле, если выплатили иностранной организации доход по эмиссионным ценным бумагам (кроме дохода по государственным или муниципальным ценным бумагам).
В подразделе 3.3 раздела 3 налогового расчета укажите сведения о том, кто имеет право на доход, выплаченный иностранной организации. Фактическое право на доход может иметь не она, а кто-то другой: юридическое или физическое лицо. По каждому такому доходу заполните отдельный подраздел 3.3 раздела 3 расчета.
Укажите порядковый номер, который присвоили доходу по строке 010 подраздела 3.2 раздела 3. Сумма дохода указана в строке 040 подраздела 3.2 раздела 3.
Для иностранных организаций признаки резидента приведены в статье 246.2, а для физических лиц – в статье 207 НК. См. также рекомендацию Как определить статус человека (резидент или нерезидент) в целях НДФЛ.
Статус резидента России может подтвердить налоговая инспекция. Для этого необходимо подать заявление в налоговую инспекцию и получить документ, который подтвердит резидентство.
Если фактическое право на доход, выплаченный иностранной организации, имеет резидент России, направьте в инспекцию по месту учета налогового агента сообщение об этом (подп. 1 п. 4 ст. 7 НК). Форма сообщения и порядок его заполнения приведены в письме ФНС от 20.04.2015 № ГД-4-3/6713. Дату и номер сообщения укажите по строкам 030 и 040 подраздела 3.3. раздела 3.
Если сообщение подано, строки 050–300 этого подраздела можно не заполнять (письмо ФНС от 09.11.2016 № СД-3-3/5208). Поставьте в них прочерки. Если сообщение не подали, укажите в этих строках сведения о фактическом получателе дохода – юридическом или физическом лице.
В строках 080–140 укажите сведения об организации или иностранной структуре без образования юридического лица, которая имеет фактическое право на доход. Если фактический получатель дохода – человек, поставьте в этих строках прочерки.
В строки 150–290 впишите сведения о человеке, который имеет фактическое право на доход, выплаченный иностранной организации. Если фактический получатель дохода – юридическое лицо или другая иностранная структура без образования юридического лица, поставьте в этих строках прочерки.
В строке 270 укажите адрес места жительства или пребывания человека за пределами России. Адреса места жительства или пребывания в РФ в расчете указывать не надо, строку для этого адреса убрали из формы расчета начиная с отчетности за периоды 2020 года.
Раздел 2 заполните нарастающим итогом с начала года. Укажите здесь суммы налога (в рублях), который налоговый агент рассчитал, удержал из доходов иностранных организаций и перечислил в бюджет в течение отчетного (налогового) периода, – по каждому коду дохода.
Не включайте в раздел 2 сведения о доходах, выплаченных иностранным организациям, если фактическое право на них имеют физлица (по строке 020 подраздела 3.3 раздела 3 указан код «2» или «4»).
Заполните эту строку так же, как строку 020 подраздела 3.2 раздела 3. Возьмите код дохода из приложения 2 к Порядку, утвержденному приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115. Например, код «01» – дивиденды и т. д.
Это общая сумма налога в рублях, которую налоговый агент начислил с доходов, выплаченных иностранным организациям в течение года.
Возьмите эту сумму из строки 020 раздела 2 расчета за предыдущий отчетный период.
Это общая сумма налога, которую налоговый агент перечислил в бюджет в последнем истекшем квартале или месяце отчетного (налогового) периода. В разделе 2 расчета ее указывают отдельно по каждому коду дохода иностранной организации.
Если в отчетном квартале или месяце выплачивали иностранным организациям только доходы, которые не облагаются налогом на прибыль, то проставьте нули по строкам 010 и 040 раздела 2. Если не удерживали и не уплачивали налог как налоговый агент с начала года, то по строкам 020 и 030 тоже будут нули. Такие разъяснения – в письме ФНС от 20.06.2019 № СД-4-3/11937. Они актуальны, несмотря на то что форма расчета с 2020 года изменилась.
Бывает, что налоговый агент не перечислил налог с доходов, выплаченных иностранным организациям, в последнем квартале или месяце. Причина – предельный срок уплаты пришелся на следующий отчетный (налоговый) период. В этом случае порядок заполнения строки 050 будет таким.
Если иностранная организация получила доход в рублях, укажите сумму налога в строке 050. Если доход выплатили в иностранной валюте, правила другие. В этом случае важно, уплатил ли налоговый агент налог до того, как подал в инспекцию налоговый расчет.
Если на этот момент налог перечислили в бюджет, укажите сумму этого налога в строке 050. Если налог не перечислили, поставьте в этой строке прочерк. Не учитывайте сумму этого налога в строке 040 раздела 1 расчета.
В разделе 1 расчета отразите суммы налога на прибыль, причитающиеся к уплате в бюджет с доходов, которые были выплачены в последнем квартале или месяце. Распределите эти суммы по кодам бюджетной классификации. Не включайте в раздел 1 сведения о выплаченных доходах, если фактическое право на них имеют физлица (в строке 020 подраздела 3.3 раздела 3 указан код «2» или «4»).
В поле «Код по ОКТМО» укажите код территории, где зарегистрирован налоговый агент. По строке 020 укажите код бюджетной классификации (КБК), по которому налоговый агент должен перечислить налог в федеральный бюджет.
Срок уплаты налога на прибыль, который налоговый агент удержал из дохода иностранной организации, – не позднее следующего рабочего дня после выплаты дохода (ст. 246, п. 2 и 4 ст. 287, п. 1 ст. 310, п. 6 ст. 6.1 НК). Для каждой выплаты дохода и каждого КБК сумму налога и срок его уплаты укажите в разделе 1 отдельно.
Укажите здесь сумму налога к уплате в бюджет в рублях. Бывает, что налоговый агент не перечислил налог в последнем квартале или месяце, так как предельный срок уплаты пришелся на следующий отчетный (налоговый) период. В этом случае порядок заполнения строки 040 будет таким.
Если иностранная организация получила доход в рублях, все равно укажите сумму удержанного налога по строке 040 раздела 1 за истекший отчетный (налоговый) период. Если доход выплачен в иностранной валюте, важно, уплатил ли налоговый агент налог до того, как подал в инспекцию расчет.
Если на этот момент налог перечислен в бюджет, впишите его сумму в строку 040 раздела 1 за истекший отчетный (налоговый) период. Если налог не перечислен, поставьте прочерки в строке 040 раздела 1 расчета за истекший отчетный (налоговый) период.
Если с начала года выплачивали иностранным организациям только необлагаемые доходы, по строкам 020–040 раздела 1 проставьте нули (письмо ФНС от 20.06.2019 № СД-4-3/11937).
Налогового агента оштрафуют на 200 руб. за каждый непредставленный документ. Предпринимателя или должностных лиц организации могут привлечь к административной ответственности.
Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов – это документ, необходимый для налогового контроля (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК). Если налоговый агент не подаст его в установленный срок, налоговая инспекция вправе предъявить ему штраф, который предусмотрен пунктом 1 статьи 126 НК. Размер штрафа – 200 руб. за каждый непредставленный документ.
За подобное нарушение также предусмотрена и административная ответственность. По заявлению налоговой инспекции суд может оштрафовать должностных лиц организации (например, руководителя) на сумму от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП). Предпринимателя оштрафуют так же, как должностных лиц организации, то есть на сумму от 300 до 500 руб. (ст. 2.4 КоАП).
Ответственность по статье 119 НК в данной ситуации не применяется. Налоговая инспекция вправе оштрафовать по этой статье, только если несвоевременно была сдана налоговая декларация. Налоговый расчет о доходах, выплаченных иностранным организациям, декларацией не является (п. 1 ст. 80 НК).
