Стоимость добытого полезного ископаемого признается налоговой базой по НДПИ в отношении любых полезных ископаемых, кроме угля, нефти, газа и газового конденсата.
По общему правилу при добыче угля, нефти, газа и газового конденсата НДПИ нужно рассчитывать исходя из количества добытого полезного ископаемого. Однако на нефть, газ и газовый конденсат, добытые на новых морских месторождениях углеводородного сырья, это правило не распространяется. Налоговой базой по НДПИ при добыче нефти, газа и газового конденсата на новых морских месторождениях является стоимость добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 338 НК). Но применение такого порядка ограничено по времени.
Рассчитывать НДПИ исходя из стоимости нефти, газа и газового конденсата, добытых на новых морских месторождениях, можно в течение:
1) 60 календарных месяцев после начала промышленной добычи – для месторождений, полностью расположенных в Азовском море, или на 50 и более процентов своей площади – в Балтийском море;
2) 84 календарных месяцев после начала промышленной добычи – для месторождений, расположенных на 50 и более процентов своей площади:
– в Черном море (на глубине до 100 метров включительно);
– в Печорском, Белом или Японском море;
– в южной части Охотского моря (южнее 55-го градуса северной широты);
– в российской части дна Каспийского моря;
3) 120 календарных месяцев после начала промышленной добычи – для месторождений, расположенных на 50 и более процентов своей площади:
– в Черном море (на глубине более 100 метров);
– в северной части Охотского моря (на 55-м градусе северной широты или севернее);
– в южной части Баренцева моря (южнее 72-го градуса северной широты);
4) 180 календарных месяцев после начала промышленной добычи – для месторождений, расположенных на 50 и более процентов своей площади:
– в Карском море;
– в северной части Баренцева моря (на 72-м градусе северной широты и севернее);
– в восточной Арктике (море Лаптевых, Восточно-Сибирском море, Чукотском море и Беринговом море).
Такой порядок установлен пунктом 6 статьи 338 НК.
В отношении углеводородного сырья, добытого после указанных сроков, НДПИ рассчитывайте исходя из количества добытого полезного ископаемого.
При расчете НДПИ воспользуйтесь следующим алгоритмом:
1. Определите налоговую базу.
2. Определите ставку налога.
3. Рассчитайте сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Законодательством предусмотрено три способа определения стоимости добытого полезного ископаемого:
Такие способы предусмотрены в пункте 1 статьи 340 НК.
Организация должна ежемесячно выбирать способ по каждому виду добываемого полезного ископаемого. При этом применять к одному виду полезного ископаемого несколько способов расчета стоимости нельзя. Такой вывод подтверждает письмо Минфина от 17.01.2008 № 03-06-06-01/2.
В отношении углеводородного сырья, добываемого на новом морском месторождении, применение двух первых способов определения налоговой базы имеет некоторые особенности. Третий способ (исходя из расчетной стоимости) по отношению к углеводородному сырью не применяется вообще.
Cпособ расчета стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий применяйте, если выполнены одновременно два условия:
Это следует из пункта 2 статьи 340 НК.
Если у организации, получающей бюджетные субсидии, не было реализации добытых полезных ископаемых ни в текущем, ни в предыдущем месяце, налоговую базу определяйте исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Это следует из положений абзаца 1 пункта 4 статьи 340 НК и подтверждается письмом ФНС от 31.01.2014 № ГД-4-3/1631 (документ размещен на официальном сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами»).
Способ расчета стоимости полезного ископаемого (исходя из цен реализации) применяйте при одновременном соблюдении следующих условий:
Это следует из пункта 3 статьи 340 НК.
Порядок расчета стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий и исходя из цен реализации почти аналогичен.
Стоимость добытого полезного ископаемого рассчитайте по формуле:
| Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) | = | Количество добытого полезного ископаемого | × | Стоимость единицы добытого полезного ископаемого |
При определении количества добытого полезного ископаемого воспользуйтесь порядком, применяемым при расчете НДПИ по углю, нефти и газу. Количество добытых драгоценных металлов, камней и полезных компонентов, содержащихся в многокомпонентной комплексной руде, определяйте с учетом особенностей, установленных пунктами 4, 5 и 6 статьи 339 НК.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого определите отдельно по каждому виду полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего вида полезного ископаемого.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого зависит от выручки от реализации и количества реализованного за месяц полезного ископаемого:
| Стоимость единицы добытого полезного ископаемого | = | Стоимость реализованного полезного ископаемого (без НДС и акцизов) | – | Расходы на доставку | : | Количество реализованного за месяц полезного ископаемого |
Если налоговая база определяется исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий, то цены реализации нужно предварительно уменьшить на величину субсидий. Если операции по реализации полезного ископаемого в текущем налоговом периоде отсутствуют, используйте цены реализации предыдущего налогового периода.
При этом предыдущим налоговым периодом признается месяц, непосредственно предшествующий текущему. Например, если текущим налоговым периодом является февраль 2019 года, то предыдущим считается январь 2019 года. Данные за более ранние периоды при расчете налога не учитываются. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС от 31.01.2014 № ГД-4-3/1631. В этом заключаются отличия от способа расчета стоимости полезного ископаемого исходя из цен реализации.
К расходам на доставку относятся:
Перечень затрат, на которые может быть уменьшена выручка от реализации в целях расчета НДПИ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (письмо Минфина от 28.07.2009 № 03-06-06-01/18).
Если выручка за полезное ископаемое получена в иностранной валюте, то ее необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ, который действовал в день реализации полезного ископаемого. Датой реализации в данном случае будет дата оплаты или дата отгрузки, в зависимости от выбранного организацией метода учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанную по приведенной выше формуле, округлите до второго знака после запятой по правилам арифметики.
Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 3 статьи 340 НК.
Налоговая база исходя из расчетной стоимости
Третий способ расчета стоимости полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости) применяйте, если в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ, у организации не было операций по реализации конкретного вида добытого полезного ископаемого (абз. 1 п. 4 ст. 340 НК).
При определении расчетной стоимости учтите как прямые, так и косвенные расходы.
Перечень прямых расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК). К прямым расходам могут относиться:
Прямые расходы распределите между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец месяца, за который рассчитываете НДПИ. Часть прямых расходов, которая приходится на остаток незавершенного производства в конце месяца, исключите:
| Сумма прямых расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым | = | Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, произведенные в налоговом периоде | + | Остаток незавершенного производства на начало налогового периода | – | Остаток незавершенного производства на конец налогового периода |
Косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, включают:
Кроме того, в расчетной стоимости нужно учесть внереализационные расходы на ликвидацию основных средств, списание нематериальных активов, на консервацию и расконсервацию производственных мощностей и объектов (подп. 6 п. 4 ст. 340 и подп. 8 и 9 п. 1 ст. 265 НК).
Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, распределите между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на другую деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Распределить нужно только те косвенные расходы, которые непосредственно не связаны с добычей полезных ископаемых (в том числе и расходы на оплату труда административного персонала).
Расходы, которые связаны исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, не учитывайте. Все косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых:
| Сумма косвенных и иных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым | = | Внереализационные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым | + | Косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым полезным ископаемым | + | Внереализационные и косвенные расходы, относящиеся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, непосредственно не связанным с добычей полезных ископаемых | × | Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, произведенные в налоговом периоде | : | Общая сумма прямых расходов, произведенных в налоговом периоде |
Налоговым периодом по НДПИ является месяц (ст. 341 НК). Поэтому при определении расчетной стоимости учитывайте только те косвенные и внереализационные расходы, которые были понесены в отчетном месяце. Например, если добыча полезного ископаемого носит сезонный характер, то в тех периодах, когда добыча не велась, косвенные расходы у организации все равно могут возникать. Однако включать их в расчетную стоимость полезного ископаемого за тот месяц, в котором добыча возобновилась, не нужно. Это следует из положений пункта 4 статьи 340 НК и разъяснений, которые содержатся в письме ФНС от 20.08.2012 № ЕД-4-3/13708.
Общую сумму расходов, относящихся к добыче всех полезных ископаемых, нужно распределить между видами добытых полезных ископаемых пропорционально доле каждого вида полезного ископаемого в общем количестве:
| Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого за месяц | = | Общая сумма прямых и косвенных расходов, относящихся к добыче всех полезных ископаемых за месяц | × | Количество добытого полезного ископаемого за месяц |
| Общее количество добытых полезных ископаемых за месяц |
Расходы, указанные в статьях 266, 267 и 270 НК, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых не учитывайте.
Такой порядок определения расчетной стоимости предусмотрен пунктом 4 статьи 340 НК, пунктами 9.1–9.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 14.05.2015 № ММВ-7-3/197, и подтверждается письмами Минфина от 08.06.2007 № 03-06-06-01/25, от 23.01.2006 № 03-07-01-04/2.
Налоговую базу по драгоценным металлам, извлеченным из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, рассчитайте исходя из стоимости их химически чистых элементов:
| Стоимость единицы добытого полезного ископаемого | = | Доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом (в натуральном выражении) | × | Стоимость реализованного химически чистого металла (без НДС) | – | Расходы по аффинажудрагоценного металла | – | Расходы по перевозке драгоценного металла до получателя | : | Количество реализованного за месяц полезного ископаемого |
| Налоговая база (стоимость добытого драгоценного металла) | = | Количество добытого полезного ископаемого | × | Стоимость единицы добытого полезного ископаемого |
Количество добытых драгоценных металлов и камней определяйте с учетом особенностей, установленных пунктами 4 и 5 статьи 339 НК.
Если у организации не было операций по реализации химически чистого металла в месяце, за который рассчитывается НДПИ, в расчете используйте цены реализации в ближайшем предыдущем налоговом периоде.
Такой порядок предусмотрен пунктом 5 статьи 340 НК и абзацем 2 подпункта 8.7.1 пункта 8.7 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 14.05.2015 № ММВ-7-3/197.
Стоимость драгоценных камней для расчета НДПИ приравнивается к оценочной стоимости, установленной Гохраном России по результатам сортировки, первичной классификации и первичной оценки камней при их добыче. Это следует из пункта 6 статьи 340 НК, пункта 12 и подпункта 9 пункта 14 Устава Гохрана, утвержденного приказом Минфина от 30.05.2011 № 196.
Налоговую базу (количество и стоимость) по самородкам драгоценных металлов и уникальным драгоценным камням нужно определять отдельно (абз. 2 п. 4, п. 5ст. 339 НК). К таким полезным ископаемым относят самородки и камни, которые соответствуют критериям, установленным постановлением Правительства от 15.02.2016 № 102.
Стоимость уникальных самородков металлов и драгоценных камней определите исходя из цены реализации. При этом из цены реализации нужно вычесть НДС и расходы по доставке самородков до получателя. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 6 статьи 340 НК.
Порядок расчета налоговой базы по НДПИ в отношении нефти, газа и газового конденсата, добываемых на новых морских месторождениях углеводородного сырья, имеет свои особенности. Организация может выбрать один из следующих вариантов расчета.
Налоговая база определяется исходя из минимальной предельной стоимости единицы углеводородного сырья по формуле:
| Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) | = | Количество добытого полезного ископаемого | × | Минимальная предельная стоимость единицы углеводородного сырья |
Минимальная предельная стоимость единицы углеводородного сырья определяется в соответствии с пунктами 2–4 статьи 340.1 НК.
Налоговая база определяется как наибольшая из двух величин: стоимость единицы добытого полезного ископаемого или минимальная предельная стоимость единицы углеводородного сырья. При использовании этого варианта формулы для расчета налоговой базы могут принимать следующий вид:
| Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) | = | Количество добытого полезного ископаемого | × | Стоимость единицы добытого полезного ископаемого (если этот показатель больше минимальной предельной стоимости единицы углеводородного сырья) |
| Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) | = | Количество добытого полезного ископаемого | × | Минимальная предельная стоимость единицы углеводородного сырья (если этот показатель больше стоимости единицы добытого полезного ископаемого) |
Один из возможных вариантов определения налоговой базы по НДПИ организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять его в течение не менее пяти лет.
Такой порядок установлен в статье 340.1 НК.
Налоговая ставка для расчета НДПИ зависит от вида добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 342 НК). Для полезных ископаемых, по которым НДПИ рассчитывается исходя из их стоимости, налоговая ставка установлена в процентах. Действующие ставки НДПИ представлены в таблице.
По отдельным видам полезных ископаемых применение налоговых ставок имеет некоторые особенности.
Например, ставка НДПИ по кондиционным рудам черных металлов при выполнении определенных условий умножается на коэффициент Кподз, характеризующий способ добычи полезного ископаемого (подп. 3 п. 2 ст. 342 НК).
Участники региональных инвестиционных проектов, а также резиденты территорий опережающего социально-экономического развития умножают ставку НДПИ на коэффициент Ктд, который характеризует территорию добычи полезного ископаемого. Однако сделать это можно при выполнении определенных условий (п. 2.2 ст. 342 НК).
Если организация добывает полезные ископаемые на месторождениях, разработка которых началась до введения в действие главы 26 НК, то при выполнении определенных условий она вправе рассчитывать НДПИ с применением понижающих коэффициентов (п. 2 ст. 342 НК).
НДПИ рассчитывайте ежемесячно отдельно по каждому виду полезного ископаемого (п. 2 ст. 343 НК).
Сумму НДПИ, подлежащую уплате в бюджет, рассчитайте по формуле:
| НДПИ, подлежащий уплате в бюджет | = | Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) | × | Налоговая ставка |
Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 343 НК.
Коэффициент Кподз характеризует способ добычи кондиционных руд черных металлов.
На этот коэффициент умножается ставка НДПИ при добыче кондиционных руд черных металлов, которая составляет 4,8 процента (подп. 3 п. 2 ст. 342 НК).
Коэффициент Кподз принимается равным:
– 0,1 – при добыче на участках недр, на которых балансовые запасы руд черных металлов для отработки подземным способом составляют более 90 процентов. При этом под балансовыми запасами руд черных металлов подразумевается сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2012 года;
– 1,0 – если участок недр не соответствует указанному выше критерию.
Коэффициент Кподз нужно применять только в отношении участка недр, добычу кондиционных руд черных металлов на котором предполагается полностью завершить не позднее 1 января 2024 года.
Сумму НДПИ придется пересчитать с учетом коэффициента Кподз, равного 1,0:
– если организация не завершила добычу кондиционных руд черных металлов на участке недр по состоянию на 1 января 2024 года;
– если организация самостоятельно отказалась от применения значения Кподз, равного 0,1.
При этом НДПИ придется пересчитать по полной налоговой ставке и начислить пени за недоплаченную сумму НДПИ.
Такой порядок предусмотрен статьей 342.1 НК.
Если организация является участником регионального инвестиционного проекта, направленного на добычу полезных ископаемых, или имеет статус резидента территории опережающего социально-экономического развития, то ставки НДПИ по полезным ископаемым, указанным в подпунктах 1–6, 8, 12–15пункта 2 статьи 342 НК, умножаются на понижающий коэффициент Ктд. Данный коэффициент характеризует территорию добычи полезного ископаемого.
Коэффициент Ктд не применяется в отношении общераспространенных полезных ископаемых, а также подземных промышленных и термальных вод. Об этом сказано в пункте 2.2 статьи 342 НК.
Кроме того, коэффициент Ктд можно применять, только если организация соблюдает условия лицензии на пользование недрами и выполняет требования технического проекта разведки и разработки участка недр. Иначе, если будет выявлено нарушение, НДПИ придется пересчитать по полной налоговой ставке и начислить пени за недоплаченную сумму НДПИ.
Коэффициент Ктд применяйте начиная с месяца, в котором организация внесена в реестр участников региональных инвестиционных проектов или получила статус резидента территории опережающего социально-экономического развития. С этого момента и до тех пор, пока организация не начнет применять нулевую ставку по налогу на прибыль, коэффициент Ктд принимается равным 0.
В течение следующих 10 лет значения коэффициента Ктд будут постепенно возрастать (с нуля до единицы). Периоды, в которых организация сможет применять то или иное значение коэффициента Ктд, определены в статье 342.3НК.
В некоторых случаях при добыче полезных ископаемых на месторождениях, разработка которых началась до введения в действие главы 26 НК, организация вправе рассчитывать НДПИ с применением понижающего коэффициента 0,7. Это возможно при одновременном выполнении следующих условий:
Такой порядок установлен положениями пункта 2 статьи 342 НК и разъяснен в письмах Минфина от 22.03.2010 № 03-06-06-01/5, от 23.04.2008 № 03-06-06-01/12.
Участники особой экономической зоны в Магаданской области, которые добывают полезные ископаемые (кроме углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых) на участках недр, полностью или частично расположенных на территории Магаданской области, рассчитывают НДПИ с применением понижающего коэффициента 0,6.
Такой порядок установлен положениями пункта 2 статьи 342 НК
