При вывозе товаров в страны ЕАЭС из России НДС платят покупатели. Экспортеры вправе применять нулевую налоговую ставку. Чем руководствоваться при экспорте в ЕАЭС? Что считать экспортом в ЕАЭС? Как считать налоговую базу при экспорте и когда ее определять? Как обосновать нулевую ставку? Нужно ли платить НДС при переработке давальческого сырья? Об особенностях применения НДС в операциях с партнерами из ЕАЭС – читайте в рекомендации.
Начисляя НДС при экспорте товаров из России в страны – участницы ЕАЭС, нужно руководствоваться приложением 18 к Договору о ЕАЭС (п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС, подп. 1.1 п.1 ст. 164 НК). Его действие распространяется как на экспорт товаров, произведенных на территориях стран – участниц ЕАЭС, так и на экспорт товаров, произведенных в других странах и выпущенных в свободное обращение на территории ЕАЭС. Это следует из положений пункта 3 приложения 18 к Договору о ЕАЭС.
Экспорт в страны ЕАЭС – это вывоз реализуемых товаров с территории России на территорию другого государства ЕАЭС (абз. 23 п. 2 приложения 18 к Договору о ЕАЭС). Причем это могут быть товары как отечественного производства, так и импортного.
| Что вывозится из России | Место происхождения товаров | Куда | Особые условия | Основание |
| Товары – результаты работ по договору о выполнении работ | Изготовлены в России | Страны – участницы ЕАЭС | Правило не распространяется на товары, изготовленные из давальческого сырья | п. 9 приложения 18 к Договору о ЕАЭС |
| Продукты переработки давальческого сырья | Ввезены в Россию из стран – участниц ЕАЭС | Другие страны, которые не входят в ЕАЭС | – | п. 31приложения 18 к Договору о ЕАЭС |
| Предметы лизинга | Изготовлены в России или за рубежом | Страны – участницы ЕАЭС | Право собственности предмета лизинга по договору переходит к лизингополучателю | п. 11приложения 18 к Договору о ЕАЭС |
| Товары по договорам товарного кредита или займа | Изготовлены в России или за рубежом | Страны – участницы ЕАЭС | – | п. 11приложения 18 к Договору о ЕАЭС |
| Возвращаемые нереализованные товары | Ввезены в Россию из стран – участниц ЕАЭС | Страны – участницы ЕАЭС | В договоре купли-продажи или допсоглашении к нему должно быть указано, что российский покупатель может вернуть иностранному поставщику товары, которые не были реализованы в России. Тогда для подтверждения нулевой ставки НДС в пакет документов нужно включить этот договор (дополнительное соглашение) | письмо ФНС от 18.09.2014 № ГД-4-3/18888 |
Если российская организация вывозит товары и передает их своему обособленному подразделению, расположенному в стране – участнице ЕАЭС, объект обложения НДС не возникает. Такие разъяснения в письме Минфина от 24.08.2015 № 03-07-13/1/48565.
Не возникает объект налогообложения и в том случае, если организация приобрела товары в иностранном государстве и без ввоза в Россию реализовала их в странах ЕАЭС. Если же такие товары сначала ввезли в Россию, а потом поставили в страны ЕАЭС, то применяйте нулевую ставку НДС. Об этом – в письме Минфина от 12.04.2017 № 03-07-13/1/21711.
Российская организация может продать товар физлицу из другой страны ЕАЭС. Предположим, гражданин Армении приобрел в России легковой автомобиль и перевез его через границу в свою страну. В этой ситуации при реализации товара нулевую ставку НДС не применяйте.
Продажа товаров в розницу физлицам не для предпринимательства, а для личных, семейных, домашних и других целей – это операция, при которой не действуют правила из приложения № 18 к Договору о ЕАЭС. В этом случае применяйте общие правила об НДС из главы 21 НК, то есть начисляйте НДС по ставке 20 процентов. Так сказано в письмах Минфина от 01.07.2019 № 03-07-14/48136, ФНС от 06.11.2015 № СД-3-3/4194.
По общему правилу налоговая база для расчета НДС – это договорная стоимость экспортированных товаров (п. 2 ст. 153 НК).
По-особому налоговую базу определяйте в следующих случаях:
1. В другие страны вывозите продукты переработки давальческого сырья, которое завозили в Россию из стран – участниц ЕАЭС. В этой ситуации налоговой базой по НДС является стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья (п. 31 приложения 18 к Договору о ЕАЭС).
2. Товары экспортируете по договорам товарного кредита или товарного займа. Здесь налоговую базу по НДС определяйте как стоимость передаваемых товаров, прописанную в договоре. Если в договоре ее нет, то в качестве налоговой базы возьмите стоимость, которая указана в сопроводительных документах. Например, в накладной. Данных о стоимости нет ни в договоре, ни в товаросопроводительных документах? Тогда налоговой базой будет стоимость товаров, отраженная в бухучете. Об этом говорится в абзаце 5 пункта 11 приложения 18 к Договору о ЕАЭС.
3. Имущество вывозите по договору лизинга, который предусматривает переход права собственности к лизингополучателю. В этой ситуации налоговую базу по НДС формируйте на дату, предусмотренную договором для уплаты каждого лизингового платежа. А ее размер – это часть первоначальной стоимости предмета лизинга, приходящейся на каждый платеж. То есть налоговая база не может превышать сумму лизингового платежа. При этом суммы входного НДС по экспортированному предмету лизинга вы также сможете принять к вычету в части стоимости, приходящейся на каждый платеж. Об этом говорится в абзацах 3 и 4 пункта 11 приложения 18 к Договору о ЕАЭС.
Определяя налоговую базу, учтите следующее. Если договорная стоимость товаров увеличилась или уменьшилась, то налоговую базу нужно скорректировать. То же самое относится и к изменению количества реализованных товаров. Корректировку делайте в том квартале, в котором произошло изменение (п. 11 приложения 18 к Договору о ЕАЭС).
При переработке давальческого сырья от заказчиков из ЕАЭС начисляйте НДС только на стоимость работ. Дело в том, что в таких операциях исходное сырье и готовая продукция (результаты переработки) принадлежат давальцу (ст. 713 ГК). Право собственности на такое сырье и изделия из него к исполнителю не переходит (ст. 996, 1011 ГК, п. 28 и 31 приложения 18 к Договору о ЕАЭС). А предметом реализации являются именно услуги по переработке.
К услугам по переработке давальческого сырья можно применить нулевую ставку НДС. Но для этого вместе с декларацией по НДС в налоговую инспекцию сдайте пакет документов (можно копии), которые перечислены в пункте 32приложения 18 к Договору о ЕАЭС:
Подробнее о документах и бухучете давальческих операций см. Как оформить и учесть переработку давальческих материалов.
Налоговую базу определяйте на последний день квартала, в котором вы собрали полный пакет подтверждающих документов (п. 9 ст. 167 НК, письма Минфина от 11.07.2013 № 03-07-13/1/26980 и ФНС от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7675). А на сбор всех необходимых документов для подтверждения экспорта отводится 180 календарных дней со дня отгрузки (передачи) экспортируемых товаров (п. 5приложения 18 к Договору о ЕАЭС).
О том, как поступать, если в установленный срок документы не собраны, см. Что делать, если экспорт товаров в страны – участницы ЕАЭС не был подтвержден.
При экспорте товаров в страны – участницы ЕАЭС начисляйте НДС по ставке 0 процентов.
Российская организация может реализовывать товары через свои филиалы, которые находятся на территории государств – участников ЕАЭС. В таком случае она также имеет право на нулевую ставку НДС. Однако право на нулевую налоговую ставку организация-экспортер должна подтвердить. Отказаться от нулевой ставки при экспорте в страны – участницы ЕАЭС нельзя.
Такой порядок применяется независимо от того, облагается ли НДС ввоз экспортируемого товара на территорию страны – участницы ЕАЭС или нет. Об этом – пункт 1 статьи 72 Договора о ЕАЭС, пункт 3 приложения 18 к Договору о ЕАЭС, статья 7, подпункты 1 и 1.1 пункта 1 статьи 164 НК, письмо Минфина от 09.01.2019 № 03-07-13/1/24.
Чтобы обосновать применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны – участницы ЕАЭС, российская организация должна:
В пакет документов, подтверждающих факт экспорта в страны – участницы ЕАЭС, входят:
Подать собранные документы в ИФНС нужно одновременно с декларацией по НДС в течение 180 календарных дней с момента отгрузки. Нулевую ставку применяйте в том квартале, в котором собрали документы, при условии, что вы уложились в 180-дневный срок. Такие требования содержит пункт 5 приложения 18 к Договору о ЕАЭС, пункт 9 статьи 167 НК. Разъяснения – в письме Минфина от 04.05.2016 № 03-07-13/1/25625.
180-дневный срок для сбора подтверждающих экспорт документов рассчитывайте с даты первого по времени бухгалтерского документа, оформленного на покупателя или первого перевозчика. Продолжительность срока определяйте в календарных днях. Перенести отсчет срока на другие даты с учетом обстоятельств поставки нельзя.
Например, если товарную накладную на передачу товаров покупателю из ЕАЭС стороны подписали 15 февраля 2019 года, 180 дней на сбор документов истекут 13 августа 2019 года. Когда и при каких условиях товар переходит в собственность покупателя, значения не имеет. Не важны для отсчета срока и другие обстоятельства: наименование и стоимость товара, количество перевозчиков, дата фактической передачи товара, где и от кого покупатель получил товар и т. п.
Если 13 августа 2019 года продавец не собрал подтверждающие документы, он теряет право на нулевую ставку НДС. В этом случае со стоимости отгруженных товаров продавец обязан начислить НДС по ставке 20 или 10 процентов. Сделать это нужно будет задним числом – в феврале 2019 года. Дополнительно надо подать уточненную декларацию за I квартал 2019 года, а также доплатить налог и пени.
Такие выводы следуют из абзаца 3 пункта 5 приложения 18 к Договору о ЕАЭС, писем Минфина от 14.03.2019 № 03-07-11/16880, от 03.07.2018 № 03-07-11/45885, от 28.08.2017 № 03-07-11/55118.
Вместо отдельных заявлений покупателей о ввозе товаров экспортер вправе подать в налоговую инспекцию их перечень. Но есть одно условие: сделать это можно, только если данные о заявлениях поступили от импортеров в налоговую службу. Проверить факт поступления можно на сайте ФНС (письмо Минфина от 11.06.2015 № 03-07-13/1/33965). Если данных еще нет, заполнять перечень заявлений нет смысла, его не примут.
По общему правилу перечень можно составить на бумаге или в электронном виде. Форма, электронный формат, а также порядок заполнения перечня утверждены приказом ФНС от 06.04.2015 № ММВ-7-15/139. Однако в отношениях с импортерами из Казахстана применяются только электронные перечни. Дело в том, что оформление заявлений на бумажных носителях законодательством Казахстана не предусмотрено.
Перечень заявлений состоит из титульного листа и раздела 1, в котором указывают сведения из заявлений о ввозе товаров, а именно:
Это указано в Порядке, который утвержден приказом ФНС от 06.04.2015 № ММВ-7-15/139.
Получив от экспортера пакет документов вместе с налоговой декларацией, инспекторы проводят камеральную проверку. По результатам такой проверки они принимают одно из следующих решений:
Проверяющие могут не подтвердить факт экспорта, если сведения, которые подала организация, не совпадают с теми, которые есть в инспекции. Речь идет о сведениях по перемещению товаров и уплате косвенных налогов, которые поступают в российскую налоговую инспекцию от инспекции другой страны, в которую были экспортированы товары. Когда есть расхождения, инспекторы начислят НДС по обычным ставкам – 10 или 20 процентов. Такой порядок предусмотрен пунктом 8 приложения 18 к Договору о ЕАЭС, пунктом 1.3 статьи 165 НК.
Если организация выполнила все необходимые условия, то при расчете НДС по товарам, реализованным в страны – участницы ЕАЭС, она вправе применить нулевую налоговую ставку. Это следует из положений пункта 4 приложения 18 к Договору о ЕАЭС.
Если же экспорт не был подтвержден, придется начислить НДС по ставке 10 или 20 процентов. Подробнее об этом см. Что делать, если экспорт в страны – участницы ЕАЭС не был подтвержден.
Если оплата экспортного контракта предусмотрена в иностранной валюте, то величину налоговой базы рассчитайте в рублях по курсу на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153, подп. 1 п. 1 ст. 164 НК).
Организация, продавая товары в страны – участницы ЕАЭС, должна оформить счет-фактуру, как и при любой другой реализации. Составьте счет-фактуру, даже если вывозите в страну ЕАЭС товары, реализация которых в России не облагается НДС по статье 149 НК. Такое правило установлено подпунктом 1.1пункта 3 статьи 169 НК.
Счет-фактуру составляйте и регистрируйте в книге продаж в общем порядке – так же, как и при экспорте товаров в страны, которые не являются участницами ЕАЭС. Никаких исключений документы, которые регулируют порядок начисления НДС при экспорте товаров в страны – участницы ЕАЭС, не предусматривают. Единственная особенность – в счете-фактуре на вывоз товара в страну ЕАЭС надо указать код вида товара по единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (ТН ВЭД ЕАЭС). Такое требование приведено в подпункте 15 пункта 5 статьи 169 НК.
Счет-фактуру продавец вправе выставить:
Однако выставить электронный счет-фактуру можно, только если покупатель подключен к системе электронного обмена. Если нет возможности принимать и обрабатывать электронные счета-фактуры, оформите документ на бумаге в двух экземплярах (письмо Минфина от 21.07.2016 № 03-07-08/42816).
