Даниленков В. Алексей
http://www.garant.ru/ia/opinion/author/danilenkov/1410830/
Юридический консультант ООО «Солантек» (Санкт-Петербург), к. ю. н.
специально для ГАРАНТ.РУ
Ставка НДС с 1 января 2019 года увеличена с 18% до 20% (Федеральный закон от 3 августа 2018 г. № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», далее – Закон № 303-ФЗ). На практике возникла неопределенность в вопросе о том, каким образом должно распределяться бремя увеличения налоговой нагрузки между юридическим и фактическим плательщиками налога по сделкам, заключенным до 1 января 2019 года? Данные термины, сразу оговорюсь, заимствованы из Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П применительно к другому косвенному фискальному платежу – налогу с продаж, который сегодня не входит в систему налогов РФ. Ответ на этот вопрос уже сформулирован (с поправкой на известную казуистичность фактических обстоятельств дела, которые тем не менее, являются довольно массовидными в коммерческой практике заключения гражданско-правовых договоров) на весьма убедительном уровне суда кассационной инстанции – об этом поговорим ниже. Поскольку мне пришлось отстаивать в итоге восторжествовавшую правовую позицию на стороне фактического плательщика, позволю себе предварить судебный прецедент кратким изложением использованной в суде аргументации.
Как известно, налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 53, ст. 164 Налогового кодекса). Законодательная конструкция исходит из первичности определения гражданско-правового измерителя хозяйственной операции в виде такого существенного условия как цена сделки для целей выведения величины публично-обязательных налоговых изъятий.
Что касается НДС, то обязанность налогоплательщика (или налогового агента, указанного в п. 4, п. 5-5.1 ст. 161 НК РФ) предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога возникает при их реализации или передаче дополнительно к установленному сторонами гражданско-правовой сделки цене (тарифу). Причем, предъявляемая сумма налога исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля применяемых цен (тарифов) (п. 1-2 ст. 168, подп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ).
В то же время Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в п. 1 ст. 45 НК РФ внесена новелла, позволяющая уплачивать налоги за третьих лиц: «уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога» (норма вступила в силу с 1 января 2017 года согласно п. 3 ст. 13 указанного закона). Таким образом, может показаться, что новая ставка НДС обязывает фактического плательщика уплатить разницу в пользу юридического плательщика, если презюмировать непогрешимость налогового законодателя в части формулирования условий реализации фискальной обязанности (п. 6 ст. 3 НК РФ) и огульно применять принцип истолкования неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Попутно заметим, что нормы п. 3 ст. 7, ст. 9 НК РФ нуждаются в корректировке с включением в состав иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, также фактических плательщиков налогов и сборов. В противном случае, при разрешении рассматриваемой коллизии юридический налогоплательщик будет пользоваться преференциями в истолковании в его пользу налогового закона без каких-либо формально-логических оснований. Однако учитывая универсальный принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), спорную ситуацию нельзя разрешать автоматически в пользу юридического плательщика НДС.
Однако при более тщательном анализе можно сделать прямо противоположный практический вывод – тяготы «налогового маневра» должен нести как раз юридический, а не фактический налогоплательщик в виду нижеследующего:
1. Ставка НДС включается в цену (тариф) договора, что означает по сути применение сторонами расчетного метода на стадии согласования воль, с помощью которого их имущественные интересы балансируются на том уровне встречных имущественных удовлетворений, когда сумма брутто-платежа (включая НДС) адекватна справедливой оценке плательщиком своей экономической выгоды от предоставления определенного имущественного эквивалента (например, транспортного средства по договору финансовой аренды (лизинга)).
2. Цена договора не подлежит автоматическому пересмотру на величину законодательного повышения ставки НДС. Ведь Закон № 303-ФЗ не предусматривает в качестве переходных положений императивность (а с учетом его отраслевой принадлежности к актам законодательства РФ о налогах и не может вторгаться в зону ответственности гражданского законодателя) корректировки условий гражданско-правовых сделок, а лишь новеллизирует режим налогообложения хозяйственных операций, опосредующих реализацию товаров (работ, услуг) по длящимся правоотношениям, возникшим до 1 января 2019 года.
Этот вывод подтверждается, в частности разъяснениями фискальных органов:
2.1. «Исключений по товарам (работам, услугам), имущественным правам, реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Закона № 303-ФЗ, и имеющим длящийся характер с переходом на 2019 и последующие годы, указанным Законом № 303-ФЗ не предусмотрено…. В этой связи внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. Вместе с тем, стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС» (Письмо ФНС России от 23 октября 2018 г. № СД-4-3/20667).
2.2. «Что касается определения цены договора, в соответствии с которым осуществляется реализация товаров (работ, услуг), то данный вопрос регулируется нормами части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, разъяснения по применению которого к компетенции Минфина России не относятся» (Письмо Минфина РФ от 7 сентября 2018 г. № 03-07-11/64045).
2.3. В Письме Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 31 октября 2018 г. № 03-07-11/78170 содержится ответ на следующий вопрос налогоплательщика:
«… с учетом того, что цена по договору не изменится, и увеличение общей стоимости товаров (работ, услуг) за счет увеличения налоговой ставки не будет оплачиваться (компенсироваться) организацией-покупателем, означает ли, что часть исчисленного по счету-фактуре при отгрузке НДС (в размере 2%) организация-продавец должна начислить и уплатить за счет собственных средств?» Фискальный орган признает правомерность и допустимость начисления и уплаты части исчисленного по счету-фактуре при отгрузке НДС (в размере 2%) организацией-продавцом за счет собственных средств и подчеркивает, что «в случае если налогоплательщиком сумма НДС, которая должна быть предъявлена покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается за счет собственных средств, то такая сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается».
2.4. Согласно Письму Минфина России от 28 августа 2018 г. № 24-03-07/61247 по вопросу изменения цены контрактов после повышения ставки налога на добавленную стоимость «риски, связанные с исполнением контрактов, в том числе инфляционные, относятся к коммерческим рискам поставщика (подрядчика, исполнителя), которые предусматриваются в цене заявки на участие в закупке».
3. Согласно Решению Верховного Суда РФ от 2 апреля 2019 г. № АКПИ19-4 , федеральный законодатель, изменяя размер ставки налогообложения, применяемой в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 г., со дня вступления в силу таких положений Закона № 303-ФЗ не ввел норму, предусматривающую изменение с 1 января 2019 года цены контрактов, заключенных до повышения ставки НДС.
4. По смыслу правовой позиции, последовательно выраженной в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и в Определении Верховного Суда РФ от 23 ноября 2017 г. № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015: если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая заказчику исполнителем сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). По смыслу приведенных разъяснений в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения. Таким образом, если НДС действительно включен в цену договора, то ее актуальная (действующая на момент исполнения обязательства) ставка подлежит вычленению расчетным методом юридическим налогоплательщиком без увеличения конечной цены договора.
2.6. В Определении Верховного Суда РФ от 23 ноября 2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015 констатируется, что риск любых неблагоприятных последствий в связи с неправильным пониманием налогового законодательства (в данном случае позиция применима по аналогии, поскольку спорные ситуации по поводу ставки НДС возникают в результате новации налогового законодательства, которую стороны не могли предвидеть при заключении договора) несет именно налогоплательщик (буквально по тексту судебного акта: «при заключении сделок стороны исходя из принципа свободы договора (ст. 421 Гражданского кодекса) не согласовали отступление от общего правила, согласно которому риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо – налогоплательщика (исполнителя)…»).
3. В качестве средства давления налогоплательщики используют обычно такие нечестные методы ведения бизнеса как выставление счетов-фактур с измененной (на дельту ставки НДС) ценой договора. В случае неминуемого отказа со стороны налогового органа фактическому налогоплательщику в праве на налоговый вычет по «входящему» НДС по причине неправильно оформленных первичных документов (Правила заполнения счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137; Письмо Минфина РФ от 18 сентября 2014 г. № 03-07-09/46708 («таким образом, счета-фактуры, в которых неверно (в том числе с арифметическими ошибками) указаны стоимость товаров (работ, услуг) и сумма налога на добавленную стоимость, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость»); Письмо Минфина РФ от 30 мая 2013 г. № 03-07-09/19826 и др.), последний вправе предъявить в адрес недобросовестного контрагента требование о возмещении понесенных в результате этого убытков (в сумме недополученного налогового возмещения за каждый налоговый период), включая также сумму упущенной выгоды в результате невозможности использования денежных средств для финансирования корпоративных проектов; пополнения оборотных средств и т.д., а также судебных издержек.
Указанная выше правовая возможность прямо предусмотрена Постановлением ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 2852/13 по делу № А56-4550/2012 (см. также постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 1 марта 2016 г. № 06АП-124/2016 по делу № А73-15354/2015).
До приведенных выше судебных прецедентов судебная практика складывалась в основном неблагоприятным образом для потерпевшего, который, как правило, получал отказ в применении универсальной меры гражданско-правовой ответственности (ст. 15 ГК РФ) применительно к налоговым правоотношениям (постановление ФАС Уральского округа от 27 апреля 2010 № Ф09-2837/10-С2 по делу № А07-14206/2009, постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2010 г. № 09АП-24143/2010-ГК по делу №А40-27346/10-24-238, Постановление Шестнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2008 г. по делу № А63-5504/08-С3-18).
4. По смыслу ст. 450-451 ГК РФ незначительное увеличение согласно Закона № 303-ФЗ ставки НДС практические невозможно признать существенным изменением обстоятельств, влекущим для покупателя товаров (работ, услуг) обязательность согласования новой цены услуг, скорректированной на дельту ставок НДС, поскольку для этого требуется наличие одновременно следующих условий (п. 2 ст. 451 ГК РФ):
1) «в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет». Зачастую информация о законодательной инициативе становится публично доступной уже после заключения договора;
2) «изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота». Это условие в принципе невозможно выполнить с учетом отсутствия в российском конституционном праве института лоббирования;
3) «исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора». Применительно к цене договора сумма дополнительного налогового изъятия составляет крайне незначительную величину в абсолютном и относительном выражении. Скорее, наоборот, изменение цены договора на 2%, например, для компаний ИТ-сектора может повлечь невыгодность его с финансовой точки зрения в виду того, что данные субъекты предпринимательской деятельности обычно пользуются льготой по «исходящему» НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
4) «Из обычаев или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона».
Как видим, для применения принципа rebus sic stantibus не выполняются, как минимум, три из императивно установленных условий.
Сумма НДС включена в цену договора и ее изменение возможно только на основании двустороннего волеизъявления сторон. При этом в силу ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (п. 1), если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров (п. 2).
В Законе № 303-ФЗ не предусмотрено обязательное изменение условий гражданско-правовых договоров, поэтому возможные требования юридического налогоплательщика не основаны на законе и являются ничем иным как экономическим давлением.
На основании изложенного выше, в большинстве случаев единственным вариантом адаптации условий гражданско-правовой сделки, заключенной до 1 января 2019 года к условиям повышенной ставки НДС, является согласование новых коммерческих условий между сторонами на основе принципов свободы договора и автономии воли (п. 1 ст. 1, ст. 421 ГК РФ).
Приведенная выше аргументация легла в основу правовой позиции организации по делу № А40-217162/2019, которое закончилось вынесением Постановления АС Московского округа от 30 июля 2020 г. в его пользу, признавшим, что в отношениях сторон цена договора лизинга окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договоре, сумма налога на добавленную стоимость в размере 18% была включена в цену договора лизинга и ее изменение возможно только на основании двустороннего соглашения сторон, которое сторонами не заключалось, отказал в удовлетворении исковых требований.
Креативный разум опытного юриста на основании изложенной выше правовой аргументации наверняка окажется в состоянии сделать соответствующие прагматические выводы в интересах своего работодателя или клиента. В частности, допускаю возможность предъявления исков о признании недействительными (ст.167-168 ГК РФ) дополнительных соглашений к «длящимся» договорам (периоды действия которых охватывают диапазон до и после 2019 г.) об увеличении цены договора на дельту ставки НДС и о применении последствий недействительности сделки в виде односторонней реституции излишне уплаченных сумм компенсации фактического увеличения цены договора. Например, возможно использовать отсылку к существенному заблуждению относительно предмета и/или природы сделки (подп. 2-3 п. 2 ст. 178 ГК РФ).
