Вопрос: Организация (покупатель), применяющая УСН («доходы, уменьшенные на величину расходов»), приобрела материалы, используемые для упаковки реализуемых ею товаров, по договору купли-продажи с рассрочкой платежа. В качестве обеспечения исполнения обязательства по оплате товара по данному договору покупателем предоставлена банковская гарантия, предусматривающая обязательство банка уплатить продавцу по его требованию денежную сумму в валюте РФ в размере стоимости переданных материалов и начисленных на нее процентов. Других долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, у покупателя нет. Покупатель не исполнил свои обязательства по оплате указанных материалов, в связи с чем продавец получил гарантированные суммы в размере полной стоимости переданных товаров от банка.
В каком порядке расходы на приобретение таких товаров учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением указанного специального налогового режима, в случае если в дальнейшем покупатель исполнил свои обязательства перед банком по оплате приобретенных товаров за счет собственных средств и уплатил проценты за просрочку погашения долга?
Ответ: Если покупатель не исполнил своих обязательств по оплате материалов и продавец получил гарантированные суммы в размере полной стоимости переданных товаров от банка, то после исполнения покупателем своих обязательств перед банком по оплате переданных товаров за счет собственных средств при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитываются следующие расходы:
— расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки реализуемых товаров, — в составе материальных затрат (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ);
— проценты, уплачиваемые бенефициару за предоставление в пользование денежных средств по займу, по ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 и пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых банком (гарантом), по предоставлению банковской гарантии (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Указанные расходы учитываются на дату списания денежных средств с расчетного счета покупателя, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Что касается расходов в виде процентов, уплаченных банку за просрочку погашения долга, то такие расходы в закрытом перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не поименованы. Кроме того, они признаются экономически необоснованными затратами на основании абз. 1 п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ.
Обоснование: По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).
Согласно п. 1 ст. 489 ГК РФ договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.
Исполнение обязательств может обеспечиваться, в частности, банковской гарантией (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст. 369 ГК РФ).
В соответствии с пп. 5 и 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности, на следующие расходы:
— материальные расходы;
— проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов);
— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ.
Указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (абз. 1 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
При этом расходы, указанные в пп. 5 и 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 265 и 269 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Так, в силу пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), относятся к материальным расходам.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены ст. 269 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. включительно принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях. Основание — абз. 3 п. 1.1 данной статьи.
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, организация (принципал) учитывает при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки реализуемых товаров, в составе материальных расходов. Проценты, уплачиваемые бенефициару за предоставление в пользование денежных средств по займу, учитываются по ставке процента, установленной соглашением сторон. Предельный ее размер равен ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,8 раза. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых банком (гарантом), по предоставлению банковской гарантии, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Вышеперечисленные расходы учитываются на дату списания денежных средств с расчетного счета покупателя, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
Что касается расходов в виде процентов, уплаченных банку за просрочку погашения долга, то такие расходы в закрытом перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не поименованы. Кроме того, они признаются экономически необоснованными затратами на основании абз. 1 п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ.
Т.И.Сивошенкова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.04.2014
