Вопрос: В случае недостаточности средств на банковском счете клиента для удовлетворения всех предъявленных к нему требований в какую очередность следует относить:
— самостоятельные и своевременные отчисления клиента по уплате в налоговые органы и государственные внебюджетные фонды (ФСС РФ, ПФР, ФФОМС);
— платежи клиента по самостоятельному погашению задолженности перед налоговыми органами и государственными внебюджетными фондами (ФСС РФ, ПФР, ФФОМС);
— самостоятельные отчисления клиента на основании требований налоговых органов?
Ответ: В случае недостаточности средств на банковском счете клиента для удовлетворения всех предъявленных к нему требований во всех поименованных в тексте вопроса ситуациях распоряжения клиента на перечисление денежных средств подлежат исполнению в составе платежей пятой очереди.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 845 Гражданского кодекса РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. В силу п. 3 ст. 845 ГК РФ банк не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению. Ограничение прав клиента на распоряжение денежными средствами, находящимися на счете, не допускается, за исключением наложения ареста на денежные средства, находящиеся на счете, или приостановления операций по счету в случаях, предусмотренных законом (ст. 858 ГК РФ).
Списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента, за исключением списания денежных средств с банковского счета по решению суда, а также установленных законом или договором банковского счета случаев (п. 2 ст. 854 ГК РФ).
Согласно п. 1.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П) (далее — Положение N 383-П) банки осуществляют переводы денежных средств по банковским счетам в соответствии с федеральными законами и нормативными актами Банка России в рамках применяемых форм безналичных расчетов на основании предусмотренных п. п. 1.10 и 1.11 Положения N 383-П распоряжений о переводе денежных средств, составляемых плательщиками, получателями средств, а также лицами, органами, имеющими право на основании закона предъявлять распоряжения к банковским счетам плательщиков (далее — взыскатели средств), банками.
В соответствии с п. 1 ст. 60 Налогового кодекса РФ банки обязаны исполнять поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (далее — поручения налогоплательщика), а также поручения налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации (далее — поручения налогового органа) за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Если иное не предусмотрено НК РФ, поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения поручения (п. 2 ст. 60 НК РФ). В силу п. 3 ст. 60 НК РФ банки не вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика или налогового органа при наличии денежных средств на счете налогоплательщика. Аналогичные правила исполнения банками поручений налогового органа закреплены п. 6 ст. 46 НК РФ.
Обязанность банков исполнять поручения плательщика страховых взносов о перечислении страховых взносов, пеней и штрафов, а также поручения органа контроля за уплатой страховых взносов (в случае взыскания страховых взносов, пеней и штрафов) о перечислении страховых взносов, пеней и штрафов в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда за счет денежных средств плательщика страховых взносов в очередности, установленной гражданским законодательством, закреплена ч. 2 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ).
Если иное не предусмотрено законом, при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке календарной очередности поступления распоряжений клиента и других документов на списание. Об этом говорится в п. 1 ст. 855 ГК РФ. При недостаточности на счете средств для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание осуществляется в очередности, предусмотренной п. 2 ст. 855 ГК РФ.
14.12.2013 вступил в силу Федеральный закон от 02.12.2013 N 345-ФЗ «О внесении изменения в статью 855 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 345-ФЗ), которым введена новая редакция п. 2 ст. 855 ГК РФ, устанавливающего очередность списания денежных средств со счета должника в случаях их недостаточности для удовлетворения всех предъявляемых требований.
Согласно положениям п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции, действовавшей до 14.12.2013, в случае недостаточности средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований:
— платежные документы, предусматривающие перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в бюджеты государственных внебюджетных фондов подлежали исполнению в третью очередь (абз. 4);
— списание денежных средств для перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди, осуществлялось в четвертую очередь (абз. 5).
Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П положения абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции, утратившей силу с 14.12.2013, были признаны не соответствующими Конституции РФ, в связи с чем начиная с 1998 г. законодатель, принимая ежегодные законы о федеральном бюджете, включал в них норму о том, что при недостаточности денежных средств на банковском счете плательщика платежи в бюджет, а также денежные средства для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, подлежат списанию в третью очередь (см., например, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ «О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов»).
Из содержания п. 2 ст. 855 ГК РФ в действующей редакции следует, что очередность списания средств в уплату налогов (сборов) зависит от того, списываются они в добровольном или принудительном порядке. Так, с 14.12.2013 платежи в бюджет, осуществляемые по поручениям налоговых органов, то есть в принудительном порядке, как и прежде, подлежат исполнению в третью очередь (абз. 4 п. 2), а платежи по налоговым обязательствам, осуществляемые на основании платежных распоряжений налогоплательщика, подлежат исполнению в пятую очередь (абз. 6 п. 2). В аналогичном порядке исполняются платежи по обязательствам в бюджеты государственных внебюджетных фондов.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 45 НК РФ, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) требования об уплате налога. При этом требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (п. 1 ст. 69 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее — решение о взыскании) путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 46 НК РФ). Решение о взыскании налога принимается налоговым органом после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Аналогичные правила уплаты страховых взносов установлены ч. 1 — 3 ст. 18, ч. 1 — 3, 5 ст. 19, ч. 1 ст. 22 Закона N 212-ФЗ.
Из изложенного следует, что в случае списания денежных средств с банковского счета на основании платежного поручения налогоплательщика (плательщика страховых взносов) на перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации, в том числе составленного во исполнение предъявленного контролирующим органом требования об уплате налогов (страховых взносов), обязанность по уплате налогов (страховых взносов) следует считать исполненной добровольно. Соответственно, согласно нормам п. 2 ст. 855 ГК РФ в редакции Закона N 345-ФЗ указанные платежные поручения подлежат исполнению обслуживающим банком в составе платежей пятой очереди.
Списание денежных средств с банковского счета налогоплательщика (плательщика страховых взносов) на основании инкассовых поручений, выставленных к его банковскому счету контролирующими органами, является принудительным исполнением обязанности по уплате налогов (страховых взносов) и осуществляется в составе платежей третьей очереди.
Таким образом, в случае недостаточности средств на банковском счете клиента для удовлетворения всех предъявленных к нему требований во всех поименованных в тексте вопроса ситуациях распоряжения клиента на перечисление денежных средств подлежат исполнению в составе платежей пятой очереди.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
14.04.2014
