Главная » Правовая база » Вопрос-ответ официально » Распространяется ли действие норм п. 3 ст. 138 НК РФ и ч. 3 ст. 199 АПК РФ на решение налогового органа о принятии обеспечительных мер, принятых на основании п. 10 ст. 101 НК РФ?
20.10.2020

Распространяется ли действие норм п. 3 ст. 138 НК РФ и ч. 3 ст. 199 АПК РФ на решение налогового органа о принятии обеспечительных мер, принятых на основании п. 10 ст. 101 НК РФ?

Вопрос: Распространяется ли действие норм п. 3 ст. 138 НК РФ и ч. 3 ст. 199 АПК РФ на решение налогового органа о принятии обеспечительных мер, принятых на основании п. 10 ст. 101 НК РФ?
 
Ответ: Действующее законодательство не содержит запрета на приостановление действия решения налогового органа о принятии обеспечительных мер. В связи с отсутствием у арбитражных судов единой позиции по рассматриваемому вопросу необходимо учитывать судебную практику соответствующего округа. При рассмотрении подобных ходатайств арбитражные суды принимают во внимание наличие у налогоплательщика оборотных активов в размере, превышающем взыскиваемые по решению налогового органа суммы, а также предоставление налогоплательщиком встречного обеспечения.
 
Обоснование: В соответствии с п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (п. 2 ст. 138 НК РФ).
Согласно положениям НК РФ, в частности вышеуказанному п. 10 ст. 101 и ст. 76 НК РФ, решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке хотя и принимается в обеспечение исполнения соответствующего решения инспекции, является самостоятельным ненормативным актом налогового органа, для которого предусмотрен определенный порядок вынесения.
Пункт 3 ст. 138 НК РФ предусматривает, что в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
В соответствии с ч. 1 ст. 90 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, а в случаях, предусмотренных АПК РФ, и иного лица может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры). Частью 2 ст. 90 АПК РФ предусмотрено, что обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.
Приведенные нормы не содержат исключений для такого ненормативного акта, как решение налогового органа о принятии обеспечительных мер.
Как следует из ч. 1 ст. 91 АПК РФ, перечень обеспечительных мер не является исчерпывающим, арбитражный суд может принять иные обеспечительные меры, в том числе в виде приостановления действия оспариваемого акта, как это предусмотрено ст. 138 НК РФ.
Кроме того, согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ обеспечительной мерой может быть приостановление действия оспариваемого акта, решения. При этом в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» разъяснено, что под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается запрет действия тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Также указано на недопустимость приостановления действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 06.11.2003 N 390-О, обеспечительные меры в административном судопроизводстве, осуществляемом арбитражными судами, не носят дискриминационного характера по отношению к какой-либо стороне в процессе; их применение осуществляется в рамках дискреционных полномочий арбитражных судов и на основе принципов состязательности и процессуального равноправия сторон. Целью обеспечительных мер в арбитражном процессе, являющихся срочными временными мерами, направленными на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя, является недопущение затруднения или несвоевременности исполнения судебного акта, а также предотвращение причинения значительного ущерба заявителю (ч. 1 и 2 ст. 90 АПК РФ).
Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления от 12.10.2006 N 55 «О применении судами обеспечительных мер» разъяснил, что при принятии решения о применении обеспечительных мер либо об отказе в их применении арбитражный суд должен оценить обоснованность доводов заявителя о необходимости принятия обеспечительных мер с учетом критериев разумности и обоснованности требования заявителя о применении обеспечительных мер; вероятности причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер; обеспечения баланса интересов заинтересованных сторон; предотвращения нарушения при принятии обеспечительных мер публичных интересов, интересов третьих лиц.
В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о возможности приостановления обеспечительных мер, принятых налоговым органом в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ.
Так, в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2011 по делу N А05-7236/2011 судьи сочли возможным принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия решения инспекции о приостановлении всех расходных операций по счету налогоплательщика. Принимая во внимание установленные АПК РФ сроки рассмотрения дел в арбитражных судах, право суда откладывать рассмотрение дел, а также учитывая предусмотренные НК РФ порядок и сроки взыскания налогов, суд пришел к выводу о том, что непринятие им обеспечительных мер по рассматриваемому делу может причинить значительный ущерб налогоплательщику, что приведет к невозможности исполнения договорных обязательств и, как следствие, к нарушению баланса публичных и частных интересов.
При этом суд счел, что доказательством, свидетельствующим об обеспечении баланса публичных и частных интересов при принятии обеспечительных мер, является представленный заявителем бухгалтерский баланс, согласно которому у общества имеются оборотные активы, в том числе запасы, дебиторская задолженность, превышающие взыскиваемые по решению налогового органа суммы. Следовательно, налогоплательщик имеет реальную возможность исполнить решение налогового органа в случае отказа в удовлетворении требований о признании его недействительным. Таким образом, принятие судом обеспечительных мер направлено на сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами, не нарушая при этом баланса частных и публичных интересов. Потери бюджета в связи с принятием этих мер, в свою очередь, невозможны, так как в случае отказа в удовлетворении требований заявителя налог может быть взыскан с учетом пени, возросшей за период неуплаты налога.
В Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2010 N КА-А40/7181-10 по делу N А40-175895/09-20-1371, удовлетворяя заявление о принятии обеспечительных мер в виде приостановления решения о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества без согласия налогового органа, судьи исходили из того, что бесспорное взыскание со счетов налогоплательщика оспариваемых сумм будет препятствовать немедленному восстановлению нарушенных и охраняемых законом интересов налогоплательщика, а также из того, что налогоплательщиком представлено встречное обеспечение в виде банковской гарантии, при этом по данным бухгалтерского баланса у налогоплательщика имеется достаточно средств для незамедлительного исполнения решения, принятого по результатам проверки.
В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2012 по делу N А12-15182/2012 судьи приостановили действие решения инспекции о принятии обеспечительных мер в виде приостановления расходных операций по расчетному счету налогоплательщика, руководствуясь тем, что приостановление операций по счету в банке создаст препятствия для своевременного исполнения налогоплательщиком своих обязательств и приведет к нарушению хозяйственной деятельности налогоплательщика. При этом из текста решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках не следует, что налоговым органом исследовались обстоятельства, дающие достаточные основания полагать, что исполнение налогоплательщиком в будущем решения о доначислении налогов, пеней и штрафов будет невозможно или затруднено. Какие-либо доказательства, подтверждающие наличие таких обстоятельств, как отсутствие денежных средств (иного имущества) у налогоплательщика, совершение налогоплательщиком после проведения проверки умышленных действий, направленных на уменьшение объема имущества, на отчуждение или сокрытие имущества или иное уклонение от принятых обязательств, налоговым органом не представлены.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 N 09АП-5880/2010-АК по делу N А40-3945/10-118-60.
В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2011 по делу N А10-1460/2011 судьи пришли к выводу, что решение налогового органа о принятии обеспечительных мер может быть приостановлено арбитражным судом лишь при условии предоставления налогоплательщиком встречного обеспечения в порядке ст. 94 АПК РФ, так как налогоплательщик не располагает имуществом и денежными средствами, достаточными для погашения сумм доначисленных налогов. У налогоплательщика нет достаточного имущества в собственности, которое могло бы быть использовано в дальнейшем для погашения недоимки в рамках ст. 47 НК РФ, что подтверждается данными, полученными в рамках проведенной выездной налоговой проверки, и данными, получаемыми налоговым органом в рамках ст. 85 НК РФ из регистрирующих органов. Учитывая указанные обстоятельства и разъяснения, изложенные в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 83, суд в целях соблюдения баланса интересов налогоплательщика и публичных интересов пришел к выводу, что представление налогоплательщиком встречного обеспечения по делу необходимо.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.10.2011 по делу N А64-6176/2011 исходил из того, что принятая обеспечительная мера в виде приостановления действия решения инспекции о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика до рассмотрения спора по существу направлена на обеспечение защиты имущественных интересов предприятия, не нарушая при этом баланс частных и публичных интересов, поскольку не препятствует налоговому органу в осуществлении взыскания доначисленных сумм после рассмотрения спора по существу в случае неблагоприятного для налогоплательщика исхода дела. Бюджет также не несет потерь в связи с принятием обеспечительных мер, поскольку в случае неудовлетворения требований налогоплательщика сумма налога будет взыскиваться с учетом пеней, возросших за период неуплаты указанной суммы налога (ст. 75 НК РФ).
Отклоняя довод инспекции о необходимости предоставления налогоплательщиком в данном случае встречного обеспечения со ссылкой на п. п. 3 и 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 83, суд указал, что необходимость встречного обеспечения для соблюдения баланса интересов налогоплательщика и интересов третьих лиц, публичных интересов, необходимо в том случае, если у суда нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, то есть возможность исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора будет утрачена. Таким образом, основанием для истребования у лица, обратившегося за обеспечением заявленных им требований, предоставления встречного обеспечения является лишь наличие серьезных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у него не будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого им акта или решения. Между тем из представленного налогоплательщиком бухгалтерского баланса усматривается, что размер активов по состоянию на конец отчетного периода значительно превышает общую сумму взыскиваемой налоговым органом задолженности.
В то же время Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.12.2008 N 18АП-7934/2008 по делу N А07-14654/2008 счел, что нормами АПК РФ не предусмотрена возможность принятия обеспечительных мер в виде приостановления действия какого-либо акта, в том числе судебного, о принятии обеспечительных мер, так как это не соответствует институту обеспечения заявления.
В связи с тем что обеспечительные меры, принимаемые арбитражным судом, должны быть направлены именно исключительно на обеспечение исполнения требований заявителя в случае их удовлетворения, а также на защиту его имущественных интересов, принятие обеспечительных мер в отношении ненормативного акта инспекции о принятии обеспечительных мер не соответствует нормам АПК РФ и не является эффективной и обоснованной мерой.
Принятие обеспечительных мер в отношении акта инспекции о принятии обеспечительных мер фактически отменяет акт инспекции до вступления в законную силу решения суда, что также противоречит принципу обеспечения, а возможность отмены обеспечения предусмотрена только в случае отмены (признания недействительным) акта, которым принята обеспечительная мера.
Данные обстоятельства могут быть разрешены арбитражным судом только при рассмотрении по существу заявления налогоплательщика о признании недействительным акта налогового органа, которым приняты обеспечительные меры, а не при рассмотрении вопроса о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия акта о принятии обеспечительных мер, что фактически приводит к отмене акта до окончания рассмотрения, а не к приостановлению его действия.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2012 по делу N А52-759/2012 судьи также посчитали заявленное налогоплательщиком ходатайство необоснованным несмотря на представленные доказательства наличия денежных средств, имущества и дебиторской задолженности, превышающей размер недоимки и налоговых санкций. Как указал суд, приостановление судом действия решения инспекции о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке приводит фактически к отмене обеспечительной меры, принятой инспекцией на основании положений НК РФ при осуществлении налогового контроля, и привело к разрешению по существу спора до судебного разбирательства заявления налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о принятии обеспечительных мер. Обеспечительные меры в виде приостановления действия решения инспекции нарушат баланс публичных интересов и интересов налогоплательщика, поскольку позволяют налогоплательщику осуществлять расходные операции по счетам, погашать кредиторскую задолженность перед третьими лицами, не исполняя обязанности по уплате налогов и сборов в бюджет.
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.09.2010 по делу N А56-35317/2010 отметил, что заявление о применении испрашиваемых обеспечительных мер в виде приостановления действия решения инспекции о принятии обеспечительных мер противоречит смыслу п. 10 ст. 101 НК РФ, поскольку в таком случае утрачивается само назначение обеспечительных мер, принимаемых налоговым органом в качестве способа оперативной защиты интересов бюджета, и фактически отменяется действие таких мер. Более того, принятие судом испрашиваемой налогоплательщиком обеспечительной меры будет носить односторонний характер и фактически предрешит рассмотрение спора по существу, что является недопустимым и влечет нарушение принципа равноправия и состязательности сторон в арбитражном процессе.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 15.03.2013 по делу N А35-8947/2012, отказывая в применении обеспечительных мер в виде приостановления решения о запрете на отчуждение без согласия налогового органа имущества налогоплательщика, исходил из того, что налогоплательщиком не доказана возможность причинения принятыми налоговым органом обеспечительными мерами значительного ущерба и нарушения этими мерами прав третьих лиц и баланса интересов общества, интересов третьих лиц, публичных интересов. При отсутствии у налогоплательщика предпринимательской деятельности, от которой он мог бы получать доходы, а также при наличии договора залога принадлежащего ему имущества в пользу третьих лиц принятие судом обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемых решений инспекции не может быть признано направленным на обеспечение баланса интересов налогоплательщика и бюджета. Напротив, приостановление действия обеспечительных мер налогового органа создает реальную угрозу интересам бюджета, притом что действие этих мер не ограничивает налогоплательщика в осуществлении им хозяйственной деятельности и не свидетельствует о намерении налогового органа осуществить принудительное взыскание оспариваемых налогоплательщиком сумм налоговых доначислений до рассмотрения судом спора об их обоснованности. Кроме того, меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, не носят имущественного характера и не предполагают совершение каких-либо действий, связанных с умалением или принудительным отчуждением имущества налогоплательщика, налагая лишь временные ограничения по самостоятельному распоряжению налогоплательщиком принадлежащим ему имуществом и денежными средствами.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.03.2010 N Ф09-990/10-С3 по делу N А76-35950/2009-46-716, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2013 N 17АП-2455/2013-АК по делу N А71-14/2013, Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2009 N 09АП-15687/2009-АК по делу N А40-96002/09-129-620.
С учетом изложенного можно сделать вывод, что действующее законодательство не содержит запрета на приостановление действия решения налогового органа о принятии обеспечительных мер. В связи с отсутствием у арбитражных судов единой позиции по рассматриваемому вопросу необходимо учитывать судебную практику соответствующего округа. При рассмотрении подобных ходатайств арбитражные суды принимают во внимание наличие у налогоплательщика оборотных активов в размере, превышающем взыскиваемые по решению налогового органа суммы, а также предоставление налогоплательщиком встречного обеспечения.
 
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
24.07.2013