Вопрос: Организация (ООО-1), осуществляющая строительство торговых центров, до завершения строительства торгового центра заключила с будущим арендатором — организацией (ООО-2) предварительный договор аренды на объект недвижимости. По условию договора арендатор получал право заранее (до сдачи объектов в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности ООО-1 на них) выполнить работы по отделке и дополнительному обустройству помещений (отделка пола, стен, монтаж перегородок, дверных блоков, витрин, противопожарных выходов; электромонтажные и инженерные работы), а также работы по внутренней отделке, обусловленные спецификой деятельности арендатора, его фирменным стилем и дизайнерскими решениями. Налоговый орган по результатам проведенной выездной налоговой проверки принял решение о доначислении ООО-1 налога на прибыль, в связи с тем что арендодатель, в соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ, не включил в состав внереализационных доходов стоимость выполненных арендатором работ по отделке и дополнительному обустройству помещений, поскольку стоимость данных работ, по мнению налогового органа, — это безвозмездно полученное имущество. Правомерны ли действия налогового органа?
Ответ: Руководствуясь правовой позицией Президиума ВАС РФ, можно сделать вывод, что стоимость ремонтных работ, произведенных будущим арендатором в рамках предварительных договоров аренды до сдачи объектов аренды в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности на них, не учитывается в доходах будущего арендодателя. Поэтому действия налогового органа, выразившиеся в принятии решения о доначислении будущему арендодателю (ООО-1) налога на прибыль, в связи с тем что арендодатель (ООО-1), в соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ, не включил в состав внереализационных доходов стоимость работ, выполненных арендатором до сдачи объектов в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности ООО-1 на них, являются неправомерными.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ признаются для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Пунктом 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что в целях гл. 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Из п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
В силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
В соответствии со ст. 608 Гражданского кодекса РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.10.2013 N 3589/13 (далее — Постановление), рассматривая аналогичную ситуацию, указал, что у налогового органа отсутствовали основания для неприменения положений, предусмотренных пп. 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ, только по причине того, что спорные работы производились арендаторами до сдачи объектов в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности общества на них. Изложенный подход соответствует позиции, выраженной в Письмах Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435 и от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, согласно которой порядок учета затрат капитального характера в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств арендодателя, произведенных арендатором, распространяется и на затраты, осуществленные арендатором по предварительному договору аренды на стадии строительства после выполнения общестроительных работ и приемки арендатором помещений под отделку до ввода объекта строительства в эксплуатацию и регистрации права собственности на него. При ином подходе, основанном на определении различных налоговых последствий выполнения отделочных работ в предоставленных в возмездное пользование помещениях в зависимости от того, выполняются данные работы до или после регистрации права собственности арендодателя на возводимый объект недвижимости, будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный п. 3 ст. 3 НК РФ. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия.
Также Президиум ВАС РФ указал, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ, если для этого нет других препятствий.
А.В.Крашенинников
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
16.04.2014
