Главная » Правовая база » Вопрос-ответ официально » Может ли отсутствие в акте налоговой проверки расчета пеней за неуплату налога послужить основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам данной проверки, в части обязанности уплатить пени?
20.10.2020

Может ли отсутствие в акте налоговой проверки расчета пеней за неуплату налога послужить основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам данной проверки, в части обязанности уплатить пени?

Вопрос: Может ли отсутствие в акте налоговой проверки расчета пеней за неуплату налога послужить основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам данной проверки, в части обязанности уплатить пени?
 
Ответ: Отсутствие в акте налоговой проверки расчета пеней за неуплату налога прямо не названо в Налоговом кодексе РФ в качестве оснований для признания недействительным решения, принятого по результатам данной проверки. Вместе с тем указанное решение может быть признано недействительным в части начисления пеней, если арбитражный суд сочтет, что при рассмотрении материалов проверки налогоплательщик был лишен возможности проверить обоснованность расчетов налогового органа по доначислению пеней и представить на них свои возражения, что данные, указанные в акте проверки и в решении по результатам проверки, не позволяют проверить обоснованность расчета пеней. В связи с отсутствием единой позиции по рассматриваемому вопросу при оспаривании ненормативных актов налогового органа необходимо учитывать судебную практику соответствующего округа.
 
Обоснование: Положения ст. 100 НК РФ, п. 6 разд. I, п. п. 1 и 2 разд. II Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее — Требования), прямо не предусматривают наличие в акте налоговой проверки расчета пени, начисляемых на основании ст. 75 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
Согласно пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ в случае, если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с п. 4 ст. 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В соответствии с пп. 3 п. 6 разд. I Требований итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать в том числе предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т.д.).
Аналогичная информация содержится и в акте камеральной налоговой проверки (см. форму акта, утвержденную Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@).
В соответствии с п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отсутствие в акте проверки и в решении по результатам проверки указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Как следует из п. 6 ст. 100 НК РФ, налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.
Таким образом, налогоплательщик не может быть лишен права представить свои возражения, в том числе и в отношении правильности начисления проверяющими пеней.
Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
На данный момент в арбитражной практике сформировались две противоположные позиции по рассматриваемому вопросу.
По мнению ряда арбитражных судов, в акт налоговой проверки должен быть включен расчет предлагаемых к взысканию с налогоплательщика пеней по ст. 75 НК РФ.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 07.12.2010 N КА-А40/14759-10 по делу N А40-156698/09-76-1055 (п. п. 1.11 и 1.12 решения инспекции) судьи признали необоснованным доначисление обществу пеней, так как в нарушение пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в решении по данному эпизоду не указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки; расчеты пеней с указанием конкретных сумм по срокам уплаты и состояния лицевого счета по данному эпизоду в нарушение ст. 75 НК РФ отсутствуют.
ФАС Московского округа в Постановлении от 06.03.2012 по делу N А40-76471/11-90-392 исходил из того, что налоговый орган ни в акте, ни в решении документально не подтверждает несвоевременность уплаты налога, не указывал размер имевшейся задолженности, период начисления задолженности, порядок расчета пеней. Согласно ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. В связи с чем отсутствуют основания для начисления налогоплательщику пеней.
Отсутствие расчета пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ, в акте налоговой проверки, а также в решении налогового органа, вынесенного по итогам проверки, послужило одним из оснований для признания данного решения недействительным в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.11.2011 по делу N А55-3313/2011, ФАС Уральского округа от 29.12.2011 N Ф09-8633/11 по делу N А47-1792/2011.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2010 N 09АП-7292/2010-АК по делу N А40-162361/09-108-1279 судьи исходили из того, что расчет пеней и штрафных санкций к акту выездной налоговой проверки приложен не был, что лишило налогоплательщика возможности до вынесения решения проверить правильность и правомерность предлагаемых к взысканию сумм пеней и штрафов и представить в этой части соответствующие объяснения (возражения). Тем самым инспекцией допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Довод инспекции об отсутствии у нее технической возможности определять итоговый размер пеней и штрафных санкций по результатам налоговой проверки не был принят судом. Как указал суд, инспекция могла и должна была самостоятельно произвести исчисление пеней и штрафов по недоимке, которую выявила.
В Постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/11945-08 по делу N А40-19707/08-129-66, признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления пеней по НДФЛ, арбитражный суд исходил из того, что налоговым органом в акте и решении по данному эпизоду не указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Расчеты пеней с указанием конкретных сумм начисления недоимки по срокам уплаты и состояния лицевого счета в нарушение ст. 75 НК РФ не приложены.
Однако следует отметить, что в арбитражной практике встречаются решения, в которых суды поддерживают налоговые органы. Суды в этих случаях указывали на право налогового органа составить акт по выездной проверке без включения в него расчета пеней.
В Постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2010 N КА-А40/9411-10 по делу N А40-162361/09-108-1279 (Определением ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15721/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи не согласились с доводами о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ в связи с тем, что к акту проверки не приложен расчет пеней и штрафных санкций, что привело к лишению налогоплательщика возможности высказать возражения против расчета инспекции до вынесения ею решения. Суд исходил из того, что указание конкретной суммы пеней, штрафов и их расчета ни пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, ни Требованиями не предусмотрено. Из ст. ст. 75 и 122 НК РФ следует, что сумма пеней и штрафа определяется исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, которая может быть определена налоговым органом после рассмотрения возражений налогоплательщика по фактам выявленных налоговым органом нарушений законодательства. Размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф указываются в решении о привлечении к налоговой ответственности (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Суд счел достаточным указание в акте выездной налоговой проверки фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, выводов и предложений проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, отражение сумм доначисленных налогов, а также указание на то, что данное нарушение влечет начисление пеней и штрафов, без указания их размера. Отсутствие в акте проверки расчета пеней и штрафных санкций о нарушении прав налогоплательщика не свидетельствуют.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012 по делу N А05-9785/2011, от 17.12.2012 по делу N А13-4973/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2013 N 17АП-14837/2012-АК по делу N А71-11138/2012, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2012 по делу N А78-2008/2012.
В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2011 N 15АП-8835/2011 по делу N А53-26710/2010 не принят довод налогоплательщика о нарушении инспекцией ст. 101 НК РФ ввиду непредставления налогоплательщику расчета пеней к акту налоговой проверки, поскольку не признано судом существенным и нарушающим права налогоплательщика.
С учетом изложенного можно сделать вывод, что отсутствие в акте налоговой проверки расчета пеней за неуплату налога прямо не названо в НК РФ в качестве оснований для признания недействительным решения, принятого по результатам данной проверки. Вместе с тем указанное решение может быть признано недействительным в части начисления пеней, если арбитражный суд сочтет, что при рассмотрении материалов проверки налогоплательщик был лишен возможности проверить обоснованность расчетов налогового органа по доначислению пеней и представить на них свои возражения, что данные, указанные в акте проверки и в решении по результатам проверки, не позволяют проверить обоснованность расчета пеней. В связи с отсутствием единой позиции по рассматриваемому вопросу при оспаривании ненормативных актов налогового органа необходимо учитывать судебную практику соответствующего округа.
 
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
25.07.2013