Вопрос: Организация привлекла по долговому обязательству денежные средства на один год. Согласно условиям долгового обязательства уплата процентов происходит на дату его погашения (возврата денежных средств). Каков в связи с вступлением в силу с 1 января 2014 г. Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде процентов в данном случае?
Ответ: Проценты по долговому обязательству, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, необходимо учитывать в расходах для целей исчисления налога на прибыль равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от установленных в договоре сроков фактической их уплаты.
Обоснование: Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 420 Гражданского кодекса РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Пунктами 1 и 4 ст. 421 ГК РФ установлено, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
Следовательно, в долговом обязательстве может быть предусмотрено условие о порядке уплаты процентов, например условие о том, что уплата процентов происходит на дату его погашения (возврата денежных средств).
Для целей налогообложения расходы в виде процентов учитываются в порядке, установленном п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Данным пунктом (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 420-ФЗ)) определено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Пунктом 1 ст. 328 НК РФ установлено, что сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 — 273 НК РФ.
Получается, что проценты по долговому обязательству, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от установленных в договоре сроков фактической их уплаты.
Однако Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09, основываясь на положениях НК РФ и п. 1 ст. 809 ГК РФ, в соответствии с которым заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, пришел к другому выводу.
В данном Постановлении рассматривалась ситуация, при которой уплата процентов по условиям долгового обязательства происходит после окончания его срока действия и возврата основного долга.
Суд отметил, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Вместе с тем положения ст. 272 НК РФ в корреспонденции со ст. ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.
Учитывая данные обстоятельства, суд сделал вывод о том, что ранее окончания срока действия долгового обязательства и возврата основного долга у организации не возникало обязательств перед заимодавцем по погашению процентов. В связи с этим не возникало и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.
После указанного Постановления контролирующие органы продолжали считать, что проценты по долговому обязательству для целей налогообложения необходимо учитывать равномерно. Такая позиция отражена в Письмах Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549 и ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22.
Дабы не допустить подобной ситуации в будущем, Федеральным законом N 420-ФЗ в п. 8 ст. 272 НК РФ было внесено изменение, согласно которому по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.
Д.В.Осипов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
14.05.2014