Вопрос: Организация осуществляет оптовую торговлю товарами медицинского назначения (медицинскими изделиями). Приобретение основной позиции медицинского товара, согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, осуществляется без НДС, а комплектующих к нему — с НДС. При этом покупателю реализуется основная позиция медицинского товара без НДС, но эта позиция включает необходимые к ней комплектующие, то есть осуществляется внутренняя комплектация товара. НДС с покупки комплектующих к вычету не принимается. Правомерно ли организация применяет освобождение от НДС?
Ответ: Организация, которая согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ приобретает основную позицию медицинского товара без НДС, а комплектующие к нему — с НДС, а затем осуществляет внутреннюю комплектацию и реализует покупателю основную позицию медицинского товара, включающую в себя необходимые комплектующие, правомерно реализует покупателям основную позицию медицинского товара, включающую в себя необходимые комплектующие, без НДС. При этом организация также правомерно не принимает к вычету НДС по приобретаемым комплектующим.
Обоснование: Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В ст. 149 НК РФ приведен перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемых от налогообложения).
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (в том числе передача) на территории РФ медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, в том числе важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий.
До 1 января 2014 г. к таким товарам относилась, в частности, важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника (абз. 2 пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Отметим, что с 1 января 2014 г. вместо терминов «медицинская техника» и «изделие медицинского назначения» используется термин «медицинские изделия». Тем самым употребляемая терминология была приведена в соответствие с Федеральным законом от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» (далее — Закон N 323-ФЗ), поскольку в данном Законе содержится только термин «медицинские изделия».
В силу ч. 1 ст. 38 Закона N 323-ФЗ медицинскими изделиями являются любые инструменты, аппараты, приборы, оборудование, материалы и прочие изделия, применяемые в медицинских целях отдельно или в сочетании между собой, а также вместе с другими принадлежностями, необходимыми для применения указанных изделий по назначению. То есть комплектующие, необходимые для применения медицинских изделий по назначению (так называемой «внутренней комплектации товара»), также в силу Закона N 323-ФЗ являются медицинскими изделиями.
Исходя из положений п. 1 ст. 11 НК РФ, ч. 1 ст. 38 Закона N 323-ФЗ считаем, что реализация на территории РФ медицинских изделий, укомплектованных принадлежностями, необходимыми для применения указанных изделий по назначению (то есть осуществляется внутренняя комплектация товара), указанных в Перечне важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19) (далее — Перечень), и имеющих регистрационные удостоверения, тоже освобождена от НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Суды также придерживаются позиции, что при реализации медицинской техники в комплекте с соответствующими комплектующими последние не рассматриваются как самостоятельные части, а являются составными частями медицинской техники (входят в комплект поставки) и, следовательно, на них распространяется льгота согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А56-19302/04).
В рассматриваемой ситуации, несмотря на то что реализация медицинского изделия в комплекте с соответствующими комплектующими освобождена от обложения НДС, организация приобрела основную позицию изделия без НДС, а комплектующие к нему — с НДС. Вместе с тем в дальнейшем, при реализации медицинского изделия, организация уже не начисляет НДС на комплектующие, входящие в комплект с основным изделием. При этом НДС от покупки комплектующих к вычету организацией не принимается.
Считаем, что в указанной ситуации у организации налоговые риски по НДС не должны возникнуть на основании следующего.
Операции, не подлежащие налогообложению НДС, определены в ст. 149 НК РФ.
Реализация на территории РФ медицинских изделий по Перечню является освобождаемой от обложения НДС операцией в силу пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Как было указано выше, в связи с тем что комплектующие не рассматриваются как самостоятельные части, а являются составными частями основного изделия (то есть осуществляется внутренняя комплектация товара), на них распространяется освобождение от обложения НДС.
Следовательно, не подлежит обложению НДС стоимость комплектующих, входящих в комплект с основным медицинским изделием.
Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен в ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Налогоплательщик вправе принять к вычету суммы «входного» НДС по приобретенным товарам на основании счета-фактуры продавца после принятия товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов и при условии приобретения товаров для использования в операциях, облагаемых НДС (п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Из вопроса следует, что организацией приобретаются комплектующие к основному изделию с НДС, но в дальнейшем при их реализации организация не начисляет НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Следовательно, условие о приобретении комплектующих для операций, облагаемых НДС, в данном случае не соблюдается. Это значит, что налогоплательщик не имеет права на вычет.
В связи с этим считаем правомерным непринятие организацией к вычету НДС с покупки комплектующих.
При таких обстоятельствах, по нашему мнению, у организации в указанной ситуации не должно возникнуть налоговых рисков по НДС.
Л.В.Попова
АКГ «Панацея ПРОФ»
19.05.2014