Вопрос: В период гарантийного срока происходит замена станка, принятого на учет в качестве ОС до 01.01.2013, на аналогичную модель другой марки. Как покупателю станка отразить операции замены в бухгалтерском (для целей исчисления налога на имущество) и налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль): как выбытие основного средства и принятие к учету нового ОС или как-то иначе?
Ответ: По вопросу учета замены бракованного основного средства (далее — ОС) на аналогичную модель другой марки существует две позиции.
Согласно первой позиции возврат бракованного ОС не является обратной реализацией как для целей исчисления налога на прибыль, так и в бухгалтерском учете. Поэтому при передаче поставщику бракованного станка не следует включать в доходы для целей исчисления налога на прибыль ни его остаточную стоимость, ни стоимость нового станка. Станок, полученный взамен бракованного, учитывается как вновь приобретенный объект. При этом наиболее безопасный вариант — восстановить в составе доходов суммы ранее начисленной амортизации и амортизационной премии по бракованному ОС. В бухгалтерском учете при замене бракованного станка на новый происходит замена объекта имущества, а не актива, поэтому в бухгалтерском учете не делается никаких проводок, лишь вносятся изменения в инвентарную карточку объекта. Налог на имущество нужно продолжать исчислять до полной амортизации станка.
В то же время существует точка зрения, что возврат бракованного ОС отражается как обратная реализация и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Станок, полученный взамен бракованного, в этом случае также учитывается как вновь приобретенный объект. При этом стоимость качественного станка нужно включить в доходы от реализации. В этом случае новый станок не облагается налогом на имущество, так как принят к учету после 1 января 2013 г.
Обоснование: Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи, а при отсутствии в договоре таких условий — товар, пригодный для использования по назначению (п. п. 1, 2 ст. 469 Гражданского кодекса РФ).
При возврате некачественного товара стороны признают переход права собственности на изначально переданную вещь несостоявшимся. Передача нового товара взамен некачественного не является отдельной сделкой, так как происходит в рамках первоначального договора поставки с целью надлежащего исполнения продавцом условий договора (п. 2 ст. 475 ГК РФ).
Налог на прибыль организаций
Поскольку передача продавцу некачественного станка не признается реализацией, эта операция не отражается в доходах для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). НК РФ не содержит норм, обязывающих организацию-покупателя при возврате некачественного ОС восстанавливать в доходах ранее начисленные суммы амортизации и амортизационной премии. Тем не менее, если организация полностью самортизирует ОС, полученное взамен бракованного, суммы начисленной амортизации будут включены в расходы дважды. Рекомендуем восстановить в доходах суммы ранее начисленной амортизации и амортизационной премии по бракованному ОС в периоде, когда бракованный объект перестал использоваться в деятельности и был исключен из состава амортизируемого имущества. То есть ранее начисленную амортизацию и амортизационную премию нужно признать во внереализационных доходах (ст. 250 НК РФ). Сдавать уточненные декларации за предыдущие периоды не надо, поскольку организация не совершала ошибок (п. 1 ст. 81 НК РФ). Полученное от поставщика качественное ОС учитывается в обычном порядке — как вновь приобретенный объект, амортизация и амортизационная премия начисляются в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
В то же время согласно другой позиции передачу бракованного станка нужно отразить как обратную реализацию. Стоимость качественного станка нужно включить в доходы от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Остаточная стоимость бракованного ОС включается в прочие расходы (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Полученное от поставщика качественное ОС учитывается как вновь приобретенный объект.
Налог на имущество организаций
Некоторые специалисты придерживаются той точки зрения, что возврат бракованного ОС и получение взамен качественного станка не отражаются записями на счетах бухгалтерского учета. Она основана на том, что объектом бухгалтерского учета являются не объекты имущества, а активы (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). ОС — это актив, который признается в отчетности в сумме затрат, понесенных на приобретение объекта имущества, в данном случае — станка (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н)). Поскольку организация понесла затраты на приобретение станка лишь однажды, можно считать, что при обмене бракованного станка на качественный актив не меняется, происходит лишь замена объектов имущества. При получении нового станка нужно внести исправленную информацию о нем (год выпуска, заводской номер) в инвентарную карточку объекта, а также оформить акт приема-передачи ОС.
В то же время существует мнение, что в бухгалтерском учете передачу продавцу бракованного станка нужно отразить как обратную реализацию ОС. Этот подход основан на исторически сложившейся трактовке понятия ОС как объекта имущества, а не как актива. В этом случае остаточная стоимость бракованного станка списывается на дату его передачи поставщику. А качественный станок принимается к учету как новое ОС. Поскольку движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве ОС, исключено из объектов налогообложения по налогу на имущество организаций (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ), стоимость качественного станка, принятого к учету после 1 января 2013 г., не облагается налогом на имущество.
Ю.А.Иноземцева
Издательство «Главная книга»
11.06.2014