Вопрос: Организация взяла имущество в лизинг. По условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Лизингополучатель понес некоторые расходы капитального характера, которые не были согласованы с лизингодателем, и учел данные расходы для целей налогообложения исчисления налога на прибыль в качестве расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества. Налоговый орган посчитал, что, поскольку согласие лизингодателя отсутствует, лизингополучатель не вправе учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль. Правомерна ли позиция налогового органа?
Ответ: С позиции налоговых органов, неотделимые улучшения полученного в лизинг имущества, произведенные без согласия лизингодателя, нельзя учесть в целях налога на прибыль.
В некоторых случаях решение о необоснованности данных расходов налоговые органы аргументируют тем, что затраты на такие улучшения не направлены на получение доходов. Ведь после прекращения договора лизингополучатель должен передать их лизингодателю без права компенсации. Есть судебное решение в поддержку данной точки зрения.
Также чиновники могут ссылаться на то, что не согласованные с лизингодателем улучшения для целей Налогового кодекса РФ не признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого можно учитывать в расходах посредством начисления амортизации. Данная позиция также поддержана судебным решением.
И если первый аргумент, на наш взгляд, не бесспорен, то второму противопоставить нечего. По нашему мнению, это значит, что шансов оспорить позицию налоговых органов и отстоять свое право на признание данных расходов у налогоплательщика нет.
Обоснование: Контролирующие органы выступают против учета в целях исчисления налога на прибыль затрат по неотделимым улучшениям арендованного (полученного в лизинг) имущества, на которые не было получено согласие арендодателя (лизингодателя). При этом существует два подхода в обоснование такой позиции.
Первый основывается на нормах гражданского законодательства, согласно которым по окончании действия соответствующего договора арендатор (лизингополучатель) не вправе претендовать на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если они не были согласованы с арендодателем (лизингодателем) (п. 3 ст. 623 Гражданского кодекса РФ, п. 9 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Учитывая, что дохода от безвозмездной передачи неотделимых улучшений организация не получает (ст. ст. 249, 250 НК РФ), их можно расценить как имущество, подлежащее безвозмездной передаче, расходы на которое не подлежат учету при налогообложении на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Такая позиция представлена в Письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2005 N 20-12/9793 и поддержана судебным решением (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010).
Заметим, что данная точка зрения не бесспорна. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом имеется в виду не получение доходов от конкретной операции, с которой связаны данные расходы, а связь расходов с основной деятельностью налогоплательщика, осуществляемой с целью получения доходов. Если такая связь существует, расходы можно признать экономически оправданными, даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи (Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@, Постановления ФАС Поволжского округа от 06.04.2010 по делу N А55-20274/2008, от 06.12.2005 N А55-2176/05-10).
Это означает, что только лишь неполучение дохода от конкретной операции по передаче неотделимых улучшений не может свидетельствовать о том, что расходы не направлены на получение доходов. Если налогоплательщик может подтвердить, что расходы на улучшения обоснованны и необходимы для осуществления основной деятельности, приносящей доход, условие о направленности расходов на получение доходов можно считать соблюденным. И если в рассматриваемом случае налоговый орган аргументирует свою позицию таким образом, налогоплательщик может попытаться ее оспорить.
Второй подход к данному вопросу базируется исключительно на нормах НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ неотделимые улучшения капитального характера, осуществленные в отношении арендованных основных средств, признаются амортизируемым имуществом. Данные положения распространяются также на неотделимые улучшения имущества, полученного в лизинг (Письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/594, УФНС России по г. Москве от 13.09.2007 N 20-12/087480).
В то же время согласно абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях гл. 25 НК РФ относятся только те неотделимые улучшения, на которые имеется согласие арендодателя (лизингодателя). В противном случае амортизировать улучшения в налоговом учете нельзя. К такому выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 07.11.2011 по делу N А32-1860/2010. В свою очередь, налоговые органы поясняют, что расходы на улучшения, не согласованные с арендодателем и им не возмещаемые, арендатор не вправе учесть при налогообложении на основании п. 5 ст. 270 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161).
Спорить с данной позицией сложно. Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым для налога на прибыль, относятся в том числе затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств. Неотделимые улучшения капитального характера в рассматриваемом случае, скорее всего, относятся либо к достройке, либо к дооборудованию. Это означает, что при отсутствии согласия на них лизингодателя оснований для учета соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы нет.
Е.М.Сигаева
Группа компаний
«Аналитический Центр»
М.Н.Озерова
Группа компаний
«Аналитический Центр»
17.06.2014