Вопрос: Налогоплательщик, применяющий ЕСХН, получил кредит под залог принадлежащей ему сельскохозяйственной техники и оборудования. В связи с невозможностью погасить кредит данное залоговое имущество реализовано, а вырученные денежные средства перечислены кредитору. Фактически инициатором совершения сделок по продаже залогового имущества являлся банк (залогодержатель реализованной техники), перед которым у налогоплательщика имелись имущественные обязательства по исполнению кредитных договоров.
Учитывается ли выручка от реализации залогового имущества при определении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации в целях определения права на применение указанного специального налогового режима (п. п. 2, 5 ст. 346.2, п. 4 ст. 346.3 НК РФ)?
Ответ: Исходя из позиции Минфина России денежные средства, полученные налогоплательщиком от реализации залогового имущества, учитываются при определении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации в целях определения права на применение ЕСХН. Правомерность иной точки зрения налогоплательщику придется отстаивать в судебном порядке.
Обоснование: Порядок применения системы налогообложения в виде ЕСХН регулируется гл. 26.1 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.
По правилам п. 4 ст. 346.3, п. п. 2 и 5 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН, если по итогам налогового периода доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, в том числе от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в том числе продукцию первичной переработки, произведенную сельскохозяйственным потребительским кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данного кооператива, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.
Согласно последнему абзацу п. 5 ст. 346.2 НК РФ в целях применения данного пункта доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 248 и 249 НК РФ, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются.
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Пунктом 3 ст. 38 НК РФ определено, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
В силу п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ залог относится к способам обеспечения исполнения обязательств.
В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя (п. 1 ст. 334 ГК РФ).
Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 1 ст. 336 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 350 ГК РФ предусмотрено, что реализация (продажа) заложенного имущества, на которое в соответствии со ст. 349 ГК РФ обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном законом об ипотеке или законом о залоге, если иное не предусмотрено законом.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23.10.2012 N 03-11-11/325, выручка от реализации заложенного имущества включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу, а также в состав общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) для расчета вышеуказанной доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции.
Вместе с тем ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.06.2013 по делу N А65-20804/2012 отклонил доводы налогового органа об утрате предпринимателем права на применение системы налогообложения в виде ЕСХН вследствие недостижения им 70%-ного барьера дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства с учетом дохода, полученного от заложенного имущества.
Суд счел, что фактически предприниматель не осуществлял реализацию залогового имущества, поскольку его действия были направлены на погашение задолженности по кредиту, по которому было приобретено данное имущество, и имели вынужденный характер в связи с тяжелым финансовым положением и невозможностью исполнить кредитные обязательства.
Спорные денежные средства не могут рассматриваться как выручка от реализации. Сделка по продаже имущества, находящегося в залоге, не связана с реализацией товара, не может быть включена в доход налогоплательщика для определения удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации в целях определения права на применение ЕСХН.
Суд исходил из того, что предприниматель не осуществлял продажу сельскохозяйственной техники на систематической основе (как вид деятельности), продажа носила вынужденный характер. Спорная техника использовалась предпринимателем в производственной деятельности и приобреталась не для перепродажи. Денежные средства от реализации направлены на погашение задолженности по кредиту, по которому в том числе была приобретена и спорная техника.
На основании изложенного суд счел, что полученные предпринимателем за реализацию техники денежные средства не должны учитываться при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации сельскохозяйственной продукции в целях признания (непризнания) предпринимателя сельскохозяйственным товаропроизводителем. Предприниматель правомерно не включил доходы от реализации основных средств в общую сумму доходов при расчете доли выручки от сельскохозяйственной продукции, а поэтому, соответствуя критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, он обоснованно применял данный вид налогообложения.
Таким образом, исходя из позиции Минфина России денежные средства, полученные налогоплательщиком от реализации залогового имущества, учитываются при определении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации в целях определения права на применение ЕСХН. Правомерность иной точки зрения налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
30.06.2014
