Вопрос: Учитывается ли полученная налогоплательщиком от арендатора земельного участка компенсация на рекультивацию земель при определении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации в целях определения права на применение ЕСХН (п. п. 2, 5 ст. 346.2, п. 4 ст. 346.3 НК РФ)?
Ответ: Денежные средства, полученные налогоплательщиком от арендатора в виде компенсации убытков на рекультивацию земель в связи с использованием земельного участка, не учитываются при определении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации в целях определения права на применение ЕСХН.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 57 Земельного кодекса РФ возмещению в полном объеме, в том числе упущенная выгода, подлежат убытки, причиненные: изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд; ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц; временным занятием земельных участков; ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков; изменением целевого назначения земельного участка на основании ходатайства органа государственной власти или органа местного самоуправления о переводе земельного участка из состава земель одной категории в другую без согласования с правообладателем земельного участка.
Убытки возмещаются: землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 57 ЗК РФ; собственникам земельных участков в случаях, предусмотренных пп. 2, 3 и 4 п. 1 ст. 57 ЗК РФ (п. 2 ст. 57 ЗК РФ).
Возмещение убытков осуществляется за счет соответствующих бюджетов или лицами, в пользу которых изымаются земельные участки или ограничиваются права на них, а также лицами, деятельность которых вызвала необходимость установления охранных, санитарно-защитных зон и влечет за собой ограничение прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков или ухудшение качества земель (п. 3 ст. 57 ЗК РФ).
Порядок возмещения убытков собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков или ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, устанавливается Правительством РФ (п. 5 ст. 57 ЗК РФ).
В настоящее время действуют Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262.
Порядок применения системы налогообложения в виде ЕСХН регулируется гл. 26.1 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.
По правилам п. 4 ст. 346.3, п. п. 2 и 5 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН, если по итогам налогового периода доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет менее 70 процентов.
При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, в том числе от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в том числе продукцию первичной переработки, произведенную сельскохозяйственным потребительским кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данного кооператива, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.
Согласно последнему абзацу п. 5 ст. 346.2 НК РФ в целях применения данного пункта доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 248 и 249 НК РФ; доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются.
Из приведенных норм следует, что расчет процентной доли доходов в целях определения права на применение ЕСХН производится от общего дохода от реализации.
В отличие от определения налоговой базы по ЕСХН (п. 1 ст. 346.5 НК РФ) в основу определения указанной процентной доли, дающей право на применение специального налогового режима, положен не показатель всей выручки (реализация и внереализационные доходы), а только реализация. Суммы внереализационных доходов на данный показатель не влияют.
Между тем суммы возмещения убытков, причиненных временным занятием земель сельскохозяйственного назначения, включая биологическую рекультивацию, подлежат отнесению на внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль в порядке, установленном пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 19.07.2012 по делу N А55-8332/2010, ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2009 по делу N А56-15237/2008).
В соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ суммы возмещения убытков и ущерба относятся к внереализационным доходам.
Как следует из разъяснений, содержащихся в Письмах Минфина России от 27.06.2013 N 03-11-11/24463 и от 27.02.2009 N 03-11-06/1/09, доходы в виде возмещения упущенной выгоды, компенсации убытков и затрат на биологическую рекультивацию временно изъятых земель учитываются налогоплательщиками ЕСХН как внереализационные доходы, которые не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) для расчета вышеуказанной доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.
В Письме Минфина России от 23.12.2008 N 03-11-04/1/31 разъяснено, что внереализационные доходы не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) для расчета вышеуказанной доли доходов.
Согласно Письму Минфина России от 11.11.2013 N 03-11-11/47979 суммы упущенной выгоды, компенсации убытков и затрат в связи с изъятием или временным занятием земель не включаются как в общий доход от реализации товаров (работ, услуг), так и в доход от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции для расчета вышеуказанной доли дохода, предусмотренной п. 2 ст. 346.2 НК РФ.
Аналогичной точки зрения придерживаются арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2010 по делу N А65-2388/2009 (Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-6053/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2009 N 18АП-8191/2008 по делу N А47-2378/2008).
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 13.03.2009 N А32-21026/2008-4/333 отметил: из буквального толкования норм п. 2 ст. 346.2, п. 4 ст. 346.3 НК РФ следует, что при определении права налогоплательщика на применение системы налогообложения в виде уплаты ЕСХН во внимание принимаются только доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии с правилами ст. ст. 249 и 346.5 НК РФ. Размер внереализационных доходов, в том числе суммы возмещаемых убытков, не оказывает никакого влияния на решение вопроса о правомерности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Иной вывод противоречит вышеприведенным нормам права и не соответствует основным началам законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ).
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
01.07.2014
