Вопрос: Работнику российской организации, выполняющему трудовые функции в обособленном подразделении за пределами Российской Федерации и не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, на основании его заявлений организацией оказана материальная помощь по семейным обстоятельствам на лечение родственника. Данная выплата не связана с результатами трудовой деятельности, не зависит от размера заработной платы и от соблюдения трудовой дисциплины, от трудового вклада, сложности, количества и качества выполняемой работы. Сумма материальной помощи превышает 4000 руб. Является ли российская организация налоговым агентом по НДФЛ для данного работника в отношении указанных выплат материальной помощи?
Ответ: Исходя из последних разъяснений Минфина России работники иностранного филиала российской организации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, не признаются плательщиками НДФЛ в отношении выплачиваемого организацией дохода в виде материальной помощи в том случае, если можно сделать вывод, что материальная помощь входит в систему оплаты труда. Соответственно, российская организация не признается налоговым агентом в отношении данных выплат в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208, пп. 3 п. 1 ст. 228, п. 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, если материальная помощь в систему оплаты труда не входит, она признается доходом от источников в РФ, в связи с чем у организации возникают обязанности налогового агента.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации.
В силу пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица — налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода.
Таким образом, в отношении доходов работников-нерезидентов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию согласно п. 2 ст. 226 НК РФ не возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации в отношении указанных доходов, при условии, что международным договором с государством, резидентом которого является иностранный работник, не предусмотрен иной порядок налогообложения для рассматриваемого дохода (ст. 7 НК РФ).
Для целей гл. 23 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится в том числе вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Следовательно, под действие данной нормы подпадают не любые доходы, получаемые физическим лицом, а доходы от осуществления трудовой деятельности.
Заработная плата (оплата труда работника), в силу ст. 129 Трудового кодекса РФ, определяется как вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного и стимулирующего характера, и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Материальная помощь не является обязательной частью заработной платы. Трудовым законодательством не установлена обязанность работодателя оказывать работникам материальную помощь.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 24.09.2012 N 03-11-06/2/129, от 03.09.2012 N 03-03-06/1/461, от 03.07.2012 N 03-03-06/1/330, от 15.05.2012 N 03-03-10/47 (направлено Письмом ФНС России от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10421@), выплаты материальной помощи признаются элементом системы оплаты труда, если предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами, зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, то есть связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции.
Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не означает, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.10.2012 по делу N А65-6438/2012 пришел к выводу, что выплата работникам материальной помощи в связи с рождением ребенка и на лечение не связана с выполнением ими трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсационной выплатой, не зависит ни от квалификации работника, ни от стажа, ни от сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, ни от условий труда; рождение у работника ребенка и болезнь работника не являются целью выполнения трудовых обязанностей, не связаны с выполнением трудовых обязанностей и не влияют на достижение положительного результата труда. Следовательно, данная материальная помощь не относится к оплате труда и не должна учитываться при расчете базы по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Вывод о том, что материальная помощь, выплаченная работнику в связи с лечением, медицинским обслуживанием, приобретением лекарств, протезированием, не связана с выполнением трудовых обязанностей и не является частью заработной платы по смыслу ст. 129 ТК РФ, содержится также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24.03.2010 N Ф03-1522/2010 по делу N А51-1274/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2012 по делу N А27-10596/2011, ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4883/09-С2 по делу N А76-23405/2008-51-616, ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2012 по делу N А44-4736/2011 (Определением ВАС РФ от 24.10.2012 N ВАС-13308/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора). Судьи признали, что выплата работникам материальной помощи в связи с семейным положением не является вознаграждением за конкретные результаты труда и не относится к заработной плате, определенной ст. 129 ТК РФ.
Если же судьи приходят к выводу, что выплата материальной помощи зависит от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, носит компенсационный и стимулирующий характер в смысле ст. 129 ТК РФ, то в этом случае материальная помощь может быть признана входящей в систему оплаты труда, относящейся к вознаграждению за труд работника (например, Постановления Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 по делу N А46-9365/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2011 по делу N А75-13089/2009, ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2011 по делу N А56-15270/2010).
Таким образом, арбитражная практика не позволяет сделать однозначный вывод о том, входит ли материальная выплата в систему оплаты труда.
На основании п. 4 ст. 208 НК РФ, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином России. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно Письму Минфина России от 05.05.2012 N 03-04-05/6-605 при направлении работников на работу за границу на длительный период времени, когда они все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняют по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Если по итогам налогового периода работники организации не признаются налоговыми резидентами Российской Федерации, такие лица, в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ, не являются плательщиками налога на доходы физических лиц по доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. В рассматриваемом случае организация ежемесячно перечисляла работникам доходы в виде заработной платы, премии и материальной помощи.
Заметим, что в отношении материальной помощи к отпуску и к праздникам ранее Минфин России придерживался точки зрения, согласно которой материальная помощь, выплачиваемая российской организацией своим работникам, длительное время выполняющим свои трудовые обязанности за пределами Российской Федерации, в связи с чем не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, поскольку, не являясь вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, производится российской организацией — работодателем. Материальная помощь подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 224 НК РФ, в размере 30 процентов (Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-04-06/6-297, от 10.10.2005 N 03-05-01-04/299).
Арбитражная практика поддерживает подобный подход. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.01.2014 по делу N А13-2639/2013 (Определением ВАС РФ от 25.04.2014 N ВАС-5294/14 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) счел, что общество являлось налоговым агентом и должно было удержать и перечислить НДФЛ с сумм материальной помощи, выплаченной работнику, который не являлся налоговым резидентом РФ и выполнял трудовые функции в обособленном подразделении в США.
Суд исходил из того, что материальная помощь не является доходом, связанным с выполнением трудовых обязанностей. Следовательно, нормы пп. 6 п. 3 ст. 208, пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ в данном случае неприменимы. Доход получен работником от источника в РФ, поскольку указанные выплаты отражены обществом в отчетности. При таких обстоятельствах общество, в силу ст. ст. 207 — 209, 217 и 224 НК РФ, являлось налоговым агентом и должно было удержать и перечислить НДФЛ.
При этом необходимо отметить, что п. 28 ст. 217 НК РФ установлен предел необлагаемого дохода в виде суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, в размере 4000 руб. Материальная помощь, оказываемая сверх этой суммы, с учетом вышеуказанного подхода будет облагаться НДФЛ по ставкам, установленным п. 3 ст. 224 НК РФ.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
01.07.2014
