Вопрос: Может ли послужить основанием для признания недействительными решения и постановления о взыскании задолженности по налогам за счет имущества налогоплательщика то обстоятельство, что информация о недостаточности денежных средств для погашения всей суммы задолженности была получена налоговым органом от банков после принятия данных решения и постановления?
Ответ: Как свидетельствует сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика, получение налоговым органом от банков информации о недостаточности денежных средств для погашения налоговой задолженности может расцениваться в качестве основания для признания недействительными решения и постановления о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика. Вместе с тем не исключена вероятность принятия арбитражным судом решения не в пользу налогоплательщика, если установлено, что на дату вынесения решения и постановления о взыскании за счет имущества на счетах налогоплательщика в банках было недостаточно денежных средств для взыскания задолженности.
Обоснование: В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены НК РФ.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 46 НК РФ при неуплате или неполной уплате налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства на основании решения налогового органа.
В силу п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя либо его электронных денежных средств или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя либо информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств, налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК РФ.
Из анализа указанных норм следует, что процедура принудительного взыскания налоговым органом задолженности по обязательным платежам состоит из взаимосвязанных этапов, при отсутствии одного из которых взыскание налога и пеней за счет имущества нарушает установленный законом порядок бесспорного взыскания обязательных платежей.
Таким образом, вынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика с несоблюдением стадии взыскания налога за счет денежных средств на счетах в банках является несоблюдением установленного НК РФ порядка бесспорного взыскания обязательных платежей. До взыскания налогов за счет иного имущества налоговый орган должен реализовать процедуру, предусмотренную ст. 46 НК РФ. Статьи 45 — 47 НК РФ не предусматривают возможности принятия решения о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет средств на банковских счетах.
В соответствии с подходом, сформулированным в п. 2.1 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2009 N 1032-О-О, обращение взыскания на имущество налогоплательщика допускается только после исчерпания возможностей взыскания задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке (п. 7 ст. 46 НК РФ), оно осуществляется в установленной НК РФ последовательности.
В п. 55 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» определено, что налоговый орган вправе перейти к принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика только после принятия надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика.
Установленные ст. ст. 46, 47 НК РФ меры взыскания задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и в последующем за счет иного имущества налогоплательщика представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные и независимые друг от друга процедуры (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 N 8229/10 по делу N А60-38923/2009-С6 и от 29.11.2011 N 7551/11 по делу N А03-10725/2010).
В арбитражной практике на сегодняшний день отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.
В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2009 по делу N А12-2739/2009 судьи отметили, что бесспорный порядок взыскания налогов, сборов и пеней состоит из строго установленных действий налогового органа, которые должны быть совершены в определенные сроки и в определенной последовательности. Процедура принудительного взыскания налоговым органом задолженности по налогам и пеням состоит из нескольких взаимосвязанных последовательных этапов: выставления на основании ст. ст. 69, 70 НК РФ требования об уплате налога, пени; при неисполнении требования в установленный срок — вынесения решения о взыскании недоимки за счет денежных средств и направления инкассового поручения в банк, в котором открыты счета налогоплательщика; в случае отсутствия или недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика, а также при отсутствии информации о счетах налогоплательщика — вынесения решения о взыскании налога, пени за счет имущества налогоплательщика. При отсутствии любого из указанных условий решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика не может быть признано принятым с соблюдением установленного законом порядка.
Решение о взыскании налогов (сборов) и пеней за счет имущества налогоплательщика может быть вынесено только после принятия исчерпывающих мер по взысканию налогов за счет денежных средств налогоплательщика и при наличии доказательств, подтверждающих отсутствие или недостаточность денежных средств на счетах налогоплательщика, или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика.
Поскольку взыскание налога за счет иного имущества является дополнительным способом взыскания недоимки, налоговый орган при обжаловании его решения о взыскании недоимки за счет имущества на основании ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязан предоставить в обоснование вынесенного решения бесспорные доказательства принятия им всех возможных мер по взысканию налоговой недоимки за счет безналичных денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (то есть обязанность доказывания невозможности взыскания налоговой недоимки за счет денежных средств лежит на налоговых органах).
Суд счел, что при вынесении оспариваемого решения о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика налоговым органом не были приняты все меры по взысканию задолженности за счет денежных средств налогоплательщика, так как информация о недостаточности денежных средств для погашения всей суммы задолженности (справки об остатках денежных средств на счетах) была получена инспекцией после принятия указанного решения.
Поскольку на момент вынесения оспариваемого ненормативного акта наличие и достаточность денежных средств на всех банковских счетах общества инспекцией не выяснялись и не анализировались и доказательств недостаточности или отсутствия денежных средств на этих счетах налоговым органом не представлялось, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для вынесения спорного решения в порядке, определенном п. 7 ст. 46 НК РФ.
Нарушение прав налогоплательщика обращением взыскания на имущество заключается в том, что представленными в материалах дела доказательствами подтверждается наличие у налогоплательщика счетов, содержащих денежные средства, что могло повлечь погашение налоговой задолженности перед бюджетом за счет этих денежных средств, а не за счет имущества налогоплательщика.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 N А74-2909/06-Ф02-1661/07 по делу N А74-2909/06 одним из оснований признания недействительным решения о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика послужило то обстоятельство, что информация из банков, в которых открыты счета налогоплательщика, об отсутствии денежных средств получена инспекцией после принятия оспариваемого решения, так как запросы о наличии денежных средств были направлены инспекцией в банки одновременно с вынесением решения. Суд пришел к выводу о нарушении инспекцией предусмотренного законодательством порядка принудительного взыскания налогов.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 06.02.2009 по делу N А54-518/2007-С22 счел, что выписка по операциям налогоплательщика, направленная банком в налоговый орган спустя год после принятия оспариваемых решения и постановления о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика, не относится к доказательствам правомерности принятия инспекцией решения о взыскании налога за счет иного имущества. На момент вынесения оспариваемых решения и постановления налоговый орган не располагал сведениями о движении, наличии или отсутствии денежных средств на расчетном счете предпринимателя, что свидетельствует о недоказанности позиции налогового органа об отсутствии у налогоплательщика денежных средств, достаточных для погашения задолженности. Поскольку на момент вынесения оспариваемых ненормативных актов наличие и достаточность денежных средств на всех банковских счетах налогоплательщика инспекцией не выяснялись и не анализировались, доказательства недостаточности или отсутствия денежных средств на этих счетах налоговым органом не представлены, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для вынесения оспариваемых решения и постановления ввиду несоблюдения порядка, определенного п. 7 ст. 46 НК РФ.
Аналогичные выводы сделаны также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 15.09.2010 N Ф03-5387/2010 по делу N А73-3129/2010 (Определением ВАС РФ от 19.01.2011 N ВАС-18562/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Поволжского округа от 19.01.2010 по делу N А12-9592/2009 (Определением ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-6341/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2010 N 17АП-12376/2010-АК по делу N А60-24417/2010, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2009 по делу N А12-17697/2008.
Вместе с тем не исключена вероятность принятия арбитражным судом решения не в пользу налогоплательщика, если установлено, что на дату вынесения решения и постановления о взыскании за счет имущества на счетах налогоплательщика в банках было недостаточно денежных средств для взыскания задолженности.
Так, в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2014 по делу N А78-7288/2013 судьи отклонили доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом не были предприняты все меры по взысканию за счет денежных средств, что часть ответов банка датирована временем после принятия решения.
Суд исходил из того, что налогоплательщиком не представлено доказательств наличия денежных средств, достаточных для взыскания всей задолженности. Тот факт, что ответы банков получены налоговым органом как в сопоставимом с решением периоде, так и в последующем, мог бы иметь значение при иных обстоятельствах.
В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 18.09.2013 по делу N А82-6374/2012 судьи отклонили доводы налогоплательщика о том, что некоторые сведения из банков датированы после принятия решения о взыскании денежных средств за счет имущества налогоплательщика. Суд счел: данное обстоятельство не свидетельствует о том, что налоговым органом не было выяснено возможности взыскания задолженности за счет денежных средств, поскольку налоговый орган и ранее располагал информацией о недостаточности средств по соответствующему банку — на дату принятия оспариваемого постановления о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика.
При этом доказательств наличия денежных средств на счетах в размере, достаточном для погашения задолженности, доказательств наличия у налогового органа возможности взыскать задолженность в порядке ст. 46 НК РФ налогоплательщиком не представлено. С учетом изложенного суд пришел к выводу, что налоговым органом соблюден установленный ст. ст. 46, 47 НК РФ порядок взыскания, доказательства нарушений действующего законодательства и прав и законных интересов налогоплательщика оспариваемым постановлением отсутствуют.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
02.07.2014
