Вопрос: Генподрядчик строит жилой дом с привлечением подрядных организаций и выставляет в адрес заказчика первичные документы по формам N N КС-2 и КС-3 25-го числа каждого месяца.
При этом подрядчики выставляют в адрес генподрядчика документы последним числом месяца. Таким образом, момент принятия доходов и момент принятия расходов не совпадают по датам (организация применяет метод начисления).
Может ли налоговый орган отказать в принятии расходов на подрядные работы при расчете налога на прибыль у генподрядчика, мотивировав это тем, что расходы на подрядчиков не могут быть понесены позже, чем получены доходы от заказчика?
Ответ: В Налоговом кодексе РФ нет четких норм, позволяющих урегулировать вопрос о правомерности учета генподрядчиком в целях исчисления налога на прибыль расходов на услуги подрядчиков, произведенных позже, чем поступили доходы от заказчика. Официальных разъяснений по данному вопросу также нет. Налоговыми органами документы, имеющие расхождения в датах подписания или составления актов, могут быть не приняты в качестве документов, подтверждающих обоснованность расходов при исчислении налога на прибыль по договорам подряда. При этом большинство арбитражных судов в подобных ситуациях встают на сторону налогоплательщиков.
Обоснование: В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ч. 2 ст. 247 НК РФ).
На основании пп. 1, 2 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Из норм п. 2 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты).
Основным требованием в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от осуществляемой предпринимательской деятельности.
В силу ст. 720, п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ сдача подрядчиком и принятие заказчиком выполненных работ оформляются актом или иным документом, удостоверяющим приемку таких работ, подписанным обеими сторонами.
Для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений согласно Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, применяется акт о приемке выполненных работ формы N КС-2, который подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат формы N КС-3, которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.
Но необходимо учитывать, что с 01.01.2013 указанные формы первичных учетных документов не являются обязательными к применению (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Частью 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.
Более ранние даты сдачи работ генеральным подрядчиком заказчику, чем даты сдачи работ подрядчиками генподрядчику, в совокупности с другими мероприятиями налогового контроля могут свидетельствовать о том, что фактически спорные работы были произведены силами самого генподрядчика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2012 по делу N А05-2358/2012).
Суд не поддержал довод общества о том, что сдача работ заказчикам до принятия тех же работ от субподрядчиков обусловлена тем, что в случае выявления каких-либо нарушений общество может предъявить их устранение субподрядчикам, указав, что данное обстоятельство противоречит не только общепринятому и последовательному поведению сторон в подобных гражданских отношениях, но и требованиям закона, поскольку нормами гражданского законодательства предусмотрена определенная процедура принятия подрядных работ. Следовательно, хронологическое несоответствие сдачи объектов выполненных работ ставит под сомнение сам факт выполнения работ субподрядчиками (Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу N А05-2358/2012).
Другие же арбитражные суды поддержали доводы налогоплательщиков.
Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 04.05.2012 по делу N А40-76052/11-107-322, как и нижестоящие суды, принял объяснения общества, указав, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Данный порядок сдачи генеральным подрядчиком строительных работ заказчику в случае их выполнения субподрядчиком является общепризнанным обычаем делового оборота в сфере строительства, позволяет минимизировать риски генерального подрядчика в части ответственности за все работы, выполненные в том числе и субподрядчиком, перед заказчиком. А принятие работ у субподрядчика по акту без возражений, без предварительной сдачи их заказчику может повлечь дополнительные расходы в виде отказа заказчика подписать акт у генерального подрядчика с необходимостью исправить недостатки самостоятельно, при невозможности переложения этой обязанности на субподрядчика ввиду принятия у него работ.
Аналогичные дела рассмотрены в Постановлениях ФАС Московского округа от 05.03.2013 по делу N А41-12501/12, ФАС Уральского округа от 16.11.2012 N Ф09-10910/2012 по делу N А60-1124/2012 и от 12.12.2012 N Ф09-12050/12 по делу N А60-15801/2012, в которых суд также встал на сторону налогоплательщика.
В Постановлении от 10.06.2013 по делу N А42-5577/2012 ФАС Северо-Западного округа требования налогового органа не удовлетворил в связи с тем, что расхождения в датах, содержащихся в некоторых актах выполненных субподрядчиками работ и актах выполненных работ, сданных обществом заказчику, не опровергают реальность финансово-хозяйственных операций общества с субподрядчиками.
Кроме того, ФАС Северо-Западного округа в вышеуказанном Постановлении указал, что основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.
И.В.Разумова
ООО «ИК Ю-Софт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
04.07.2014
