Вопрос: В случае отсутствия у налогоплательщика учета перечисленного НДФЛ в отношении каждого физического лица каким образом должен производиться расчет пеней (в целом по организации или отдельно по каждому физическому лицу)?
Ответ: В случае отсутствия у налогоплательщика учета перечисленного НДФЛ в отношении каждого физического лица для правомерного исчисления пеней налоговому агенту необходимо безошибочно исчислить налог с налоговой базы отдельного налогоплательщика, то есть персонифицировать доход конкретного физического лица, в отношении которого и произвести начисление пеней.
Обоснование: ФНС России, рассматривая указанную ситуацию, в п. 2 Письма от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 отмечала следующее: в случае, если налоговым органом в ходе проведения проверок налоговых агентов выявляются факты отсутствия учета объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц в разрезе каждого физического лица, организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
Далее указано, что в случае уплаты налоговым агентом причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки пени начисляются налоговому агенту в целом по организации с учетом даты получения дохода каждого физического лица и сроков удержания НДФЛ по каждому физическому лицу.
На наш взгляд, данный вывод весьма двойственен: с одной стороны, пени должны начислять в целом по организации, с другой стороны, отдельно по каждому физическому лицу.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться следующим.
В силу п. п. 1 и 7 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающейся суммы налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 24, п. п. 1 и 6 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить/перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ. А из положений ст. ст. 210, 225 НК РФ следует, что НДФЛ исчисляется с доходов конкретного налогоплательщика.
При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728@) указано, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06).
Целесообразно обратить внимание и на абз. 6 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Таким образом, для правомерного исчисления пеней налоговому агенту необходимо безошибочно исчислить налог с налоговой базы отдельного налогоплательщика, то есть персонифицировать доход конкретного физического лица (см. также Письма Минфина России от 14.08.2013 N 03-04-06/33039, от 13.05.2011 N 03-04-06/6-107, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-281), в отношении которого и произвести начисление пеней.
А.В.Телегус
К. э. н.
Член Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации
11.07.2014
