Вопрос: При проведении выездной налоговой проверки налогового агента по НДФЛ установлено, что им в течение 2013 г. суммы налога в бюджет перечислялись ранее, чем они были фактически удержаны из доходов физических лиц. Впоследствии названные суммы удержаны из доходов конкретных физических лиц при фактической выплате доходов (в соответствующих суммах). Налоговый орган посчитал, что суммы, перечисленные в бюджет заранее, не являются налогом. Поскольку удержанные суммы НДФЛ непосредственно с доходов физических лиц в бюджет не поступили, к налоговому агенту была применена санкция по ст. 123 НК РФ. Правомерны ли действия налогового органа?
Ответ: По нашему мнению, налоговый агент вправе исполнить свои обязательства по уплате НДФЛ в бюджет досрочно, удержав впоследствии налог с конкретных физических лиц (произведя внутренний взаимозачет между удержанными и перечисленными суммами налога), что в конечном итоге не приводит к каким-либо ущемлениям бюджетных интересов. Привлечение к ответственности налогового агента по ст. 123 Налогового кодекса РФ в данном случае неправомерно. Однако, учитывая позицию контролирующих органов, налоговому агенту необходимо быть готовым к отстаиванию своей позиции в судебном порядке.
Обоснование: Названная ситуация в НК РФ четко не урегулирована.
По общему правилу в силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Обратим внимание на Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О, в котором отмечено, что самостоятельность исполнения обязанности налогового агента заключается в том числе в перечислении налогов в бюджет за счет именно тех денежных средств, которые им были удержаны из сумм произведенных выплат.
Применительно к названной ситуации перечисленная заранее в бюджет сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является налогом на доходы физических лиц, а перечисление указанной суммы произведено неправомерно. Наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки (такой вывод следует из Писем ФНС России от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764, от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@), и, следовательно, не освобождает налогового агента от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 14.01.2010 N А48-38/2009).
Вместе с тем, на наш взгляд, нельзя не учитывать судебную практику, формирующуюся в последнее время по рассматриваемой проблематике.
Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2013 N А26-3109/2013 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2014 по делу N А26-3109/2013) изложена следующая позиция: то обстоятельство, что общество заблаговременно (до выплаты дохода физическим лицам) перечисляло в бюджет суммы НДФЛ, не может являться обстоятельством для вывода о нарушении им обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ.
Кроме того, денежные средства, перечисленные в бюджет из самостоятельных средств, являются не ошибочно уплаченными, а излишне уплаченными и могут быть зачтены налоговым органом в счет уплаты налога. Правила, предусмотренные ст. 45 НК РФ, распространяются на налогового агента (п. 8 ст. 45 НК РФ).
Поскольку налоговым агентом исчислены и удержаны у налогоплательщиков суммы налога и перечислены в соответствующий бюджет в установленные сроки, налоговый агент в данном случае не может быть привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ.
Также ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 11.12.2013 по делу N А59-983/2013 в подобной ситуации отметил следующее: поскольку перечисленные в бюджет суммы НДФЛ общество реально удерживало из доходов физических лиц при их фактической выплате, отсутствуют основания считать имеющим место факт уплаты налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджет за счет собственных средств.
Важным представляется Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 по делу N А56-16143/2013, в котором указано, что в силу положений п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. На основании п. 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
При этом с учетом Постановлений Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 2257/02, от 27.07.2011 N 2105/11 сделан вывод о том, что перечисление налога в бюджет ранее установленного срока возможно при наличии документов, подтверждающих правильность расчета и удержания НДФЛ.
На основании изложенного судом сделан вывод о неправомерности привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.
При этом отметим, что ФНС России Письмом от 29.08.2011 N АС-4-2/14018 довела до нижестоящих налоговых органов рекомендации по оформлению решений, принятых по результатам выездной налоговой проверки, в частности, инспекциям предписано указывать в решении не только выявленную недоимку, но и учитывать переплату, имеющуюся у плательщика по соответствующему налогу.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, налоговый агент вправе исполнить свои обязательства по уплате НДФЛ в бюджет досрочно, удержав впоследствии налог с конкретных физических лиц (произведя внутренний взаимозачет между удержанными и перечисленными суммами налога), что в конечном итоге не приводит к каким-либо ущемлениям бюджетных интересов. Однако, учитывая позицию контролирующих органов, налоговому агенту необходимо быть готовым к отстаиванию своей позиции в судебном порядке.
А.В.Телегус
К. э. н.
Член Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации
11.07.2014
